"גם קוסמים מאחרים": מיסוי עסקאות חכירה לאור פרשת אהרוני (עליון 2018)

בית המשפט העליון: "ההנחה כי תשלום דמי חכירה לשיעורין מלמד על קיומה של עסקת אשראי בין המחכיר לחוכר, היא בבחינת פיקציה על פיקציה שבנסיבות העניין יש להישמר מפניה"
Print Friendly, PDF & Email

 

תקציר:

ביקשתי למכור לפלוני מקרקעין תמורת מיליון, אך הוא ביקש שאפרוש לו את התמורה לעשרה תשלומים שנתיים שווים (כל אחד 100,000). יכולתי להסכים, אך ברור שבסופו של דבר אקבל תמורה פחותה, כי עשר פעימות שנתיות של 100,000 שוות פחות מפעימה אחת, מראש, של מיליון. כלכלה פשוטה. לכן, עסקאות מכר כאלה פחות מצויות.

ברוב המקרים, הפגיעה בתמורה אכן מקבלת פיצוי בדמות העלאת התשלום השנתי. כלומר, במקביל לעסקת המכר מתקיימת עסקה משנית מסוג אשראי. כך, למשל, הסכום השנתי יעמוד על 110,000, ונומינלית אקבל בסופו של דבר 1,100,000. ה-100,000 היתרים זו ריבית.

לכן, כשרואים עסקת מכר בתשלומים, סביר להניח – אם כי לא תמיד זה כך ויש לבדוק מה הסכימו הצדדים לגופו של מקרה – כי יש בעסקה גם מרכיב של אשראי. כדי להגיע לשווי המכירה הנכון, יש להוון אפוא את תזרים התשלומים הצפוי לערכו הנוכחי (הנמוך מערכו הנומינלי) ומס השבח (או מס רווח ההון) ישולם על ערך נוכחי זה. במקביל, תמוסה הכנסת הריבית על פי פקודת מס הכנסה (נוסח חדש), התשכ"א-1961 ("הפקודה" או "פקודת מס הכנסה").

נניח עתה שהייתי משנה את העסקה ובמקום למכור, הייתי מחכיר (משכיר לתקופה ארוכה יחסית). חוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), התשכ"ג-1963 ("חוק מיסוי מקרקעין") מתייחס לעסקה זו כעסקת מכר (פיקציה מיסויית) ומטיל עליה מס שבח ומס רכישה. אך בזה מסתיים בד"כ הדמיון בין עסקת מכר לעסקת חכירה. המציאות מלמדת כי קבלת דמי השכירות באופן עיתי, לשיעורין ולא מראש, מצויה ושגרתית. משכך, בעסקאות חכירה בתשלומים (בניגוד למכר בתשלומים) כבר לא סביר להניח כי מקופלת גם עסקת אשראי. גם כאן, כמובן, יש לבדוק כל חכירה לגופה, וישנן חכירות שיישאו אופי הוני ממש כמו מכר (חכירות מימונית, חכירות לתקופה ארוכה מאד), אך ככלל, אין לצאת מנקודת הנחה כי עסקת חכירה בתשלומים כוללת גם מרכיב של ריבית.

גם כאן, לשם חישוב מס השבח יש להוון את תזרים ההכנסות, כדי לקבל את שווי המכירה הנכון (הוא נמוך מהשווי הנומינלי המתקבל באמצעות סיכום פשוט של כלל התשלומים הצפויים) ולהבטיח כי המס ישולם על התעשרותו האמיתית של הנישום (התעשרות לפי הערך הנוכחי המתקבל לאחר ההיוון ולא על פי הערך הנומינלי). אך אין להתייחס לעסקה ככוללת גם מרכיב ריבית, כפי שאנו מניחים בד"כ בעסקאות מכר בתשלומים.

