הספר מיסוי בינלאומי הדין בישראל (מאת עו"ד דורון לוי ועו"ד ורו"ח איתן אסנפי) הנו ספר היסוד בתחום המיסוי הבינלאומי בישראל. הספר, פרי מחקר של כשלוש שנים, אוחז כ-1500 עמודים ודן בשלל הסוגיות הרלוונטיות בעסקאות חוצות גבולות כדוגמת סוגיית התושבות, שליטה וניהול, חברה נשלטות זרה (חנ"ז) וחברת משלח יד זרה (חמי"ז), מוסד קבע (Permanent Establishment), כללי מקור, זיכויים ממס זר (Foreign Tax Credit), אמנות למניעת כפל מס, נאמנויות (Trusts), מחירי העברה (Transfer Pricing) ועוד.
הספר מיסוי בינלאומי הדין בישראל,  נלמד בפקולטות למשפטים ולחשבונאות באוניברסיטאות ובמכללות, ומשמש כלי יסודי בהתפתחות תחום המיסוי הבינלאומי בישראל, הן אצל רשויות המס, והן בפסיקה.
פרקי הספר:
פרק ראשון: מבוא למיסוי בינלאומי (29-69)
פרק שני: תושבות (73-145)
פרק שלישי: כללי מקור (147-237)
פרק רביעי: הקלה במיסוי כפל (239-336)
פרק חמישי: הקלות שונות לתושבי ישראל ולתושבי חוץ (339-386)
פרק ששי: מיסוי חברת החזקות ישראלית (פטור השתתפות) (389-486)
פרק שביעי: קיזוז הפסדים זרים (489-507)
פרק שמיני: חברה נשלטת זרה (CFC) (513-643)
פרק תשיעי: חברת משלח יד זרה (645-720)
פרק עשירי: מחירי העברה (transfer Pricing) (721-859)
פרק אחד עשר: מסי הגירה (Exit Tax) (863-936)
פרק שנים עשר: מיסוי נאמנויות (939-1257)
פרק שלושה עשר: אמנות המס (1261-1491)

הספר, והרעיונות המובאים בו, מצוטטים תדיר בפסקי הדין העוסקים בתחום המיסוי הבינלאומי. להלן נביא תמצית הפסיקה שעסקה בנושאים אלה תוך איזכור הספר:

ביום 1.5.2018 פורסם פסק דינו של בית המשפט המחוזי בע"מ 13807-01-17 קניג נ' מס הכנסה-פ"ש ת"א 3, מפי כב' הש' ירדנה סרוסי. פסק הדין דן בהרחבה בשאלות מעניינות הנוגעות להטלת מס היציאה בישראל, תוך כדי אזכור ספרנו מיסוי בינלאומי – הדין בישראל.

 

עובדות בקצרה

דוד קניג מכר באוגוסט 2007 מניות בחברה אמריקאית שהחזיקה בחברה ישראלית, ונוצר לו רוח הון. קניג טען כי מאחר שכבר לא היה תושב ישראל כשמכר את המניות, אין לחייבו במס רווחי הון בישראל. טענתו הגיעה לבית המשפט המחוזי (במסגרת ערעור) ונדונה על ידי כב' הש' קירש שפסק (בשנת 2015) כי קניג אכן חדל להיות תושב ישראל, וזאת החל מיום 24.5.2005. לכן, כשמכר את המניות לא ניתן לחייבו במס רווחי הון.

כבר כאן נציין, כי גם במקרה כזה, אם רווח ההון נחשב כמופק בישראל, עדיין ניתן למסותו. הרי גם לאחר אמוץ השיטה הפרסונלית ברפורמה של שנת 2003, ישראל עדיין זכאית למסות הכנסות ורווחים שהופקו בשטחה. נראה להלן, כי טענה זו הייתה ציר מרכזי בדיון בפסק דינה הטרי של כב' הש' סרוסי.

פקיד השומה טען עוד: גם אם לא ניתן למסותו במס רווחי הון "בדרך הרגילה", הרי עדיין ניתן להטיל עליו "מס יציאה", הוא המס המושת על פי סעיף 100א לפקודת מס הכנסה, על רווח ההון שצבור בנכסיו הלא ממומשים של יחיד אשר מנתק את תושבותו הישראלית (נציגו בהרחבה מיד). כב' הש' קירש החזיר את הדיון בשאלה זו חזרה לשלב ההשגה על מנת לאפשר הצגת ראיות ואסמכתאות, וזאת בעיקר נוכח טענתו של קניג, כי מס היציאה הנ"ל נדחה מפני האמנה למניעת כפל מס שבין ישראל וארה"ב.

נערכו דיונים, פקיד השומה לא השתכנע, הוצאה שומה בצו (נגבה במסגרתה מס יציאה בהתאם לסעיף 100א), ועליה הוגש ערעור – שוב – לבית המשפט המחוזי, הפעם בפני כב' הש' ירדנה סרוסי.

 

פסק דינה של כב' הש' סרוסי

בטרם דנים כלל בשאלת השפעתה של האמנה למניעת כפל מס בין ישראל לארה"ב, חובה למצוא מקור לחיוב במס בדין הפנימי של ישראל (הרי אין בכח האמנה ליצור חבות במס יש מאין; האמנה אך מחלקת את "עוגת המס" בין שתי המדינות היריבות, וברור שלשם כך נדרש שדין המס המדינתי יחייב במס).

פסק הדין עוסק בשני מקורות חיוב, תחת נקודת המוצא (שנקבעה בפסק דינו של כב' הש' קירש), שלפיה קניג תושב חוץ בעת מכירת מניותיו:

  • חיוב במס רווח הון על בסיס הפקתו בתחומיה של ישראל (גם אם הופק ע"י תושב חוץ). כזכור, ישראל זכאית למסות אף תושבי חוץ על הכנסות ורווחים שהופקו בתחומיה;

  • חיוב במס יציאה.

לאחר מכן עוברת כב' הש' סרוסי לדון בשאלה אם חיוב במס כאמור לפי הדין הפנימי בישראל נדחה מפני הוראות האמנה, אשר זוכות למעמד בכורה מכח סעיף 196 לפקודה (וכל זאת, אם קניג עצמו, אכן זכאי אישית להגנת האמנה).

 

דין פנימי: "רווח הון טריטוריאלי" – סעיף 89(ב)(3)(ד) לפקודה

הפקודה קובעת, כי רווח הון ייחשב כמופק בישראל באחת משתי החלופות הבאות:

  1. הוא נובע ממכירת מניה (או זכות למניה) בחברה תושבת ישראל (סעיף 89(ב)(3)(ג));

  2. הוא נובע ממכירת מניה בחברה זרה אך היא, בעיקרה, בעלת זכות (במישרין או בעקיפין) לרכוש הנמצא בישראל – אך זאת, לעניין חלק התמורה המיוחס לרכוש שנמצא בישראל (סעיף 89(ב)(3)(ד)).

קניג אמנם מכר מניות של חברה זרה, אך היא מחזיקה במניות בחברה ישראלית ועיקר שוויה של החברה הזרה אכן נובע מהחזקותיה בחברה הישראלית.

לכן, נוכח החלופה השנייה שהוצגה לעיל, חלק התמורה (למעשה הוא עיקר התמורה) שניתן לייחס לערכה של החברה הישראלית, יגבש רווח הון שהופק בישראל. גם אם קניג תושב חוץ אפוא, הרי הוא חייב במס רווחי הון בישראל בגין הרווח שהופק בתחומי ישראל.

הדיו הפנימי של ישראל, אם כך, מטיל על קניג (כתושב חוץ) מס רווחי הון בישראל (בהמשך נראה כאמור אם דין זה נדחה מפני הוראות האמנה).

 

דין פנימי: "מס יציאה" – סעיף 100א לפקודה

נוכח עיקרון המימוש שמונע מיסוי בגין התעשרות שאינה ממומשת, מס רווחי הון מוטל אך ורק כשהעושר שנצבר בנכס "ממומש", בדרך כלל על ידי מכירה. אם רכשתי נכס ב-100 ₪, והחזקתי בו שלושים שנה אשר בהן ערכו טיפס אט אט לגבהים חדשים, לא אמוסה על התעשרותי הנובעת מעליית ערכו, אלא רק כשאממש אותה, "כשאפגש", בעת מכירתו, עם נכס אחר (מזומן בד"כ).

במאמר מוסגר נחדד: אירוע המימוש, לא הוא אשר הפך אותי עשיר יותר מיום קודם. כל שהשתנה הוא שהחלפתי נכס פלוני בנכס אלמוני (גם מזומן הוא נכס). אם "הייתי שווה" מיליון ביום רביעי (כי שווי הנכס היה מיליון), הרי גם ביום חמישי שבו מכרתי את הנכס תמורת מיליון ₪, טבין ותקילין, אני "שווה מיליון". ההתעשרות לא נובעת מעצם המימוש, אלא היא נצברת לאורך זמן החזקתי את הנכס. עליית ערכו הצבורה היא שהעשירה אותי. אלא שבמועד המכירה מימשתי אותה התעשרות – בדמות יכולתי להחליף את הנכס תמורת מזומנים בשווי ערכו, או תמורת נכס אחר שווה-ערך. המימוש הזה מצדיק קביעת אירוע מס.

נחזור אפוא לענייננו: נשאלת השאלה, מה אם אחליט לעזוב את ישראל לצמיתות, כשהנכס בחיקי, לא ממומש עדיין? עליית הערך שנצברה בנכס עד למועד עזיבתי – עליית ערך שלא מוסיתי בגינה רק בעטיו של עקרון המימוש – מה יהא עליה? בא אפוא סעיף 100א וקובע כי במקרה כזה ישראל תהיה זכאית למסות אותי על עליית הערך הזו. הטכניקה המשפטית היא קביעת מכירה רעיונית ליום ניתוק התושבות (למעשה ליום לפני יום ניתוק התושבות), אך גביית המס (להבדיל מאירוע המס) תידחה, לפי בחירת הנישום, עד למועד המימוש בפועל.

יצוין – והדברים בוטאו בפסק הדין – כי אין לסעיף 100א תכלית הרתעתית. הוא לא נועד "להעניש" את היוצאים מישראל, או למנוע תכנוני מס (במספר מדינות בעולם, מיסוי הגירה גם נושא תכלית זו). כל שהוא נועד לעשות הוא להבטיח שישראל תקבל את המגיע לה – עליית הערך שנצברה בנכס כל עוד היה בעליו תושב המדינה.

סעיף 100א קובע כי הנתח שישראל תהיה זכאית לו מסך עליית הערך שנצברה בנכס מיום רכישתו ועד ליום מכירתו בפועל, יחושב על פי נוסחה ליניארית, אשר תחלק את עליית הערך בין ישראל (מדינת המושב הקודמת של המוכר) ובין מדינת המושב החדשה שלו לפי יחסי תקופות החזקה (נוסחה ליניארית דומה אומצה לאחרונה ביחס למכירת דירות מגורים מזכות) – כך, ולא על פי מדידת עליית הערך בפועל. כך קובע פסק הדין, תוך שהוא מפנה לספרנו "מיסוי בינלאומי – הדין בישראל" לשם הרחבה:

"הסעיף נוקט בשיטה לפיה, כל עוד לא שולם המס במועד שבו אדם חדל להיות תושב ישראל, "יראו אותו כאילו ביקש לדחות את תשלום המס למועד מימוש הנכס". המחוקק קבע כי במקרה זה יחושב חלק רווח ההון הריאלי החייב במס בישראל באמצעות נוסחה ליניארית המבוססת על יחס תקופות האחזקה בנכס (לפני ואחרי שינוי התושבות) ולא על בסיס הערכת שווי השוק של הנכס במועד שינוי התושבות. חישוב המס על פי הנוסחה הליניארית אינו מתיימר להתחקות אחר עליית הערך המדויקת של הנכס כל עוד בעליו היה תושב ישראל (אלא אם עליית הערך נצברה באופן שווה במהלך כל שנות האחזקה בנכס). בסופו של דבר בחר המחוקק בפשרה בין חלופות כאשר יתרונותיה של הנוסחה הליניארית הן בפשטותה, יעילותה ובצמצום ההתדיינויות עם הרשות (להרחבה ולפירוט, דורון לוי, איתן אסנפי מיסוי בינלאומי (הדין בישראל) 890-903 (2008) ("לוי ואסנפי")".