בפסק הדין בע"א 6914/15 דוד אהרוני נ' פקיד שומה כפר סבא (22.4.2018) מנתח כב' הש' עמית את העסקאות האמורות ומחדד את ההבדלים ביניהם, תוך קבלת הערעור.

 

עובדות בקצרה:

בעלים של מקרקעין בכפר סבא, החכירו אותם לחברת סונול החל מיום 1.6.1998, לתקופה בת 22 שנה. סונול הקימה וניהלה תחנת דלק על המקרקעין, והתחייבה להשיב את המקרקעין לבעלים לאחר תום התקופה.

תשלום דמי החכירה נקבע על 8.3 מיליון דולר, ששולמו כך: 1.4 מיליון דולר במעמד החתימה, ו-22 תשלומים שנתיים עד לתום תקופת החכירה.

חכירה תקופה העולה על 10 שנים הוגדרה בחוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), התשכ"ג-1963, בנוסחו הרלוונטי אז, כ"זכות במקרקעין" (כיום מדובר על 25 שנים).

העסקה אכן דווחה כעסקה במקרקעין, ושולם מס שבח (באותו מקרה – "שיעור היסטורי") על מלוא שווי עסקת החכירה המהוון (לפי שיעור היוון של 8%, כך שהסכום המהוון שהתקבל, ועליו שולם מס השבח, הוא 4.1 מיליון דולר).

סכומי החכירה השוטפים אמנם דווחו לרשות המסים אך לא כהכנסה (הרי שולם בגינם מס שבח מלכתחילה).

13 שנים לאחר ביצוע העסקה, פקיד השומה הוציא למחכירים שומה לפי מיטב השפיטה (לשנים 2007-2010), ודרש מס הכנסה על הריבית הריאלית שגלומה כביכול בתשלום דמי החכירה השנתיים.

הנישומים השיגו, ההשגה נדחתה. הם ערערו לבתי המשפט המחוזי והערעור נדחה. הם ערערו לבית המשפט העליון.

 

פסק הדין:

בית המשפט העליון קבל את הערעור. הילוכו מעניין (וגם מרענן את הגישה לעסקאות תשלומים), ונציגו להלן בנקודות:

הגדרתה של עסקת חכירה (שהנה עסקת שכירות לטווח ארוך) כעסקה של מכירת זכות במקרקעין היא פיקציה שהמחוקק יצר לצורכי מס. אין מדובר בעסקאות זהות.

מס שבח נועד לחול על עסקה הונית (מקרה פרטי של מס רווחי הון), קרי מיסוי המוכר על עליית ערך הקרקע שנצברה עד שהנכס יוצא מרשותו. אלא שמחוקק המס הכליל בגדר עסקאות מכר (כפיקציה, ולצורכי המס בלבד) גם עסקאות חכירה (שאינן אלא עסקאות שכירות לטווח ארוך יחסית), וזאת למרות שהקרקע לא יוצאת מרשותו של הבעלים. אך לא ניתן לגזור גזרה שווה בין עסקאות אלה: מיסוי דמי שכירות המתקבלים לאורך תקופת השכירות אינו שקול למיסוי בגין עליית ערך הקרקע. הכנסת השכירות, מטבעה, היא הכנסה שבפירות.

ממשיך בית המשפט העליון ומחדד את ההבדל בין עסקת מכר לעסקת חכירה באמצעות מנגנון חישוב מס השבח, השונה בכל אחת מהן. בעסקת מכר, השבח מתקבל מניכוי שווי הרכישה משווי המכירה, אך בחישוב מס השבח בעסקאות חכירה לא זה המנגנון, שהרי דמי השכירות, לדבריו, אינם שקולים לעליית ערך הקרקע.

"בשורה התחתונה" מסכם בית המשפט העליון "קשה לחלוק על כך שהכפפת עסקאות שכירות לחיוב במס שבח – שהוא ביסודו מקרה פרטי של מס רווחי הון – אינה מהלך טבעי ומתבקש, כי אם "פיקציה" שיצר המחוקק שנועדה להרחיב את רשתו של חוק מיסוי מקרקעין, בין היתר במטרה להתמודד עם תכנוני מס של נישומים".