בית המשפט מסכם וקובע, כי יסודותיו של סעיף 100א אכן מתקיימים בענייננו. קניג מכר את הנכס (המניות) כשהיה כבר תושב חוץ, הוא לא בחר לשלם את המס בעת עזיבתו את ישראל ולכן הוא נדרש לשלמו – על פי הנוסחה הליניארית – כשמכר את המניות, באוגוסט 2007.

 

תחולת האמנה על מר קניג

פקיד השומה טען כי קניג לא זכאי, מלכתחילה, ליהנות מהטבות האמנה בין ישראל לארה"ב כי הוא אינו "תושב ארה"ב" כהגדרת המונח בסעיף 3(1) לאמנה. הגדרה זו מבהירה כי אדם ייחשב תושב ארה"ב לצורכי האמנה "רק אם יש לו בארצות הברית נוכחות ממשית, בית קבע או שהוא נוהג לגור שם".

פקיד השומה טען כי קניג לא השיג אישור מרשויות המס האמריקאיות כי הוא זכאי ליהנות מהטבות האמנה, למרות כל ההזדמנויות שניתנו לו. כל שיש בידו הוא אישור מרו"ח אמריקאי המאשר כי הוגשו דוחות לרשויות המס האמריקאיות "as a US resident".

עם זאת, פקיד השומה לא בסס את שומתו רק על היעדר אישור תושבות כאמור – לדעתנו בצדק רב – ולכן, נקבע בפסק הדין, "לא תימנע זכותו של המערער להגנת אמנת המס רק בשל העדר אישור כאמור".

מנגד, פסק הדין קובע שקניג לא הוכיח כי דיווח לרשויות המס האמריקאיות על מלוא התמורה ממכירת המניות, ודי בכך כדי לשלול ממנו את הגנת האמנה.

יתרה מכך, קניג קיזז מרווח ההון הפסדים צבורים רבים, שאף הותירו אותו ביתרת הפסד לאחר קיזוז מלוא הרווח, ואין מחלוקת כי בעטיו של קיזוז הפסדים זה קניג לא שילם מס בפועל בגין מכירת מניותיו. קניג גם לא הצליח להציג תמונה ברורה של הפסדים אלה וממה נבעו. חלקם מתבררים כהפסדים תיאורטיים גרידא שאין מקום להתירם (ומתעורר חשש סביר כי זה אופיים של יתר ההפסדים).

מסכם בית המשפט:

"טענת המערער, כי הוראות הדין הפנימי בישראל נסוגות מפני הוראות האמנה, אינה יכולה להתקבל בנסיבות בהן המערער לא הצליח להוכיח כי נעשה דיווח כדין בארה"ב על מלוא הרווח ממכירת המניות.
חוששני כי התמונה המצטיירת היא שהמערער לא מילא כראוי את חובת הדיווח שלו בארה"ב, הן לעניין אופן הצגת סכום התמורה ממכירת המניות והן לעניין קיזוז ההפסדים המועברים.
לאור זאת, קיים קושי לקבל את טענתו כי הוא זכאי לפטור ממס בישראל בהסתמך על הוראות אמנת המס
קבלת עמדת המערער עלולה להוביל לתוצאה של כפל פטור ממס (DOUBLE NON TAXATION).
אין מקום להחלטה המעניקה למערער הגנת אמנה שתוצאתה היא אי תשלום מס בשתי המדינות המתקשרות, ארה"ב וישראל. כשם שמטרתה המוצהרת של אמנת המס היא מניעת כפל מס, תוך חלוקה מוסכמת של זכויות המיסוי בין המדינות המתקשרות בה, כך מטרתה הנוספת היא מניעת האפשרות של אי תשלום מס בשתי המדינות (וראו הנחיות שפורסמו כחלק מפרויקט ה– BEPS של ארגון ה– OECD […]".

עם זאת, בית המשפט לא מקבל את עמדת פקיד השומה, אשר הסתמך, בטעות לדבריו, על ע"מ 49525-02-14 גמול אמריקה בע"מ נ' פקיד שומה תל אביב 4 (25.9.2016), בטענתו כי עצם העובדה שקניג לא שילם מס בפועל בארה"ב מונעת את תחולת הטבות האמנה.

מבהיר בית המשפט הנכבד: בכל הנוגע לזיכוי ממס זר (Foreign Tax Credit), הפקודה דורשת בפירוש תשלום מס זר בפועל, כדי לאפשר זיכויו כנגד המס הישראלי. לכן, היעדר תשלום מס בפועל בחו"ל מחמת קיזוז הפסדי הון, אכן לא יאפשר זיכוי מהמס הישראלי. "על רקע זה ניתנה הפסיקה בעניין גמול אמריקה לפיה לא ניתן לראות בקיזוז הפסדים כשווה ערך לתשלום המס".

אולם בענייננו, הפטור ממסוי רווח הון בישראל נוכח סעיף 15(1) לאמנה אינו מותנה בתשלום מס בארה"ב בפועל (בניגוד למצב באמנות אחרות, כמו האמנה עם בריטניה), ולכאורה גם אינו מותנה בדיווח שם על העסקה, ולכן, מסכם בית המשפט, אין עניין גמול אמריקה רלוונטי לענייננו.

ממשיך בית המשפט וקובע, כי ברמה העקרונית:

"[…] כשלעצמי, איני סבורה כי העובדה שהמערער לא שילם מס בארה"ב, בסופו של יום, היא העומדת לו לרועץ לצורך קבלת הפטור ממס בישראל בהתאם להוראות האמנה. המערער זכאי כעיקרון לקזז את הפסדיו כנגד הכנסותיו וככל שקיזוז זה הוביל לתוצאה שלא הייתה לו הכנסה חייבת במס בארה"ב, אין לבוא אליו בטרוניה כי בחר לקזז את הפסדיו חלף תשלום מס. כל עוד קיזוז ההפסדים נעשה כדין ובתום לב, אין לקבל את טענת המשיב כי נגרם כפל אי מיסוי".

אלא העובדה כי הסבריו של קניג לא התיישבו עם המסמכים שהוצגו, והוא לא עמד, פעמיים, בנטל הוכחת טענותיו העובדתיות כי אכן קיים עמד בדרישות הדין האמריקאי (לעניין הדיווח וקיזוז ההפסדים), קצרה היד מלהושיעו:

"למרות שהפטור ממס בישראל לפי סעיף 15(1) לאמנה אינו מותנה בתשלום מס בארה"ב, ולכאורה אף לא בדיווח לרשויות המס בארה"ב, דוקטרינות בינלאומיות מקובלות של תום לב ואי ניצול לרעה מחייבות לבדוק, בטרם יינתן הפטור ממס בישראל, שהדיווח בארה"ב נעשה כדין וכראוי. בלא דיווח כאמור בארה"ב לא מתקיים הבסיס הלגיטימי לזכאות המערער ליהנות מפטור ממס בישראל.
בנסיבות בהן לא הוכח כי המערער מחזיק בתושבות אמריקאית פיסקאלית לצורכי האמנה, כאשר המערער לא הצליח לשכנע כי הדיווח על מכירת המניות בארה"ב נעשה כדבעי ובאורח מספק, בנסיבות בהן דיווח זה הוליד תוצאה של אי חיוב במס בארה"ב בהתבסס על נתוני שומתו העצמית של המערער ותוך קיזוז הפסדים מועברים שלא הוברר טיבם והיקפם – לא ניתן לקבל את טענת המערער כי הוא ראוי להגנת אמנת המס באופן השולל את זכות המיסוי של ישראל על פי דיניה הפנימיים.
דברים אלה מתחדדים כאשר אנו שמים אל ליבנו את הזיקה החזקה של ישראל להכנסה בהיותה "מדינת המקור" וכאשר אין כל מחלוקת כי עיקר התמורה שנתקבלה במכירת המניות מקורה בשוויה של חברת הבת הישראלית (דברים אלה נאמרים תחת ההנחה שהמערער אינו זכאי לתחולת האמנה ולכן אין נפקות להוראת סעיף 15(1)(ה) לאמנת המס השוללת את זכות המיסוי של ישראל כ"מדינת מקור" בנסיבות ענייננו, ועל כך ראו פירוט בהמשך)".

מסכם בית המשפט:

"לסיכום הדברים עד כה, המערער אינו זכאי לתחולת האמנה ולכן לא ניתן לקבל את טענתו כי זכות המיסוי הבלעדית של רווח ההון ממכירת המניות נתונה לארה"ב. היות שהמערער אינו זכאי לתחולת האמנה, שבה ומזדקרת זכות המיסוי של ישראל על פי דיניה הפנימיים, הן לפי סעיף 89(ב)(3)(ד) לפקודה והן לפי סעיף 100א לפקודה".

בטרם נמשיך, נראה כי נכון לציין בשלב זה את ההערה שהביא בית המשפט בסוף פסק דינו: אם מר קניג אינו זכאי להגנת האמנה, הרי ישראל רשאית לכאורה למסות את רווח ההון במלואו (ולא רק בחלקו לפי הנוסחה הליניארית של סעיף 100א), מכח כלל המקור הישראלי שבסעיף 89(ב)(3)(ד) לפקודה שהצגנו לעיל. אמנם סעיף זה נסוג מפאת דין האמנה, אך זאת רק כשהנישום אכן זכאי להגנת האמנה, ולא כך הוא במקרה דנן.

עם זאת, בית המשפט – בצדק, בכל הכבוד – החליט בנסיבות המקרה שלא להפעיל סמכותו ולהגדיל השומה, הן מחמת העובדה שפקיד השומה לא ביסס שומתו על הוראת החיוב הזו, ולא הציג טיעון מסודר בשאלה זו, והן בהתחשב בנסיבותיו האישיות והכלכליות של קניג.

 

תחולת האמנה באופן עקרוני

בית המשפט ממשיך, למעלה מן הדרוש להכרעתו בעניין הספציפי של מר קניג (שכאמור, הוכרע כי הוא, בנסיבותיו האישיות, אינו זכאי להגנת האמנה), ודן באופן עקרוני וכללי בשלוש שאלות:

  • השאלה הראשונה: האם זכותה של ישראל כמדינת המקור שבה צמח רווח ההון (לפי סעיף 89(ב)(3)(ד) לפקודה) נגרעת נוכח תחולת האמנה?

  • השאלה השנייה: האם סעיף 100א נסוג מפני הוראות האמנה?

  • השאלה השלישית: האם זכאי אדם לחישוב מדויק תחת חישוב ליניארי, גם אם בחר שלא לשלם את המס במועד ניתוק התושבות הישראלית?

ביחס לשאלה הראשונה, מזכיר בית המשפט כי בהקשר הבינלאומי, על פי רוב, זכות המיסוי ביחס לרווחי הון שמורה למדינת המושב של המוכר (ונשללת לחלוטין ממדינת המקור). זה העיקרון באמנות המודל של ה-OECD  ושל ארה"ב.

אך האמנה הספציפית בין ישראל לארה"ב קובעת חריג משמעותי הקשור לרווח הון הנובע ממכירת מניות – חריג, שמותיר בידי מדינת המקור, בתנאים מסויימים, נתח משמעותי מעוגת המס (סעיף 15(1)(ה) לאמנה).

סעיף 15(1) לאמנה בין ישראל לארה"ב אמנם קובע כי "תושב של אחת המדינות המתקשרות יהא פטור ממס בידי המדינה המתקשרת האחרת על רווחים ממכירה או חליפין של נכסי הון, או מפעולה אחרת בהם, אלא אם כן […]". אך סעיף 15(1)(ה) מותיר בידי מדינת המקור זכות מיסוי ראשונית ביחס לרווח הון שנבע למוכר ממכירת מניות (במישרין או בעקיפין) שהקנו לו לפחות 10% מכח ההצבעה בחברה.

אלא שבמקרה דנן קניג מחזיק ב-7.2% מהמניות בלבד, ולא מקיים החזקה מינימלית של 10% מכח ההצבעה בה. לכן החריג אינו מתקיים במקרה דנן. על כן, קובע בית המשפט, אם אכן קיימת תחולה לאמנה ביחס לנישום הספציפי (שלא כבמקרה של קניג) הוראות האמנה תגברנה על כלל המקור הישראלי, ולישראל לא תהיה זכות מיסוי ביחס לרווח ההון.

אך עדיין יש לשאול – זו השאלה השנייה שבה עוסק בית המשפט – אם יש תחולה להוראות סעיף 100א?

יושם לב, כי השאלה הראשונה עסקה במתח בין ישראל כמדינת המקור של רווח ההון, ובין ארה"ב כמדינת המושב של מפיק רווח ההון. זהו המתח השגרתי שבו עוסקות האמנות למניעת כפל מס, וכאמור, במקרה הספציפי דנן, ידה של מדינת המושב (ארה"ב) על העליונה. השאלה השנייה, עוסקת במתח אחר, ככל שקיים, בין מדינת המושב הקודמת של המוכר (ישראל) ובין מדינת מושבו הנוכחית (ארה"ב).