"קביעת פרק זמן מוגדר ההופך חכירה ל"מכירה", מבטאת גם היא את טבעה של הפיקציה ככזו, שהרי ממה נפשך, במה שונה טיבה של עסקת שכירות לתקופה של 9 שנים ו-11 חודשים מטיבה של עסקת שכירות ל-10 שנים? ובמה נבדלת עסקת חכירה ל-24 שנה מעסקת חכירה ל-25 שנה? אין זאת אלא שכדרכן של פיקציות משפטיות, הפיקציה "מניחה עבדה או מצב שאינם קיימים באמת…כדי להשיג תוצאה משפטית רצויה […]".

עם זאת מסייג בית המשפט וקובע במאמר מוסגר, כי "אין חולק כי קיימות עסקאות חכירה שמבחינה כלכלית ומשפטית יש לראותן כעסקה הונית, כגון עסקאות חכירה לתקופות ארוכות ועסקאות מסוימות מסוג ליסינג מימוני".

אין לקבוע מראש כי בכל עסקת חכירה (שבה התמורה משולמת לשיעורין) קיימת בהכרח עסקת אשראי משנית (שיש לשלם מס הכנסה בגין מרכיב הריבית בה).

כך, במקרה שנדון בפסק הדין, למשל, נקבע כי "מס השבח ששילמו המערערים במועד כריתת ההסכם שקול למס שהיה משולם באופן שוטף בעת קבלת דמי החכירה. לפיכך אין להטיל על המערערים מס הכנסה בגין ריבית שכביכול צמחה להם בגין עסקת החכירה, ועל כן דין הערעור להתקבל".

בית המשפט מזכיר כי את שווי המכירה לשם חישוב המס יש לבחון ליום המכירה, כהוראת סעיף 17 לחוק מיסוי מקרקעין. זהו הציר המרכזי לניתוח שהוא עורך.

שווי המכירה בעסקת מכר בתשלומים – נהוג לראות בעסקת מכר בתשלומים כעסקה הכוללת שני רכיבים נפרדים: מכירה ואשראי.

נשתמש בדוגמה שהביא כב' הש' עמית בפסק דינו: אם ראובן רוצה למכור לשמעון נכס ששווה 1,000 ושמעון מבקש לפרוס את התמורה לעשרה תשלומים שווים, ברור כי עשרה תשלומים דחויים של 100 כל אחד, שווים לראובן פחות מ-1,000 (כסף בעתיד תמיד שווה פחות מכסף בהווה, שכן עם כסף בהווה אני יכול לייצר הכנסה, למשל ריבית בנקאית, שנמנעת ממני אם קרן הכסף לא נמצאת אצלי בשלמותה).

לכן, ראובן יגבה, נניח, עשרה תשלומים בני 105 כל אחד, שיצטרפו בסה"כ ל-1,050. שני רכיבים אפוא לעסקה: רכיב מכירת הנכס תמורה 1,000; ורכיב של אשראי (הלוואה מראובן לשמעון) שהניבה לראובן הכנסת ריבית של 50.

כאמור, סעיף 17 לחוק מבקש לאתר את "שווי המכירה" נכון ליום המכירה. בדוגמה למעלה, מדובר בשווי של 1,000. הרי אם ראובן היה מוכר את הנכס לשמעון, ללא תשלומים, היה מקבל 1,000, כי זה שווי הנכס לאותו יום. אך אם העסקה היא עסקת תשלומים, יש לנטרל את מרכיב הריבית (האשראי) מהסכום הכולל המתקבל, כדי להגיע לשווי הנכס ביום המכירה כמצוות סעיף 17.