בית המשפט מציין, כי מאחר שהדיון בשאלה זו למעלה מן הצורך במקרה דנן, הוא לא מתיימר להציג דיון מקיף בסוגיה (אלא רק עיקרים רלוונטיים) ומותיר צורך לעיין לעת אחרת (דיון מקיף בשאלה זו ניתן למצוא בספרנו מיסוי בינלאומי – הדין בישראל בעמ' 916-933).

בית המשפט קובע כי הטיעון העיקרי לכך שהאמנה אינה מונעת תחולתו של סעיף 100א נעוץ בקביעת יום המכירה הרעיונית ליום שלפני ניתוק התושבות, או אז אין מחלוקת כי זכות המיסוי הבלעדית נתונה אך ורק לישראל (ביהמ"ש מביא את פסיקת בית המשפט העליון ההולנדי שהגיעה אף היא למסקנה דומה).

מעיר בית המשפט, כי יש לפרש את הוראת סעיף 100א כבוחנת את שאלת ניתוק התושבות לא רק לפי הדין הפנימי בישראל אלא גם על פי הסטנדרטים של האמנה. אחרת, עלול להיווצר מצב לפיו גם ביום שלפני יום הניתוק – הוא היום שבו נקבעה המכירה הרעיונית – האדם לא ייחשב תושב ישראל, וישראל תאבד את זכותה הלגיטימית למסות את עליית הערך שצמחה בתקופת התושבות הישראלית. פרשנות זו תשרת את תכליתו של סעיף 100א, באופן שיש בה כדי להשפיע אמנם על גובה המס שישראל תזכה לו, אך היא תמנע מצבים שזכות זו תישלל מישראל טוטאלית.

בית המשפט ממשיך ומציג שני טיעונים נוספים התומכים במסקנה לפיה הוראות האמנה אינן סותרות את הוראת סעיף 100א, ולשם כך הוא מפנה לספרנו מיסוי בינלאומי – הדין בישראל:

"קיימים טיעונים נוספים התומכים במסקנה שאמנת המס אינה מונעת את הטלתו של מס היציאה.
לפי אחד הטיעונים, אין תחולה לאמנת המס במישור היחסים שבין מדינת המושב הנוכחית לבין מדינת המושב המקורית משום שהאמנה חלה רק במישור היחסים שבין מדינת המושב למדינת המקור (לוי ואסנפי 916-921).
לפי טיעון זה, מאחר שישראל מבקשת להטיל מס יציאה מכוח היותה מדינת המושב המקורית, ולא מכוח היותה מדינת המקור של ההכנסה, לא מתקיימת בינה לבין מדינת המושב הנוכחית (ארה"ב) תחרות על מיסוי רווח הון שאותה נועדה האמנה לפתור. מילים אחרות, הבלעדיות שמעניקה האמנה למדינת המושב הנוכחית (ארה"ב) היא ביחס למדינת המקור ולא ביחס למדינת המושב הקודמת (ישראל) […]
לפי הטיעון השני, האמנה כלל לא נועדה לחול על מיסוי רווחי הון שטרם מומשו שהם פועל יוצא של אירוע מס רעיוני הנקבע בדין הפנימי של המדינות המתקשרות (לוי ואסנפי 923-925).
לפי טיעון זה, אף אם האמנה חלה במישור היחסים שבין מדינת המושב הקודמת לבין מדינת המושב הנוכחית ומעניקה לאחרונה את זכות המיסוי הבלעדית, היא אינה עושה כן אלא לגבי מיסוי רווח הון שמומש ולכן היא אינה נוגעת למס היציאה שתולדתו באירוע מס רעיוני. לפיכך, ככל שמדובר במס היציאה המוטל על אירוע מס רעיוני, האמנה אינה נותנת בלעדיות מיסוי למדינת המושב הנוכחית (ארה"ב). טיעון זה אומץ בפסק דין קנדי Halbrook R. Davis V. The Queen, [1978] D.T.C. 6374ׂׂ ("עניין ("Davis […]".

בית המשפט תומך מסקנתו גם בהעדרה של הוראה מפורשת באמנה המתייחסת למס היציאה – והוא כבר היה מוכר בעת ניסוח האמנה. העדר הוראה כזו תומך במסקנה כי האמנה לא התכוונה למנוע הטלתו. כמו כן, קובע בית המשפט, אין בעובדה כי בחלק מהאמנות החדשות שלה ישראל משמרת, באמצעות הוראה מפורשת באמנה, את זכותה להטיל מס יציאה, כדי להעיד שאין לה זכות דומה באמנה עם ארה"ב.

בית המשפט מסכם אפוא כי "אין לקבל את טענת המערער כי זכות המיסוי של ישראל לפי סעיף 100א לפקודה מתנגשת עם הוראות אמנת המס באופן המונע את החלתה".

 

מניעת מיסוי כפל

חרף מסקנתו בדבר היעדר סתירה בין מס היציאה הישראלי ובין האמנה, בית המשפט מודע לכך כי ייתכנו מצבים של מיסוי כפול. אין בכוחה של בעיה זו אמנם למנוע החלתו של מס היציאה, אך בהחלט יש לתת לה פתרון (להרחבה ביחס לבעיה ולהצגת פתרונות אפשריים עיינו בספרנו מיסוי בינלאומי – הדין בישראל, עמ' 927-933).

קיימים מספר מצבים שבהם ייתכן מיסוי כפול, אך המצב השכיח הוא כי ישראל (מדינת המושב המקורית) תגזור את המיסוי על בסיס הנוסחה הליניארית, ואילו ארה"ב (מדינת המושב החדשה) תחשבו על בסיס עליית הערך האמיתית מיום ניתוק התושבות ועד ליום המכירה.

קניג, בענייננו לא הוכיח כי נוצר כפל מס. ולכן שאלה זו נותרת תיאורטית במקרה דנן.

אך עקרונית, ממשיך בית המשפט, קיימים מספר פתרונות לבעיה זו, והוא מונה את שלושת הפתרונות שהבאנו בספרנו, על הקשיים שבהם – שער כניסה חדש (step up in basis), זיכוי במדינת היעד, או זיכוי הפוך (reverse credit):

"פתרון אחד, מדינת התושבות החדשה תקצה מחיר מקורי חדש לנכס שייקבע בהתאם לשווי השוק שלו במועד שינוי התושבות כך שמדינת התושבות החדשה תמסה רק את עליית הרווח שנצמחה בתקופה שהמוכר היה תושב שלה. פתרון זה אינו חף מקשיים […] פתרון שני, מדינת התושבות החדשה תעניק זיכוי בגין המס ששולם במדינת המושב המקורית ביחס לרווח ההון. פתרון זה הוא פתרון ראוי אולם תלוי ברצונה הטוב של מדינת התושבות החדשה […] פתרון שלישי, מדינת התושבות המקורית היא זו שתעניק זיכוי בגין המס ששולם במדינת התושבות החדשה ביחס לרווח ההון ("זיכוי הפוך"). גם פתרון זה אינו חף מקשיים יישומים […] (לפירוט והרחבה ראו לוי ואסנפי 927-933; קירש, 62-66)".

ממשיך בית המשפט ומציין, כי בחלק מאמנות המס החדשות שלה, הוראות שימנעו או יצמצמו את כפל המס הפוטנציאלי.

 

חריגה מנוסחת החישוב הליניארית

בית המשפט מטיל ספק באפשרות לסטות מהנוסחה הלינארית. הוא מציין כך:

"ספק גדול בעיניי אם ניתן היה לסטות מייחוס הרווח לפי הנוסחה הליניארית שבסעיף ולערוך תחתיה ייחוס ספציפי לפי שווי המניות הנמכרות. הבחירה באופציה של החישוב הליניארי נעשית באופן אוטומטי כל אימת שלא משולם בפועל מס היציאה במועד העזיבה את הארץ. מי שלא שילם את המס המגיע במועד זה מוחזק על ידי המחוקק כאילו ביקש לשלם את המס במועד המימוש בהתאם לנוסחה הליניארית […]
לאור זאת, ניתן לטעון, בהסתמך על החזקה האוטומטית שבסעיף, כי אי תשלום המס על ידי המערער במועד שינוי התושבות כמוהו כבקשה שהגיש לדחות את תשלום המס למועד המימוש ולכן יש לראות את המערער כמי שקיבל עליו את עצם חובת התשלום לפי החישוב הליניארי וכמי שמושתק מלטעון נגדו (לוי ואסנפי 892)".

בית המשפט מקיש לעניין דומה – דנ"א 7065/08 אברהם אלברט פוליטי נ' מנהל מיסוי מקרקעין (19.01.2009) – שגם שם לא התאפשרה סטיה מהנוסחה הליניארית שנקבעה לעניין שיעורי מס השבח. על אחת כמה וכמה בענייננו, קובע בית המשפט, כשהייתה לנישום בחירה להתמסות עליית הערך האמיתית שנצמחה בישראל, אם היה בוחר לשלם את המס בעת ניתוק התושבות.

בספרנו, העלנו את הטענה כי ייתכן לאפשר בכל זאת חריגה מהנוסחה הליניארית במקרה דנן. בעמ' 899 לספרנו כתבנו כך:

"נוכח פסיקתו האחרונה של בית המשפט העליון בסוגיה זו […] בהחלט יתכן כי לא תתקבל עוד טענה המבקשת לסטות מייחוס הרווח לפי הנוסחה הליניארית לשם חישוב מס היציאה, ותחת זאת לבצע ייחוס מדויק, ספציפי. עם זאת, ייתכן שניתן לאבחן את המקרה שנדון בפסיקה מזה בו אנו עוסקים כאן, באופן שייחוס ספציפי במקרה דנן, יתאפשר […]

אמנם מאידך ניתן לטעון, כי העובדה שהמחוקק אפשר לנישום לבצע ייחוס ספציפי במסגרת סעיף 100א(א) והנישום בחר שלא לעשות כן, שוללת ממנו זכות לטעון, אם לא בחר באופציה זו, לייחוס ספציפי תחת הייחוס הפשטני בנוסחה. אולם, לדעתנו, יש להעדיף בכל זאת את עקרון גביית מס האמת על פי ייחוס ספציפי. זאת, במיוחד נוכח העובדה שהאופציה הראשונה אמנם מאפשרת ייחסו ספציפי אולם היא מטילה על כתפי הנישום נטל כבד של תשלום מיידי, בניגוד לעקרון המימוש".

נדמה, כי בית המשפט מכיר בהגיון שבטענה זו ומותיר את הדלת פתוחה במקרים חריגים. כך קבע:

"אחר כל זאת אציין, באופן זהיר ומבלי לקבוע מסמרות, כי אינני שוללת כי במקרים חריגים במסגרת מס היציאה תישאר הדלת פתוחה לשמוע טענות על סטייה מן הנוסחה הליניארית, מקום בו ייחוס הרווח לפי החישוב הליניארי עלול לגרום לפגיעה קשה בעקרון של גביית מס אמת".

לבסוף, בית המשפט קבע כי לא ניתן לקניג לקזז הפסדים כלשהם כנגד רווח ההון המיוחס לו במסגרת סעיף 100א לפקודה.

ביום 22.4.2018, ניתן בבית המשפט העליון פסק הדין בע"א 943/16 ו-1728/16 בעניין קונטירה טכנולוגיות בע"מ ופיניסאר ישראל בע"מ נ'  פקיד שומה תל אביב 3 ופקיד שומה רחובות. פסק הדין ניתן על ידי כב' השופט מינץ (בהסכמת כב' השופטים ברון ופוגלמן), והוא דחה את הערעורים, תוך קבלת הערעור שכנגד שהגיש פקיד השומה.

פסק הדין עוסק באחד הנושאים החמים במיסוי הבינלאומי: מחירי העברה (Transfer Pricing). ענף זה חדש יחסית בישראל (אם כי הוא מוכר ומבוסס למדי בעולם), ומכאן תרומתו המרכזית של פסק הדין בעיצובו של ענף זה בדין המקומי.

המקרים שהובאו בפני בית המשפט העליון:

מערכת היחסים המשפטית, בשני המקרים שנדונו בפסק הדין, טיפוסית למדי: הנישומה היא חברה-בת ישראלית, העוסקת במחקר ופיתוח עבור חברה-אם אמריקאית. בין החברות נחתם הסכם למתן שירותי מו"פ, כשהתמורה משולמת בשיטת קוסט פלוס (Cost Plus), דהיינו התמורה מורכבת מעלות אספקת השירות (בסיס העלות) בתוספת סכום בשיעור קבוע מתוך בסיס העלות, המהווה את הרווח של החברה. החברה-הבת הישראלית, העניקה לעובדיה אופציות לרכישת מניותיה של החברה-האם האמריקאית, במסלול רווח הון עם נאמן, על פי סעיף 102 לפקודה. סעיף 102 הנ"ל מאפשר להקצות לעובדים גם מניות או אופציות של החברה האם ולאו דווקא של החברה שהם עובדים בה.

יצויין, כי הקצאת אופציות לעובדים יוצרת לחברה המקצה עלות (מדובר במעין תחליף לשכר). אך הקצאה במסלול רווח הון, על פי סעיף 102, אינה מאפשרת לחברה לנכות כהוצאת שכר, את עלות הענקת האופציות.

מובן, שאופן התקשרות זה (הסכם קוסט פלוס) מניב לשלטונות המס בישראל מס על רכיב הרווח, הוא "הפלוס" של החברה-הבת הישראלית. ככל שבסיס העלות רחב יותר, הרווח (הנגזר כאמור כשיעור קבוע מבסיס עלות זה) יהיה גבוה יותר, וכך כמובן גם המס שישולם.

החברות הישראליות טענו, כי אין להכליל את עלות הקצאת האופציות לעובדיהן, בבסיס העלות האמור. פקיד השומה טען ההיפך. הוא גם טען, כי החברות אינן רשאיות לנכות את עלות הקצאת האופציות, כהוצאה. מחלוקת נוספת נסובה על שיעור הרווח המקובל בתנאי השוק.

נציין, כי בנסיבות הללו, פקיד השומה לא נדרש להחלת סעיף 86 לפקודה, הוא הסעיף האנטי תכנוני הכללי, אשר באמצעותו רשאי פקיד השומה לטעון לעסקה מלאכותית ולמסות תחת העסקה שדווחה, את העסקה האמתית כפי שהוא טוען לה. הוא יכול לתקוף את העסקה כפי שדווחה, על בסיס סעיף אנטי תכנוני ספציפי שנחקק במיוחד למקרים כגון דא, הוא סעיף 85א לפקודה, שכותרתו "מחירי העברה בעסקה בין-לאומית". בהמשך נציג את הוראותיו העיקריות של סעיף ייחודי זה, המחדיר לשיטת המס הישראלית את משטר מחירי ההעברה (Transfer Pricing) המקובל בעולם, ואשר הפך בשנים החשובות לאחד מענפיו החשובים ביותר של המיסוי הבינלאומי.

 

קונטירה

בהסכם בין קונטירה לחברה האם האמריקאית (Kontera Technologies Inc.), תמורת השירותים נקבעה על בסיס עלות בתוספת 7% (Cost Plus 7%). אך הוסכם כי לא ייכלל בבסיס עלות זה, סכום ההפרשות הסוציאליות שמפרישה קונטירה לטובת עובדיה. בהמשך, תוקן ההסכם, למפרע, כך שגם עלות הקצאת האופציות לעובדים לא תיכלל בבסיס העלות. כלומר, הרווח של קונטירה נקבע על 7% מבסיס העלות (שלא יכלול, כאמור, את רכיב ההפרשות הסוציאליות ואת עלות הקצאת האופציות).

קונטירה יישמה את תקן חשבונאות מס' 24 (תשלומים מבוססי מניות), ולכן עלות הקצאת האופציות נרשמה בדו"חותיה כהוצאה תפעולית. אך לצורכי מס עלות זו לא נדרשה כהוצאה, מאחר שהקצאה באמצעות נאמן במסלול רווח הון לפי סעיף 102, לא מאפשרת ניכוי כאמור.

פקיד השומה לא קבל את השמטת עלות הקצאת האופציות וההפרשות הסוציאליות מבסיס העלות. לדידו, בסיס העלות הנכון בעסקה, חייב לכלול גם עלויות אלה (גם אם עלויות הקצאת האופציות אינן מוכרות כהוצאה לצורכי מס נוכח סעיף 102). כמובן, הרחבת בסיס העלות תביא להגדלת הרווח בשיטת קוסט פלוס אשר יושמה, ולכן גם להגדלת סכום המס המתחייב. פקיד השומה מצא, כי אם מכלילים את העלות הנוספת בבסיס העלות, שיעור הרווח שדיווחה עליו קונטירה מתוך בסיס העלות המעודכן, חורג באופן משמעותי מהמקובל בשוק (1.73% לשנת 2009, ו-0.97% לשנת 2010). כלומר, התיקון הראשון שדרש פקיד השומה הוא עדכון בסיס העלות כך שיכלול גם את עלויות הקצאת האופציות ועלויות ההפרשות הסוציאליות.

אך פקיד השומה לא הסתפק בזה, לטענתו, המתבססת על נתונים כלכליים שהגישה קונטירה, שיעור הרווח צריך לעמוד על 9.1% ולא על 7%. התיקון השני שדרש אפוא פקיד השומה הוא עדכון שיעור הרווח כלפי מעלה.

עמדת פקיד השומה הביאה, כמובן, לדרישת מיסוי גבוהה יותר, בשני אופנים, שאינם קשורים זה לזה: הרחבת בסיס העלות, והעלאת שיעור הרווח. הוא הוציא שומות בהתאם, בהתבסס על הוראות סעיף 85א לפקודה.

על השומות הללו ערערה קונטירה לבית המשפט המחוזי. פסק הדין (מיום 24.12.2015) קבל את עמדת פקיד השומה שלפיה על קונטירה להכליל בבסיס העלות גם את עלות הקצאת האופציות וההפרשות הסוציאליות. ראשית, כך קבע, מדובר בהוצאה בייצור הכנסה אצל קונטירה כמשמעותה בסעיף 17 לפקודה, חרף העובדה שהחברה האם האמריקאית, ולא קונטירה, היא שהקצתה בפועל את מניותיה לעובדי קונטירה; העלות נועדה לתמרץ את עובדי קונטירה. שנית, התחקות אחר אומד דעת הצדדים מעלה שההסכמה המקורית שלהם, במועד שנחתם הסכם השירותים המקורי, הייתה שעלות הקצאת האופציות תיכלל בבסיס העלות, וכך אכן היה נהוג בשוק. שלישית, הכרה בהוצאה, לפחות ברמה החשבונאית, מתחייבת מהוראותיו של תקן 24, שאכן יושם בדוחותיה הכספיים של קונטירה.

בית המשפט המחוזי אף דחה את עמדת קונטירה, לפיה אם תתקבל טענת פקיד השומה בדבר הרחבת בסיס העלות, הרי מן הצדק להתיר לה, במקביל, לנכות כהוצאה את עלויות הקצאת האופציות. אמנם מדובר בהוצאה בייצור הכנסה לפי סעיף 17 לפקודה. אך בחירה ב"מסלול רווח הון" במסגרת סעיף 102 – המהווה הסדר ספציפי ייחודי – מונעת מפורשות הכרה בהוצאה זו. פתוח היה בפני קונטירה "מסלול הכנסת העבודה" אשר מאפשר ניכוי הוצאה זו, אך היא בחרה שלא ליישמו.

עם זאת, בית המשפט דחה את טענתו של פקיד השומה ביחס להעלאת שיעור הרווח מ-7% ל-9.1%, וקבע כי 7% הוא שיעור סביר נוכח הטווח המצוי בין 4.5% לבין 15.3%.

 

פיניסאר

בהסכם השירותים המקורי שנחתם (2004) בין פיניסאר לחברה האם האמריקאית (Kailight Photonics Inc. שנרכשה לימים על ידי Optioum Corporation), נקבעה התמורה גם כן בשיטת קוסט פלוס, אך הפעם נקבע שיעור של 2%. בשנת 2007 נחתם הסכם נוסף שעדכן את השיעור ל-8%.

בשנת 2005 אמנם הכלילה פיניסאר את עלות הקצאת האופציות לעובדיה בבסיס העלות, אך בשנים 2006-2007 השמיטה אותה.

במסגרת דיווחיה לרשות המסים, היא ביקשה, בשנים 2005-2006, להתיר לה עלויות ההקצאה כהוצאת שכר (למרות שגם היא יישמה את סעיף 102 במסלול רווח הון ולא במסלול הכנסת עבודה). בשנת 2007 כבר לא ביקשה ניכוי כאמור.

גם כאן, פקיד השומה לא הסכים להשמטת עלות הקצאת האופציות מבסיס העלות.

בית המשפט המחוזי בפסק דינו (מיום 14.1.2016) דחה את ערעורה של פיניסאר. נקבע, כי מאחר שפיניסאר הכירה, במישור החשבונאי (בהתאם לתקן החשבונאות האמריקאי FAS123R), בעלות הקצאת האופציות כהוצאה בדוחותיה הכספיים, הרי יש לתת לעובדה זו משקל בשאלת הכללת עלות זו בבסיס העלות, לצורך מיסוי רווחיה. אמנם לא תמיד קיימת הלימה בין כללי החשבונאות ובין דיני המס, ולכן אין ברישום העלות הזו כהוצאה בדוחות הכספיים כדי לחייב הכללתה בבסיס העלות המחושב לצורכי מס. אך במקרה זה, יש להתחשב ברישום החשבונאי בין היתר משום שהסכם מתן השירותים בין החברות נקט מפורשות שהרווח ייקבע על פי עקרונות חשבונאיים מקובלים.

גם כאן קבע בית המשפט המחוזי, כי עלות הקצאת האופציות אמנם מהווה הוצאה בייצור הכנסה לפי סעיף 17 לפקודה. אך הוצאה זו נמנעת מכח ההסדר הייחודי שבסעיף 102(ד)(2), אשר גובר על ההוראה הכללית שבסעיף 17.

בית המשפט גם אישר כי מחיר השוק לשירותיה של פיניסאר גבוה בהרבה מהמחיר שנקבע בהסכם ביניהם. לכן תבוצע "התאמה משנית" באופן שההפרש ייראה כיתרת חובה (הנושאת ריבית רעיונית) אשר העמידה פיניסאר לטובת החברה האם. יש לחייב במס גם הכנסה רעיונית זו (אמנם לא על בסיס סעיף 3(ט) לפקודה, אלא על בסיס סעיף 85א גופו, שנועד למנוע הסטת רווחים מישראל החוצה, לרבות בדרך של עסקאות אשראי כגון זו).

 

הכרעת בית המשפט העליון

בית המשפט העליון פתח בהבהרת המונח "מחירי העברה" (לצורך כך נזקק, בין היתר, לניתוח שהבאנו בספרנו "מיסוי בינלאומי – הדין בישראל"). הוא קבע כך:

"המושג "מחירי העברה" (Transfer Pricing) מתייחס למחיר שגובה חברה מסוימת מחברה אחרת הקשורה אליה, בתמורה למכירת נכס, זכות, שירות או אשראי. על דרך הכלל, מחיר זה מהווה תמורה מנקודת מבטה של החברה המוכרת ועלות עבור החברה הרוכשת. עסקאות אלו אוצרות בחובן חשש מובנה כי מחיר ההעברה שנקבע בין החברות הקשורות אינו הולם את מחיר השוק, אשר היה נקבע לפי תנאי השוק בין מוכר מרצון לבין קונה מרצון, שאין ביניהם יחסים מיוחדים (דורון לוי ואיתן אסנפי מיסוי בינלאומי 722-723 (2008) (להלן: לוי ואסנפי); אבי נוב מיסוי עסקאות בינלאומיות […] בעוד שמחיר השוק המוסכם בין צדדים בלתי קשורים נקבע בשיווי משקל על פי עקומות ההיצע והביקוש – כאשר כל צד שואף להשיא את רווחיו שלו – לא כך הם פני הדברים שעה שמדובר בעסקאות בין צדדים קשורים. כך, ייתכן כי חברות קשורות המתקשרות ביניהן בעסקה תשאפנה להשיא את רווחיהן הכוללים כקבוצה. זאת, אף תך כרסום ברווחים של מי מהן בנפרד. מטעם זה קיים חשש כי מחיר ההעברה שייקבע ביניהן לא ישקף נכוחה את תנאי השוק שבו הן פועלות.
חשש זה מתגבר כאשר מדובר בחברות קשורות רב-לאומיות הפועלות במדינות שונות וכפופות למשטרי מס מגוונים. בהקשר זה, החשש הוא כי מחיר ההעברה שיקבע לעסקה יעוצב באופן שיאפשר את ניתוב ההכנסות המופקות ממנה, אל החברה שהיא תושבת המדינה שמשטר המס בה מקל, בעוד שניתוב ההוצאות ייעשה אל החברה שהיא תושבת המדינה שבה חלים שיעורי מס גבוהים יותר (לוי ואסנפי, עמ' 726).
על כן יש רגליים לסברה כי מחיר העברה בין חברות קשורות מושפע באופן מהותי משיקולי מס, ולא רק משיקולים כלכליים-עסקיים גרידא, כגון יתרון לגודל, חיסכון בעלויות ייצור או הפצה וכיוצא באלה (לוי ואסנפי, עמ' 725-276; נוב, עמ' 236).
"מטרת העל" העוברת כחוט השני בין הגישות הרגולטוריות השונות להתמודדות עם חשש זה, היא להביא לגביית מס אמת על ידי מיסוי העסקה על פי המחיר הכלכלי האמיתי הגלום בה (לוי ואסנפי, עמ' 727).
אמת המידה המקובלת להערכת המחיר הכלכלי האמיתי היא עיקרון אורך הזרוע (Arm's Length Principle). לפי עיקרון זה, מחירה הכלכלי ה"אמיתי" של עסקה בין חברות קשורות הוא זה שהיה נקבע בין חברות בלתי קשורות, כאשר כל אחת מהן מבקשת להשיא את רווחיה שלה, ובהתאם לכוחות השוק שבו מתבצעת העסקה (לוי ואסנפי, עמ' 732-737; נוב, עמ' 237). אומנם, מלאכת איתור מחיר השוק אינה בגדר מדע מדויק והיא נעשית על פי שיטות הערכה כלכליות, מימוניות וחשבונאיות שונות המתבססות על אומדנים סובייקטיביים. אף על פי כן, מקובל לראות בעיקרון אורך הזרוע כאינדיקציה לקביעת מחיר ההעברה המתאים לצורך חלוקה הולמת של הכנסות המדינות ממיסים בזירה הבין-לאומית. כפי שניווכח להלן, עיקרון אורך הזרוע קיבל ביטוח גם בדין הישראלי".

בית המשפט העליון ממשיך ומציג את סעיף 85א לפקודה – ומיד נביא את עיקרי דבריו. אך בשלב זה נבקש להעיר, במאמר מוסגר, כי אמנם עיקרון אורך הזרוע הנו העיקרון השולט בכיפה והוא התקבל בכל העולם (בין היתר על ידי ארגון ה-OECD) כעיקרון המוביל בעולם מחירי ההעברה. אך היו שהטילו בכך ספק. תמצית הביקורת, המעניינת למדי, מובאת במאמר נפרד.

בית המשפט העליון מנתח את סעיף 85א ורואה בו כקובע שלושה יסודות מצטברים אשר בהתקיימם רשאי יהיה פקיד השומה להתערב בעסקה המוצהרת ולמסותה בהתאם לתנאי השוק ועקרון ה-Arm's Length:

א. עסקה בין-לאומית.

ב. קיומם של יחסים מיוחדים בין הצדדים.

ג. בעטיים של היחסים המיוחדים נקבעו תנאי עסקה שאינם תנאי שוק (באופן שהופקו ממנה פחות רווחים מכפי שהיו מופקים לו היו הצדדים בלתי קשורים).

במקרים שהובאו לפתחו, המחלוקת העיקרית הנה סביב קיומו של היסוד השלישי – האם תנאי העסקאות שרקמו קונטירה ופיניסאר עם חברות האם הזרות שלהן, חורגים מתנאי השוק.

אופן קביעת תנאי השוק מפורט בהוראותיהן של תקנות מס הכנסה (קביעת שווי שוק), התשס"ז-2006 ("התקנות"). מאחר שהניסיון העולמי שנצבר בתחום מחירי ההעברה הנו עשיר, אין טעם בהמצאת הגלגל מחדש. לפיכך נדמה כי התקנות מאמצות, או לפחות מתבססות, על כללים שנקבעו על ידי ה-IRS האמריקאי ובעיקר על ידי ארגון ה-OECD.

התקנות נועדו בעיקר לסייע לנו לבחון את היסוד השלישי; באמצו את עקרון ה-arm's length דורש מעמנו המחוקק הראשי להשוות את תנאי העסקה עם תנאי השוק, ולבחון אם קיימים הבדלים ביניהם. אם נסיק, לאחר השוואה כאמור, כי העסקה אינה עומדת בתנאי השוק, יופעל ה"שוט" והעסקה תדווח בהתאם לתנאי השוק ותחויב במס בהתאם. התקנות מתוות אפוא את הדרך המדויקת שבה יש לבצע ההשוואה בין תנאיה של העסקה הבינלאומית הנבחנת, ובין תנאי השוק, ומכנות פעולה זו בשם "חקר תנאי שוק" (Study). חקר תנאי השוק יבוצע באמצעות שיטות השוואה שונות, אשר יש לנקוט אותן בסדר ובאופן הקבועים בתקנות.

תקנה 2 לתקנות שכותרתה "קביעת תנאי השוק", קובעת היררכיה בין שיטות שונות להערכת תנאי השוק ולהשוואת העסקה הנדונה אליהם. התקנה דורשת עריכת "חקר שוק" שבו תושווה עסקה בין לאומית ל"עסקאות דומות" של "הצד הנבדק", וזאת לפי אחת מהשיטות המפורטות, בסדר ההיררכי הבא:

א. שיטת השוואת המחיר (CUP-Comparable Uncontrolled Method) – השוואה ישירה של המחיר שנקבע בעסקה הנדונה למחיר עסקאות דומות.

בית המשפט העליון קובע כי "זוהי השיטה שתפסת כשיטה הישירה והמהימנה ביותר ליישום עיקרון אורך הזרוע (קובץ הפרשנות לפקודת מס הכנסה, עמ' ד-75.18; לוי ואסנפי, עמ' 742)".

ב. אחת משתי השיטות להלן (בהתאם לאופי העסקה):

ב.1. שיטת השוואת הרווחיות (CPM-Comparable Profit Method), אשר ננקטה במקרה דנן ומקפל בחובו שיטות השוואה נוספות (מייד נרחיב לגביה).

ב.2. שיטת חלוקת הרווח (PSM-Profit Split Method) – השוואה המבוססת על חלוקת רווחים או הפסקים בין צדדים לפעילות משותפת בהתחשב בתרומתו של כל צד והיקף סיכוניו.

ג. שיטה אחרת המתאימה בנסיבות הענין.

 

CPM – השיטה שנחברה על ידי המערערות

בשני המקרים שנדונו בפסק הדין ישמו הצדדים את שיטת ה-CPM (השוואת רווחיות, המתוארת לעיל כשיטה ב1), מאחר שנפסלה התאמתן של כל אחת מהשיטות האחרות בנסיבות הענין. אך איך מודדים את "שיעור הרווחיות" לשם יישום ההשוואה?

התקנות מתייחסות לכך, במסגרת ההגדרה "שיעור הרווחיות" בסעיף 1. גם כאן, קובעת ההגדרה היררכיה בין שיטות שונות ליישום ה-CPM:

א. יישום בשיטת ה-Cost Plus – אם מדובר בתחום פעילות שבו נהוג לקבוע מחיר לעסקה בשיטת התוספת לעלות (Cost Plus), כי אז "שיעור הרווחיות" יהיה אותה תוספת לעלות המקובלת בעסקאות דומות.

בשיטת Cost Plus, נקודת המוצא לחישוב מחיר ההעברה הכלכלי בעסקה קשורה בין החברה המעבירה לחברה הנעברת, היא עלות המוצר המועבר, או עלות השירותים המסופקים, שהחברה המעבירה נשאה בה. לעלות זו יש להוסיף שולי רווח גולמי מקובל (markup) בהתחשב בתנאי השוק בנסיבות העסקה. הסכום המתקבל לאחר הוספת שולי הרווח הגולמי המקובל לעלות, הוא מחיר ההעברה הכלכלי אשר ייוחס לעסקה הקשורה הנבחנת, בהתאם לעקרון ה-arm's length.

מובן, כי הטוב ביותר יהיה לאתר את שיעור שולי הרווח הגולמי המקובל (cost plus markup) באופן ספציפי אצל החברה המעבירה, בעסקאות דומות שביצעה מול צדדים בלתי קשורים. עם זאת ברוב המקרים עסקאות כאלה אינן בנמצא, ולכן ניתן להיעזר בשיעור שולי הרווח הגולמי המקובלים על ידי חברות אחרות, בעסקאות בלתי קשורות דומות.

ההשוואה נעשית כאן ברמת שיעור שולי הרווח הגולמי המקובל, שננקט בעסקאות שוק אחרות, דומות, שמבצעת החברה המעבירה (או לעסקאות דומות שאינן קשורות, שמבצעות חברות אחרות). נדרש, כי ככל שקיימים הבדלים בין העסקאות המושוות, הם לא ישפיעו מהותית על שיעור שולי הרווח הגולמי המקובל בעסקת השוק. אם קיימת השפעה כאמור, נדרש שניתן יהיה לנטרלה באופן מדויק מספיק, מבלי שהדבר יפגע ביכולת ההשוואה. כמו בשיטות אחרות, גם כאן נודעת חשיבות רבה לאחידות במבנה העלויות הבאות בחשבון, וכן בכללי החשבונאות המיושמים. יש לחתור לבסיס זהה לשם השוואה.

ב. יישום בשיטת ה- Resale Price Method(RPM) – יישום זה רלוונטי מקום שהצד הרוכש, מיד לאחר שרכש את המוצר מן המוכר במסגרת העסקה הבינלאומית, מבצע עסקת מכר חוזר (Resale) לצד שלישי, ועסקת המכר החוזר עצמה מצויה בתחום פעילות שבו מקובל לקבוע את שיעור הרווחיות כרווח גולמי בשיעור קבוע מן המכירות. במקרה זה המונח "שיעור הרווחיות" מכוון לעסקת המכר החוזר ולא ישירות לעסקה הבינלאומית הנבחנת. "שיעור הרווחיות" יהא אפוא שיעור הרווח הגולמי המקובל בעסקאות הדומות לעסקת המכר החוזר. העסקה הבינלאומית עצמה נבחנת לאור ממצאי השוואת שיעור הרווחיות בעסקת המכר החוזר, בהתאם לשיטת ה- RPM.

ג. אם לא ניתן ליישם את שיטת "שיעור הרווחיות" באמצעות שתי החלופות הקודמות, כי אז "שיעור הרווחיות" יימדד לפי מדד הרווחיות המתאים ביותר בנסיבות העניין, מתוך שלושת אלה:

ג.1. שיעור הרווח התפעולי (או ההפסד התפעולי), לפי דו"ח רווח והפסד המתקבל בעסקאות דומות;

ג.2. היחס שבין הרווח (או ההפסד) לבין הנכסים, ההתחייבויות או ההון (כולם או חלקם). מדובר בנגזרת של השיטה הידועה כ- TNMM – Transactional Net Margin Method)).

ג.3. מדד רווחיות אחר, המתאים ביותר בנסיבות העניין.

התקנות הישראליות יצרו אפוא מדרג מסוים בין שיטות ההשוואה השונות, ועדיפות ראשונה ניתנת לשיטת השוואת המחיר, הפשוטה והישירה ביותר. אם לא ניתן להסתייע בה, כי אז מאפשרות התקנות לנקוט את יתר השיטות המסורתיות (Cost Plus וכן RPM) או את השיטות האחרות (PSM וכן TNMM) בסדר שנקבע בתקנות.

 במקרה שנדון בפסק הדין, מדדו הנישומות את הרווחיות על ידי מדד המכונה NCPM (Net Cost Plus Markup) או NCP (Net Cost Markup).

פקיד השומה פרש זאת כיישום החלופה השלישית בהגדרה "שיעור הרווחיות" שבתקנות – המתוארת לעיל כחלופה ג1 – "שיעור הרווח התפעולי או ההפסד התפעולי, לפי דוחות רווח והפסד המתקבל בעסקאות דומות". גם תקן חשבונאות 24 וגם התקן המקביל בארה"ב (FAS123R) דורשים שעלויות תשלום לעובדים בדרך של מכשירים הוניים (לרבות, כמובן, הקצאת אופציות) יוכרו כהוצאה בדו"ח הרווח וההפסד. לפיכך, מדד הרווחיות כפי שיושם על ידי הנישומות מחייב להביא בחשבון עלויות אלה.