לצורך חישוב מס השבח יש להתחשב אפוא בשווי מכירה של 1,000 בלבד, ולא של 1,050.

ומה יהא על הריבית בגובה 50? עליה יש לשלם מס הכנסה כהכנסת ריבית (סעיף 2(4) לפקודת מס הכנסה).

הפעולה שמאתרת את ערכו הנוכחי של התזרים העתידי קרויה "היוון", ומבצעים אותה על ידי "קיפול" התמורות לאחור לפי שיעור הריבית הנהוגה בשוק. פעולת ההיוון מביאה לכך ששווי המכירה יהיה נמוך (1,000) מהסכום הנומינלי שהוסכם בין הצדדים (1,050).

אבל – וזהו אבל משמעותי – לא בכל עסקת מכר בתשלומים בהכרח יש מרכיב של ריבית. זו שאלה עובדתית הנגזרת מהסכמת הצדדים. בהחלט ייתכן כי ראובן בדוגמה למעלה נאות לקבל 1,000 בתשלומים של 100 כל אחד, ולוותר על הריבית. יש לבחון אפוא את ההסכם בין הצדדים ולהיווכח אם הקדמת תשלום או איחורו כרוכים בהוזלה או בייקור התמורה. אם כן – יש מרכיב מימוני. אם לאו – אין מרכיב כזה. יתרה מכך: ברירת המחדל היא כי עסקת תשלומים כזו אינה טומנת בחובה עסקת אשראי, ולכן השומה (מס שבח או מס רכישה) תיעשה על בסיס נומינלי (סכימה פשוטה של כלל התשלומים).

בית המשפט העליון מעיר בשלב זה כי לדידו, הפרקטיקה המפצלת עסקאות מכר בתשלומים לעסקת מכר ולעסקת מימון, אינה נקיה מספקות במישור המשפטי וספק אם היא יעילה במישור המעשי (הוא מביא את דעתו של פרופ' נמדר כי יש לסווג את העסקה לפי עיקרה). אך גם אם יש היגיון כלכלי בפיצול כאמור ביחס לעסקאות מכר, אין להחיל את הדברים על עסקאות חכירה באשר היא.

העובדה כי מחוקק המס השווה בין חכירה (אז, לתקופה של 10 שנים) ובין מכר, אינה גוזרת בהכרח השוואה בין חכירה בתשלומים למכר בתשלומים.

חכירה היא סוג של שכירות, וזכות השכירות היא זמנית במהותה והיא כוללת את זכות השימוש ואת זכות ההחזקה בנכס. בעסקת מכר מתלכדים בדרך כלל, במישור הזמן, שלושת יסודות העסקה: תשלום התמורה, מסירת הממכר והעברת הבעלות. אך בעסקת השכירות התמורה, וזאת כברירת המחדל המקובלת, משולמת לשיעורין. יש בנקודה זו כדי להמחיש את ההבדל בין העסקאות.

אכן, במכר בתשלומים, קיימת סטיה מברירת המחדל כי התמורה אינה משולמת מראש. לכך ניתן לצפות כי הסטיה מברירת המחדל הזו, מזכה את המוכר בפיצוי בדמות ריבית (תמורה נוספת בגין דחיית התשלום). "לכן" קובע בית המשפט העליון "כאשר לפנינו עסקת מכר מקרקעין שהתמורה בגינה משולמת לשיעורין, ההנחה היא כי שווים של המקרקעין נמוך מהתמורה כפי שנקבעה בהסכם, שכן התמורה מגלמת בתוכה רכיב של ריבית".

לעומת זאת בעסקת שכירות, תשלום דמי השכירות לשיעורין היא ברירת המחדל. "בניגוד לבית המשפט קמא" קובע בית המשפט העליון "איני סבור כי מדובר בהבדל של עיתוי ותו לא. לטעמי, הבדל זה נגזר מהשוני המהותי בין זכות הבעלות לזכות השכירות, ויש בו כדי ללמד על הזיקה ההדוקה שבין זמניותה של זכות השכירות (שאינה זכות צמיתה), טיב הזכות (שימוש והחזקה) ומועדי התשלום".