עד כה עסקנו באופן ביצוע חקר השוק, בהתאם להוראת סעיף 2(א) לתקנות. אך בכך לא די. נותר עדיין לנתח את תוצאותיו של חקר השוק. זאת, על בסיס הוראת סעיפים 2(ב) ו-2(ג) לתקנות.

ממשיך אפוא בית המשפט העליון ומציג הוראות אלה:

"תקנה 2(ב) מפרטת אפוא את אופן ניתוח תוצאות חקר תנאי השוק וקובעת אימתי ייקבע כי העסקה הנדונה חורגת מתנאי השוק. התקנה משתמשת במונח "טווח הערכים" שהוגדר בתקנה 1, כטווח שבין הערך הנמוך ביותר לבין הערך הגבוה ביותר, שהתקבלו בהשוואה לעסקאות דומות במסגרת חקר תנאי השוק. עוד מוגדר בתקנה זו כי "הטווח הבין-רבעוני" משמעותו הערכים המצויים בין האחוזון ה-25 לבין האחוזון ה-75 של התפלגות טווח הערכים האמור. הטווח הבין-רבעוני מספק אינדיקציה לטווח הסביר של מחירי השוק בין צדדים בלתי קשורים על פי עיקרון אורך הזרוע (לוי ואסנפי, עמ' 849)".

סעיף 2(ב) יוצא מן ההנחה הסבירה, כי פעמים רבות השימוש בשיטות ההשוואה במסגרת חקר השוק, מעלה טווח של "מחירי-שוק" אשר כולם סבירים ואפשריים במידה שווה (arm's length range). זאת מהטעם כי יישום עקרון ה-arm's length איננו מדע מדויק. במסגרת חקר השוק, נאספו נתונים ביחס לתנאי עסקאות הדומות לעסקה הבינלאומית הנבחנת. נתונים אלה, יש לסדר על ציר, למן הערך הנמוך ביותר ועד לערך הגבוה ביותר, ליצירתו של "טווח ערכים". את תנאי העסקה הבינלאומית יש לבחון ולהשוות נוכח טווח הערכים שנפרש על הציר האמור.

המונחים בהן משתמשות ההגדרות הללו, לקוחים מתחום הסטטיסטיקה התיאורית שמטרתה לתאר נתונים על ידי אפיון ממדים שונים בהם.

  • המונח "טווח" (Range) המכונה בתקנות "טווח ערכים", מהווה מדד פיזור בסיסי – הנלמד מן המרחק בין הערך הגדול ביותר לבין הערך הקטן ביותר. מדידה זו מושפעת מאוד מערכים קיצוניים.

  • המונח "טווח בין רבעוני" נועד לספק חלופה ל"טווח" המושפעת פחות מערכי הקיצון, ולפיכך הוא כולל רק את הנתונים מהאחוזון (או מהמאון) ה-25 לאחוזון (או למאון) ה-75 בטווח.

  • המונחים אחוזון, מאון (כמו עשירון ורבעון) שייכים לקבוצת מדדי המיקום. הם מהווים מדדי מיקום בסיסיים אשר מודדים את מיקומו של פרט מסוים ביחס לשאר פרטי המדגם. האחוזון (או המאון), וכן העשירון והרבעון, מבטאים את מיקומו של הערך בסדרת הערכים, כאשר זו מסודרת על ציר בסדר עולה.

בהתאם לסעיף 2(ב) לתקנות, עסקה בינלאומית תיראה ככזו שנערכה בתנאי השוק אם תנאיה אינם חורגים מהטווח הבין-רבעוני שהתקבל בהשוואה לעסקאות דומות; אם כך הוא, יאומצו התנאים המוצהרים על ידי הנישום. הסיבה לכך שהתקנות נוקטות את הטווח הבין-רבעוני דווקא היא כי טווח זה, בניגוד לטווח הערכים, פחות רגיש לערכים קיצוניים ולפיכך הוא מבטא באופן מהימן יותר את פיזור הערכים בשוק.

סעיף 2(ג) מתייחס למצב שבו תוצאותיו של חקר תנאי השוק מובילות למסקנה כי העסקה הבינלאומית נערכה בתנאים החורגים מתנאי השוק. קרי, תנאי העסקה הבינלאומית חורגים מהטווח הבין-רבעוני (או במקרה שננקטה שיטת השוואת המחיר ומאפייני ההשוואה היו זהים – חריגה מטווח הערכים).

או אז, קובע הסעיף, "ידווח מחיר העסקה על פי הערך המצוי במאון ה- 50 בטווח הערכים". לאמור: העסקה הבינלאומית תדווח ותמוסה על פי הערך החציוני בטווח הערכים שהתקבל בחקר תנאי השוק.

הערך החציוני, או "החציון", שייך לקבוצת מדדי המרכז (יחד עם "הממוצע" ו"השכיח"), אשר מטרתם היא לאפיין את מרכז ההתפלגות. ההבדל העיקרי ביניהם הוא במידת רגישותם לערכים קיצוניים.

החציון, הוא הערך הממוקם במרכזו של המדגם, כאשר ערכי המדגם מסודרים על ציר בסדר עולה. כך למשל, בסדרת הערכים הבאה [2,2,3,3,9,01,11,11,21], החציון הוא הערך "9". יתרה מכך, את החציון ניתן לחשב גם כאשר לא מדובר בערכים מספריים.

החציון, בניגוד לממוצע, איננו מושפע מערכי קצה, ולפיכך התקנות מצאו אותו מתאים יותר מן הממוצע לבטא את מרכז ההתפלגות.

אם נשוב לפסיקתו של בית המשפט העליון, מחיר העסקה שדיווחו עליו הנישומות, אשר ישמו כאמור את שיטת ה-CPM, ייחשב כחורג מתנאי השוק אם הוא מצוי מחוץ לטווח הבין רבעוני. אם אכן כך הוא, רשאי פקיד השומה (בהתאם לסעיף 2(ג) לתקנות) להתערב ולשום את העסקה באופן שישקף את מחירה האמיתי. ומה יהיה "המחיר האמיתי"? הוא הערך החציוני בטווח הערכים.

 

שאלת נטל השכנוע וחובת הראיה

פעמים רבות – ובמיוחד במקרים כגון אלה – התיק ייגזר לשבט או לחסד בשאלה אם הורם נטל השכנוע. לעיתים מדובר בנטל כבד למדי. במקרה דנן, נטל השכנוע בשאלה אם תנאי העסקה כפי שדווחו אכן חורגים מתנאי השוק, אכן אינו פשוט. על מי נדרש להרימו?

המחוקק התייחס לכך מפורשות בסעיף 85א(ג) לפקודה. סעיף 85א(ג)(1) מחייב את הנישום להמציא לפקיד השומה, לפי דרישה, את כל המסמכים והנתונים המצויים בידו בנוגע לעסקה או לצד לעסקה שהוא תושב זר, וכן את הדרך שלפיה נקבע מחיר זה. סעיף 85א(ג)(2) קובע, כי אם אכן עשה כך הנישום, "תחול על פקיד השומה חובת הראיה אם קבע קביעות השונות מההסכמות בין הצדדים".

מדובר באחת מסוגיות המשנה החשובות בהקשר למחירי העברה, והיא סוגיית התיעוד הנדונה בצוותא חדא עם סוגיית נטל השכנוע.

הנישומות דנן טענו, כי הן שיתפו פעולה באופן מלא עם פקיד השומה והמציאו לו חקר תנאי שוק ואת כל המסמכים שנדרשו לספק, ולכן הנטל להוכיח כי העסקאות חורגות מתנאי השוק רובץ לפתחו של פקיד השומה. לטענתן, פקיד השומה לא עמד בנטל, ושומותיו הוצאו בחוסר סמכות.

בית המשפט העליון תיאר את סוגיית נטלי הראיה בדיני מסים. נקודת המוצא היא הכלל "המוציא מחברו עליו הראיה", וככלל בערעורים על שומת מס "המוציא מחברו" הוא הנישום ולכן נטל השכנוע מוטל עליו, אלא אם כן נקבע אחרת בדין. בית המשפט מסיק כי גם במקרה דנן, נטל השכנוע מוטל על הנישומות. כך הוא קובע:

"טענת הנישומות אפוא לפיה משמעותו של סעיף 85א(ג)(2) לפקודה היא כי על פקיד השומה מוטל נטל השכנוע אין לה על מס שתסמוך. לא זו בלבד שהיא אינה מתיישבת עם התפיסה הכללית כאמור כי בערעורים על שומת מס "המוציא מחברו" יהיה בדרך כלל הנישום […] אלא שהיא אינה עולה בקנה אחד עם תכלית הסעיף. זאת, בין היתר, בהתחשב בכך שמדובר בעסקה בין-לאומית בין צדדים בעלי יחסים מיוחדים ולכן היא מלכתחילה בגדר עסקה "חשודה"; בכך שקיימת עדיפות לכך שהנישום יישא בעלויות עריכת חקר תנאי שוק ואיתור עסקאות דומות באשר לעסקאותיו שלו, על פני מצב דברים שבו פקיד השומה יידרש לערוך מחקרים מקיפים על כל העסקאות הדומות (אשר חלקן אינן מערבות נישום ישראלי) לעסקאות הבין-לאומיות המדווחות לו; ובחזקת תקינות המינהל. אין אפוא מקום לסטות מהכלל לפיו נטל השכנוע גם בעניין זה ירבוץ על כתפי הנישום ולא על פקיד השומה. כל מסקנה אחרת תפגום בתכלית סעיף 85א לפקודה למנוע תיעול רווחים ותכנוני מס בין-לאומיים, ובתוך כך תכרסם ביכולתו של פקיד השומה לגבות מס אמת.
נטל השכנוע בהקשר לסעיף 85א לפקודה ולתקנות מכוחו, מוטל אפוא על כתפו של הנישום אשר נדרש לבסס כי מחיר ותנאי העסקה הנדונה עולים בקנה אחד עם תנאי השוק. באותו אופן, בהתאם להוראת סעיף 85א(ג)(1), על הנישום מוטל בשלב הראשוני גם נטל הבאת הראיה (להבחנה בין נטל השכנוע לבין נטל הבאת הראיות, ראו: רע"א 3646/98 כ.ו.ע. לבניין בע"מ נ' מנהל מס ערך מוסף […]). ככל שעמד בנטל זה, קרי המציא את כלל המסמכים הדרושים וכן ערך מחקר שוק […], יעבור נטל הראיה – כלשון הסעיף, "חובת הראיה" – אל פקיד השומה שיידרש לבסס קביעותיו לעניין מחיר העסקה בתנאי השוק. במקרה שבו עבר נטל הבאת הראיה אל פקיד השומה, על פקיד השומה להוכיח באמצעות ראיות "ברורות ומשכנעות" העומדות ברף ההוכחה של "מאזן הסתברויות" את דרך חישובו […] זאת להבדיל מהנטל המוטל על פקיד השומה בשומה על פי מיטב השפיטה, במסגרתה ניתן לקבוע את השומה לא רק על פי עובדות מוכחות ונתונים בדוקים, אלא גם על פי אומדנים, הערכות וניסיון אישי, ובמקרים קיצוניים אף על סמך ניחושים, השערות או רסיסי מידע […] עם זאת, מקום שבו לא עמד הנישום בנטל הבאת הראיה הראשוני לפי סעיף 85(ג)(1) [צ"ל 85א(ג)(1) – א.א], היינו, לא הצליח לבסס חקר שוק המאפיין עסקאות דומות באופן הולם – כך, למשל, אם חקר השוק אינו מתייחס לעסקאות בעלות מאפיינים דומים, או אם חקר השוק אינו מקיף וממצה באופן ההולם את נסיבות העניין – הרי שלא יועבר נטל הבאת הראיה לפקיד השומה וממילא לא יעמוד הנישום בנטל השכנוע המוטל עליו כאמור".

על מנת להבין את ניתוחו של בית המשפט, עלינו להקדים ולהבהיר את ההבדל בין "נטל השכנוע" ובין "נטל הראיה" (או "נטל הבאת הראיות"). על ההבחנה האמורה עמדה, כפי שציין בית המשפט, כב' הש' שטרסברג-כהן בפרשת כ.ו.ע:

"'נטל השכנוע' הוא נטל ראייתי מהותי המהווה חלק מדיני הראיות. נטל זה הוא הנטל העיקרי המוטל על בעל דין הנדרש להוכיח את העובדות העומדות ביסוד טענותיו. אי עמידה בנטל זה, משמעותה דחיית תביעתו של מי שהנטל מוטל עליו. 'נטל הבאת הראיות' הוא נטל דיוני, הוא מהווה חלק מסדרי הדין. נטל זה הוא הנטל המוטל על בעל דין להביא את ראיותיו כדי לעמוד ב'נטל השכנוע' במידה ונטל זה מוטל עליו, או כדי לשמוט את הבסיס מתחת לכוחן של טענות וראיות יריבו. נטל זה הוא נטל משני ועיקר קיומו הוא לצורכי הנטל העיקרי. עמד על כך י' קדמי בספרו על הראיות (חלק שלישי, מהדורה משולבת ומעודכנת, 1999) בעמוד 1273 באומרו:
'"נטל השכנוע" מבטא את החובה העיקרית המוטלת על בעל דין (תובע או נתבע) להוכיח את טענותיו כלפי יריבו; כאשר אי עמידה בה משמעה דחיית הטענות. "חובת הראיה" מבטאת חובה "נלווית", טפלה במהותה לחובה העיקרית. לעניינו של הנושא בנטל השכנוע, משמעה – החובה להביא ראיות לעמידה באותו נטל. ואילו לעניינו של היריב, משמעה: ה"חובה" להביא ראיות להשמטת הבסיס מתחת לכוחן של אלו שהובאו לחובתו, קרי כנגדו; וזאת, במקום שאין הוא יכול לעשות כן באמצעות הראיות שהביא יריבו' (וראו גם: ע"פ 28/49 זרקא נ' היועץ המשפטי, פ"ד ד' 504, 522-523 (להלן: פרשת זרקא); ע"א 641/66 צבי אריה ואח' נ' אוה (חוה) קליבנסקי ואח', פ"ד כא(2) 358, 363-364 (להלן: פרשת ד אריה); דנ"א 1516/95 רינה מרום נ' היועץ המשפטי לממשלה, פ" נב(2) 813, 832 -833; וכן, על האבחנה הרעיונית בין 'נטל השכנוע' ו'נטל הבאת הראיות' ראו: י' אנגלרד "הכלל מדבר בעדו" בדיני נזיקין (תשכ"ה) 140-136)".

אם כן, נטל השכנוע הוא הנטל המהותי המוטל על בעל הדין להוכחת טענותיו. אם לא ישכנע – יידחו טענותיו.

על מנת לעמוד בנטל השכנוע נדרשות כמובן ראיות. בדרך כלל, נטל הבאת הראיות מוטל על אותו צד שמוטל עליו נטל השכנוע, אולם לא בהכרח הדבר כך. נטל הבאת הראיות הנו נטל נפרד, פרוצדורלי, שיכול להיות מוטל דווקא על הצד האחר, באשר למשל הראיות הרלוונטיות מצויות דווקא אצלו או מסיבה אחרת כלשהי. זו היא פעולתו:

  • אם נטל הבאת הראיות מצוי אף הוא אצל הצד שנושא בנטל השכנוע, הרי משמעו החובה להביא ראיות לעמידה בנטל השכנוע.

  • אם נטל הבאת הראיות מצוי דווקא אצל הצד האחר, שלא מוטל עליו נטל השכנוע, משמעו החובה להביא ראיות השומטות את הבסיס מתחת לכוחן של הראיות שהובאו כנגדו.

נטל השכנוע בסוגיית ניכוי מס תשומות במסגרת חוק מס ערך מוסף, התשל"ו- 1976, למשל, מצוי לעולם על העוסק, אולם נטל הבאת הראיות עובר – הוא בלבד, ולא נטל השכנוע – לרשות המס, כאשר הפנקסים נוהלו כדין ולא נפסלו. כך נקבע במפורש בפרשת כ.ו.ע הנ"ל, בעמ' ה-83:

"בערעור מס ערך מוסף לעניין ניכוי מס תשומות, 'נטל השכנוע' על העוסק המבקש לנכות את המס. נטל זה מלווהו מתחילת הדרך עד סופה ויחד איתו מוטל על העוסק 'נטל הבאת הראיות'. 'נטל הבאת הראיות' עובר למנהל כאשר הפנקסים נוהלו כדין ולא נפסלו והמנהל הוציא שומה לפי מיטב השפיטה. נטל זה עובר אל המנהל כאשר השאלה שבמחלוקת היא פנקסית או שהצדדים חלוקים בשאלה אם המחלוקת היא כזו. כאשר המחלוקת היא לבר-פנקסית, 'נטל השכנוע' ו'נטל הבאת הראיות' על העוסק".

נשוב לענייננו: בית המשפט העליון קובע, אפוא, כי נטל השכנוע שבסעיף 85א(ג), מוטל – גם כאן כמו בדרך כלל בערעורים על שומת מס – על הנישום ולא על פקיד השומה. הוא קובע כי השקפה אחרת גם "אינה עולה בקנה אחד עם תכלית הסעיף" והיא אף "תפגום בתכלית סעיף 85א לפקודה למנוע תיעול רווחים ותכנוני מס בין-לאומיים, ובתוך כך תכרסם ביכולתו של פקיד השומה לגבות מס אמת". בית המשפט מונה שלושה טעמים למסקנתו זו:

  • הטעם הראשון – מדובר בעסקה בינלאומית בין צדדים קשורים ולכן היא מלכתחילה, כלשונו "עסקה חשודה".

  • הטעם השני – עדיף שהנישום יישא בעלויות עריכת חקר תנאי שוק ואיתור עסקאות דומות באשר לעסקאותיו, ולא נטיל נטל זה על פקיד השומה, אשר יידרש לערוך מחקרים מקיפים על כל העסקאות הדומות לעסקאות שכלל הנישומים מדווחים לו, ואשר בחלקן גם אין נישום ישראלי.

  • הטעם השלישי – חזקת תקינות המינהל (בית המשפט הנכבד לא הרחיב בטעם זה אלא אך ציין אותו).

מעבר לנטל השכנוע, קובע בית המשפט, בשלב הראשון נטל הבאת הראיות מוטל אף הוא על הנישום. משמעו של נטל הראיה בהקשר זה הנה החובה להמציא את כלל המסמכים הדרושים וכן לערוך חקר שוק כמצוות סעיף 85א(ג)(2).

הנישום לא ייחשב כמי שעמד בנטל הבאת הראיות, אם, בלשון בית המשפט, "לא הצליח לבסס חקר שוק המאפיין עסקאות דומות באופן הולם – כך למשל, אם חקר השוק אינו מתייחס לעסקאות בעלות מאפיינים דומים, או אם חקר השוק אינו מקיף וממצה באופן ההולם את נסיבות העניין". במקרה כזה, לא הורם נטל הראיה ואף לא הורם נטל השכנוע המוטל על הנישום.

אולם אם הנישום עמד בנטל העברת הראיות, יעבור נטל זה (אך לא נטל השכנוע) אל פקיד השומה. זו, לפי בית המשפט, משמעות סעיף 85א(ג)(2) בקבעו: "מסר הנישום מסמכים כאמור בפסקה (1) ומסמכים שנקעו לפי סעיף קטן (ה), תחול על פקיד השומה חובת הראיה אם קבע קביעות השונות מההסכמות בין הצדדים".

או אז, קובע בית המשפט, יידרש פקיד השומה "לבסס את קביעותיו לעניין מחיר העסקה בתנאי השוק […] על פקיד השומה להוכיח באמצעות ראיות "ברורות ומשכנעות" העומדות ברף ההוכחה של "מאזן הסתברויות" את דרך חישובו".

זאת, ממשיך וקובע בית המשפט, בניגוד לנטל הקל למדי המוטל על פקיד השומה במקרים הרגילים של קביעת שומה לפי מיטב השפיטה, אשר עשוי להיות מורם אך באמצעות אומדנים, הערכות, ניסיון אישי ובמקרים קיצוניים – אף ניחושים ורסיסי מידע.

בית המשפט עורך השוואה קצרה לשאלת הנטלים בכל הקשור לסעיף 86 לפקודה העוסק בעסקאות מלאכותיות, וקובע כי מדובר למעשה בתמונת ראי (נטל השכנוע מוטל דווקא על פקיד השומה הטוען לקיומה של עסקה מלאכותית). אך בענייננו "כל שנטען הוא כי המס שדווח אינו ותואם עסקאות בעלות מאפיינים דומים. היינו ההשוואה […] מעלה סימני אזהרה באשר לתנאי העסקה כפי שנקבעו". "במצב דברים זה," מסכם בית המשפט "אך טבעי כי נטל השכנוע להוכחת הטענה כי אכן, על אף סימני האזהרה, מדובר במס המאפיין עסקאות כגון אלו, יונח לפתחם של הנישומים".

מסיים בית המשפט דיונו בסוגיה עקרונית זו ומשליך הדברים למקרה שנדון לפניו: בית המשפט המחוזי אישר את עמדת פקיד השומה שמחקרי השוק שהגישו הנישומות אינם תומכים בטענתן. אין הוא מוצא מקום להתערב בקביעה עובדתית זו. שיתוף פעולה באופן מלא עם שלטונות המס והמצאת כל המסמכים שנדרשו, אינם מספיקים כדי להעביר את נטל הבאת הראיות מכתפי הנישום לכתפי פקיד השומה. נדרש כי המסמכים הללו "יבססו באופן מספק את טענת הנישומות, לפיה מחיר העסקה ותנאיה נקבעו על פי המחיר והתנאים שהיו מתקבלים במשא ומתן בין צדדים בלתי קשורים הכפופים לכוחות השוק. בנטל זה לא עמדו הנישומות".

 

הכללת עלות הקצאת האופציות בבסיס העלות

בית המשפט העליון מנתח שאלה זו בשני מישורים:

  • המישור הראשוןהעיקרי לדבריו – הוא בחינת מהותה הכלכלית של ההוצאה; האם לפי טיבה היא חלק העלויות הכרוכות באספקת השירות ולכן בהכנסתה של החברה הבת הישראלית.

  • המישור השני עוסק בשאלה האם נהוג ומקובל להכליל הוצאה זו בבסיס העלות במסגרת עסקאות קוסט פלוס.

לגבי המישור הראשון, בית המשפט מאשש את קביעתו של בית המשפט המחוזי וקובע כי אכן מדובר בהוצאה בייצור הכנסה במובן סעיפים 17 ו-32(1) לפקודה. היא אינה אלא בגדר תשלום מראש של חלק מההוצאות הכרוכות באספקת השירות, ולכן יש להכליל אותן בבסיס העלות במסגרת עסקת קוסט פלוס.

עם זאת, מסייג בית המשפט – בכל הכבוד, סיוג ראוי ונכון – כי התערבותו של פקיד השומה בהסכם בין הצדדים תתאפשר רק כאשר הנוהג המקובל, בעסקאות דומות, הוא להכליל עלות זו בבסיס העלות. לדעתנו, יש לקרוא את פסק הדין כך שגם אם מדובר בהוצאה שגרתית בייצור הכנסה לפי אמות המדיה של הפקודה, הרי אם נהוג שלא להכליל הוצאה זו בהסכמי קוסט פלוס בעסקאות דומות, הרי אין להתערב בהסכם בין הצדדים. לאמור: הקריטריון להתערבות, לדעתנו, אינו כי מדובר בהוצאה בייצור הכנסה, אלא כי מדובר בהוצאה שמקובל ונהוג להכליל בבסיס העלות בהסכמים דומים. 

ממשיך בית המשפט העליון וקובע כי בשני חקרי השוק שהגישו הנישומות – כך טען פקיד השומה והנישומות לא סתרו זאת – מרבית החברות בנות ההשוואה יישמו בדוחותיהן הכספיים את FAS123R, התקן החשבונאי המקביל לתקן 24 הישראלי, והכירו בעלות האופציות כהוצאה. לכן, מסיק בית המשפט העליון, נתוני הרווחיות התפעולית של החברות בעסקאות בנות ההשוואה אכן הביאו בחשבון את העלות האמורה. לכן, מסכם בית המשפט, "התזה המוצגת על ידי הנישומות […] אינה מתיישבת עם חקרי תנאי השוק שהוגשו מטעמן. זאת הואיל ושיעורי הרווחיות של החברות בנות ההשוואה, שעל פיהם ביקשו הנישומות לערוך גזירה שווה לענייננו, מביאים בחשבון את שווי האופציות. לסיכום אפוא, בדין קבע המשיב בשני המקרים – קביעה שאישר בית המשפט – כי יש להוסיף לבסיס העלות גם את עלות הקצאת האופציות".

שוב נבקש, בכל הכבוד, לחדד בהקשר זה: לדעתנו, לא עצם הכללת עלות הקצאת האופציות בדוחות הכספיים של החברות בנות-ההשוואה הוא העיקר, כי אם העובדה שבהסכמי הקוסט פלוס שערכו, עלות זו נכללה בבסיס העלות.