מסכם בית המשפט: "הנחת היסוד העומדת בבסיס אופן ניתוחן של עסקאות מכר בתשלומים, אינה עומדת בתוקפה לגבי עסקאות שכירות". כוחה של הפיקציה שיצר מחוקק המס תחום להגדרה "זכות במקרקעין", ואין להרחיב הפיקציה גם לגבי עסקאות בתשלומים. "אין גוזרין גזירה לגזירה", כדברי בית המשפט. "המטרה היא ללכוד עסקאות מתאימות ברשת המס ולגבות מס אמת. לא להיגרר אחר הפיקציה ולהעמיס על גביה פיקציות נוספת, עד כדי התרחקות מהמטרה שלשמה נולדה הפיקציה מלכתחילה".

בהכלילו עסקאות חכירה בגדרי מכר זכות במקרקעין, המחוקק סוטה מעיקרון המימוש, שכן הוא משית על המחכיר מס שבח, מראש, שעה שאת התמורה הוא מקבל לשיעורין על פני תקופת זמן ארוכה למדי.

ממשיך בית המשפט העליון: "בית המשפט קמא קבע כי לא קיימת שיטת מיסוי "טבעית" של עסקה או הכנסה כלשהי, וכי כשם ש"קוסם לעולם אינו מאחר או מקדים, הוא מגיע בדיוק בזמן שהתכוון", כך "המס משולם תמיד במועדו". לכן, לגישת בית המשפט קמא, אין מציאות של תשלום המס "מראש"".

בית המשפט העליון אינו מסכים. אלמלא יצר המחוקק את הפיקציה בשלב ההגדרות (חכירה לתקופה המינימלית הקצובה תיראה כעסקת מכר זכות במקרקעין) הייתה ממוסה עסקת חכירה-בתשלומים, בעת תשלום דמי החכירה ולא מראש. הפיקציה, ההשוואה בין שתי העסקאות שאין זהות מטבען, אכן גורמת להקדמת מועד תשלום המס.

לא תמיד ביצוע פעולת היוון, או הצורך לבצע פעולה כזו, מעיד על כך שבעסקה גלום מרכיב של אשראי. אמנם, בעסקת מכר בתשלומים, בד"כ התמורה המלאה, הנומינלית, כוללת גם מרכיב של ריבית, ופעולת ההיוון מחלצת מרכיב זה ומנטרלת אותו משווי המכירה של הנכס (אשר רק בו יש להתחשב בחישוב מס רווח ההון), כשאת הריבית עצמה יש למסות לפי פקודת מס הכנסה. פעולת ההיוון במקרה זה משרתת שתי מטרות: הגעה לשווי המכירה הנכון של הנכס (לשם מס השבח), וחילוץ מרכיב הריבית (לשם מס ההכנסה).

אך לא זו המטרה של פעולת היוון הנעשית ביחס לעסקת חכירה בתשלומים. בעסקה כזו, מחדד בית המשפט העליון, נודעת מטרה אחת בלבד לפעולת ההיוון: הגעה לשווי הרכישה הנכון לשם הטלת מס השבח. אכן, גם במקרה דנן, בוצעה פעולת היוון על עסקת חכירה בתשלומים. אך זאת, כאמור, אך כדי להגיע לסכום שווי המכירה הנכון, למועד המכירה, כמצוות סעיף 17 לחוק מיסוי מקרקעין. אין לקבל את טענת פקיד השומה, כי משמעות הפעולה גם בעסקת חכירה זו, היא חילוץ מרכיב הריבית, לשם תשלום מס הכנסה בגינה.

הטעם לכך נעוץ באופייה של עסקת החכירה כעסקת שכירות, שבה ההנחה בדבר קיומה של עסקת אשראי (אשר קיימת בעסקאות מכר), אינה עומדת בתוקפה. ממילא, בהיעדר עסקת אשראי, אין צורך לחלץ, באמצעות היוון, את מרכיב הריבית.

פעולת ההיוון בעסקת חכירה נועדה אך ורק להבטיח כי המחכיר לא ישלם מס שבח עודף.

בית המשפט מביא דוגמה להמחשה: נניח עסקת חכירה תמורת 10 תשלומים שנתיים בגובה 100,000 כל אחד, ונניח כי שיעור מס השבח הוא 25%. אלמלא היינו מתעלמים מעקרון המימוש (באמצעות הגדרת החכירה כמכר), היה המחכיר משלם מס באופן שוטף (25,000), בכל שנה בגין התשלום שקבל באותה שנה (100,000), ובסה"כ מס בגובה 250,000. אך הפיקציה שעורך המחוקק, אשר מגדירה את פעולת החכירה כעסקת מכר, גורמת להקדמת תשלום מס השבח, בגובה 250,000, למועד כריתת ההסכם, חודשים, אם לא שנים, בטרם התקבלה התמורה במלואה. למעשה, במועד תשלום המס המחכיר מקבל את התשלום הראשון בלבד מתוך עשרת התשלומים.

ברור, כי 250,000 היום שווים למס הכנסה יותר מאשר 250,000 שהיו מצטברים במרוצת עשר השנים, לו היו משולמים לשיעורין. באה אפוא פעולת ההיוון ומבטיחה "כי שיעורו של מס השבח שישלם המחכיר יהיה שקול מבחינה כלכלית למס השבח שהיה משלם אילו מוסה מדי שנה בשנה […] ההיוון נועד אפוא להעמיד את רשויות מס שבח ואת המחכיר במקום בו היו אילו שולם מס כהלכתו באופן עתי עם קבלת דמי החכירה". תוצאה אחרת "קשה להלום, שכן היא מביאה להתעשרותם של רשויות מס שבח ולקיפוח הנישום".

עצם פעולת ההיוון, אם כן, אינה מלמדת על קיומה של עסקת אשראי בין המחכיר לחוכר. "בהינתן שעסקת השכירות אינה כוללת בתוכה מרכיב של עסקת אשראי בין המחכיר לחוכר, הרי שמס השבח המשולם בגין התמורה המהוונת של עסקת החכירה, כמוהו כמס שבח המשולם בגין מלוא תמורת העסקה. ממילא חיובו של המחכיר בנוסף במס הכנסה בגין ריבית שכביכול שולמה לו עם תשלום דמי השכירות העיתיים, היא בבחינת כפל מס […] תוצאה זו קשה להלום".

לבסוף, קובע בית המשפט העליון, כי קיימות עסקאות שכירות שאכן יש לראותן כעסקאות הוניות. כך, למשל, רוב עסקאות החכירה לתקופות ארוכות (49+49) ועסקאות חכירה לדורות הנעשות מול רשות מקרקעי ישראל. כך גם עסקאות מכר מימוני (להבדיל מליסינג תפעולי) בהם בולט ההיבט המימוני.

 

משרד איתן אסנפי – עורכי דין מסים, הנו בעל ידע מקיף וניסיון עשיר בדיני מסים.
המשרד משרת לקוחותיו בסוגיות מורכבות הן מול רשויות המס והן בבתי המשפט.
עורך דין מיסים ורו"ח איתן אסנפי חיבר לאורך השנים פרסומים מקצועיים רבים.
ספרו (מחבר משותף) "מיסוי בינלאומי – הדין בישראל" הנו מהחשובים והמוכרים בתחום מיסוי בינלאומי.
לפרטים נוספים ולקביעת פגישה ניתן ליצור קשר בטל' 03-5356100 או בדוא"ל office@asnafy.co.il
גלילה לראש העמוד