לכן, לו יצויר, כי במרבית הסכמי השירותים שערכו החברות הנ"ל, הוחלט להשמיט עלות זו לצורך קביעת המחיר ההסכמי של עסקת השירותים (על אף שהיא מופיעה בדוחות), הרי העסקאות בנות ההשוואה דווקא תומכות בעמדת המערערות. זו, לדעתנו, משמעות קביעתו של בית המשפט הנכבד באומרו: "חרף כל האמור, עצם הכללת עלות הקצאת האופציות בבסיס העלות, אינה מובילה לכך שפקיד השומה רשאי באופן אוטומטי להתערב בהסכמות הצדדים כפי שהתבטאו בדיווח על אודות העסקה. התערבות זו תתאפשר רק במקרה שבו לא עמד הנישום בנטל השכנוע להראות כי מחיר העסקה, הכולל את שווי האופציות, תואם את המחיר הנהוג בשוק בעסקאות דומות" (פסקה 56 לפסק הדין).

 

ניכוי שווי האופציות

הנישומות טענו כי הכללת עלות האופציות בבסיס העלות, שכאמור מולידה חבות נוספת במס הכנסה (הכנסתן גדלה), מזכה אותן בניכוי בגובה הוצאה זו.

בית המשפט העליון דוחה טענה זו. אמנם עקרונית, כאמור, מדובר בהוצאה בייצור הכנסה אשר מתאפשרת בניכוי. אך הוראתו הספציפית של סעיף 102 – המונעת ניכוי כזה בבחירה במסלול רווח הון – גוברת על הוראתו הכללית של סעיף 17. סעיף 102 יוצר איזון עדין וקובע הסדר ממצה, ובמסגרת זו מונע את הניכוי השגרתי, במידה והחברה בחרה במלול רווח הון ולא במסלול הכנסת עבודה. בית המשפט העליון גם דחה את טענת קונטירה, כי סעיף 102 מונע אמנם את ניכוי ההוצאה במועד מימוש האופציה, אך אינו מגביל את ניכויה במועד הקצאתה.

 

הערעור שכנגד בעניין קונטירה

פקיד השומה ערער כנגד החלטתו של בית המשפט המחוזי להותיר את שיעור הרווח של קונטירה על 7%, תחת העלאתו ל-9.1% כפי שביקש פקיד השומה לעשות. בית המשפט העליון קבל את טענת פקיד השומה והציב את שיעור הרווח על 9.1%.

על פי חקר השוק שערכה קונטירה, הטווח הבין-רבעוני ביחס לשיעור הרווח בעסקאות דומות הנו בין 4.5% ל-15.3%. החציון עומד על 9.1%.

לו הייתה מכלילה בבסיס העלות גם את עלות הקצאת האופציות, לא היה ספק, כי פקיד השומה לא יכול היה להתערב בשיעור הרווח שקבעה (7%) שכן הוא מצוי בתוך הטווח הבין-רבעוני.

אולם היא לא הכלילה עלות זו. כך שאם מחלצים את שיעור הרווח "הנכון", באמצעות חלוקת סכום הרווח השנתי שקבלה בפועל בבסיס העלות המעודכן, שיעור הרווח המתקבל הנו 1.73% בלבד (לשנת 2009), ו-0.97% (לשנת 2010) – שיעורים שבוודאי נופלים רחוק מתחת לטווח הבין-רבעוני.

במקרה כזה, רשאי פקיד השומה להתערב מכח סעיף 2(ג) לתקנות. במקרה כזה, יוכל לקבוע את שיעור הרווח על הערך החציוני ("הערך המצוי במאון ה-50 בטווח הערכים") – שיעור של 9.1% – שהנו פחות רגיש לערכי קיצון. בית המשפט העליון קובע בהקשר זה כך:

"כאמור, עסקאות בין-לאומיות בין חברות בעלות יחסים מיוחדים מתאפיינות בכך שקיים קושי להעריך את המחיר הכלכלי האמיתי הגלום בהן. לפיכך, הטווח הרלוונטי נותן קשת של ערכים המספקים אינדיקציה סבירה למחיר השוק. דיווח החורג מטווח המחירים הסבירים או מטווח אורך הזרוע כאמור, יגרור בעקבותיו מיסוי העסקה על פי הערך החציוני. ערך זה נבחר כאינדיקציה טובה יותר ממדדים סטטיסטיים אחרים כדוגמת ממוצע, בהיותו רגיש פחות להשפעת הערכים הקיצוניים שבמדגם (לוי ואסנפי, עמ' 852; "סעיף 85א: מחירי העברה בעסקה בינלאומית" קובץ הפרשנות לפקודת מס הכנסה […]".

נסיים בפסקה שבה בחר בית המשפט העליון לסיים את פסק דינו:

"הלכה למעשה, לאורך הערעורים שזורה כחוט השני טענת המערערות כי פסיקתו של בית המשפט המחוזי משקפת מדיניות מיסויית שאינה נכונה ואינה נבונה, והיא עשויה לסכל את פיתוח תעשיית ההיי-טק בישראל. אלא שכידוע מקדמת דנא, בית משפט זה אינו בודק את תבונתה של מדיניות המס בישראל ומלאכתו מתמצית בפרשנות הדין הקיים והמצוי ולא קביעת הדין הרצוי בעיני נישום זה או אחר (ראו: עניין מינץ, עמ' 827; והשוו: בג"ץ 4947/03 עיריית באר-שבע נ' מדינת ישראל […]".

עניינו של הערעור בשאלה אם היה פלוני ("המערער") "תושב ישראל", כהגדרת מונח זה  בפקודת מס הכנסה [נוסח חדש], התשכ"א-1961 ("הפקודה") בין השנים 2007-2005 ("שנות המס").

הערעור נסב על שומות שהוציא פקיד שומה אשקלון למערער בסכום משוער של כ – 830 מיליון ₪. המערער חלק הן על הקביעה לפיה הוא היה "תושב ישראל" בשנות המס והן על סכום השומות.

המערער אשר נולד במדינת חוץ, עלה לישראל בגיל 11, התחתן בישראל ונולדו לו ולרעייתו ארבעה ילדים. לפי גרסת המערער, בשנת 2000 מערכת הזוגית שלו ושל רעייתו עלתה על שרטון. בשל רצונם שלא לפגוע בכבוד המשפחה נותרו נשואים למראית עין בלבד.

בשנות המס ובסמוך להן המערער ניהל עסקים בשלוש מדינות שאחת מהן היא ישראל. כמו כן, ניהל עסקים רבים ומגוונים, כאשר את עיקר פעילותו העסקית ניהל במדינת חוץ.

המערער היה נוהג להגיע לישראל לביקורי משפחה, שהיו בעיקר בחגים. בשל שהייתו בישראל בחלק מימות השנה התקיימה במערער החזקה הכמותית (מספרית) לפי סעיף א(2)(ב) להגדרת התושבות בפקודה, בכל אחת משנות המס.

בעניין זה קבע, כב' השופט דנציגר, תוך הסתמכות על הספר מיסוי בינלאומי – הדין בישראל, כדלקמן:

"חזקות אלה קובעות אמנם כלל חיתוך מתמטי, אשר מניח כי שהייה לפרקי זמן ארוכים בישראל מעידה באופן חזק על מרכז החיים. ואולם, הן ניתנות לסתירה, ולכן הן אינן מהוות "כלל הכרעה" הגובר על בחינה מהותית בדבר מירב זיקותיו של הנישום. זאת ועוד, כוחן של החזקות מוגבל גם במובן זה שמדובר בחזקות חיוביות חד-כיווניות, דהיינו שבקיום תנאיהן קמה חזקה שהנישום הוא "תושב ישראל", ואולם באי-קיום התנאים לא קמה חזקה הפוכה כי הנישום הוא בהכרח "תושב חוץ" (ראו: דורון לוי ואיתן אסנפי מיסוי בינלאומי 96-94 (2008), (להלן: לוי ואסנפי))".

המערער טען בערעור כי ניתק את מרכז חייו מישראל כבר בשנת 1994, עת עבר להתגורר עם אישה מקומית שאתה ניהל קשר זוגי במדינת חוץ, ולכן אינו נחשב ל"תושב ישראל".

בית המשפט קבע בעניין זה, כי הנטל להפריך את החזקה האמורה ולקבוע שמרכז חייו של המערער אינו בישראל מוטל על המערער. ביהמ"ש קבע, כי במקרה דנן, כי החזקה אינה נסתרת, ומרכז חייו של המערער היה בישראל.

ביהמ"ש העלה חמש קביעות המלמדות על מסקנה זו והן: (1) גרסתו של המערער שניתק את מרכז חייו מישראל בשנת 1994 לא מתיישבות עם העובדה שנולדו לו בשנים אלו ילדים בישראל; (2) בשנות המס הקפיד המערער לבלות את תקופות החג וחלק מסוף-השבוע בישראל. יתרה מזו, ביהמ"ש קבע שהיה למערער בית קבע בישראל. בעניין זה קבע כב' השופט דנציגר כי: "ביתו של המערער בישראל היווה עבורו בית קבע בשנות המס, על כל המשמעויות שיש לכך. הקריטריון המשמעותי להיות הבית "בית קבע" הוא זמינותו ליחיד – מבחינה משפטית ופיסית – בכל עת (ראו: לוי ואסנפי 85; אלתר וכליף, 117), ולדידי קריטריון זה מתקיים ביחס לביתו של המערער בישראל".; (3) בחירתו שלא להתגרש, נבעה מהמחויבות שהוא חש לאורחות החיים ולמנהגים של הקהילה שהוא משתייך אליה ולילדיו בישראל אשר מראים על זיקה חזקה לישראל; (4) למערער היו השקעות משמעותיות בישראל; (5) למערער אין מעמד כאזרח או כתושב באף מדינה אחרת, והוא אף מסרב להצהיר כי הוא משלם מס במדינה אחרת. בעניין זה קבע ביהמ"ש, כי "בענייננו, אי-תשלום המס לכאורה באף מדינה משקף מצב דברים הפוך, שבו קונפליקט בין משטרי מס שונים עלול להוביל להפחתת נטל המס המוטל על הנישום עד כדי אי תשלום מס באף מדינה (Double Non Taxation), וזאת באמצעות תכנון מס, שיש המכנים אותו בספרות גם כ"ארביטרז' פיסקלי" (Cross-Border Tax Arbitrage – ראו: לוי ואסנפי, עמ' 55)".

בהמשך לכך, קבע כב' השופט כי: "אי תשלום המס באף מדינה אחרת עשוי, במקרים מסוימים, לשמש כאינדיקציה נוספת המחלישה את טענתו של הנישום כי הוא מקיים מרכז חיים מחוץ לארץ".

על כן, ביהמ"ש דחה את הערעור פה אחד.

הסוגיה שעלתה בערעור זה הייתה, אם חברה תושבת ישראל, אשר הפיקה הכנסה שמקורה מחוץ לישראל, חייבת לקזז כנגד הכנסת החוץ הזו, הפסד עסקי מפעילות אחרת בישראל, וזאת בטרם היא זוקפת כזיכוי את המס הזר ששולם על הכנסת החוץ; האם ניתן לשמר את ההפסד העסקי (המהווה "נכס מס") ולא חייבים לקזזו, ותחת זאת להשתמש בזיכוי מהמס הזר ולאפס את החבות במס?

בית המשפט דחה את הערעור. בנתחו את הוראות סעיפים 126 ו-200(א) לפקודת מס הכנסה ואת יתר ההוראות הרלוונטיות להכרעתו, הסתמך ביהמ"ש באופן נרחב על ניתוח המובא בספר מיסוי בינלאומי – הדין בישראל בהקשר זה.

ביהמ"ש קובע, כי "אין מקום לספק כי ככלל, זיכוי בגין מסי חוץ ניתן כנגד מסי ישראל העשויים לחול על ההכנסה החייבת של הנישום". זיכוי רגיל בגין מסי חוץ ניתן מכח סעיף 200(א) לפקודה שלפיו זיכוי ניתן "כנגד מסי ישראל לפי פקודה זו". המונח "מסי ישראל" מוגדר בסעיף 199, ואין כל רמז לכך כי יש לחשב את סכום המס הישראלי הלכאורי שלא לפי מכלול הוראות הפקודה.

בית המשפט מפנה לספר מיסוי בינלאומי – הדין בישראל לשם הצגת ההסבר:

"המחברים לוי ואסנפי בספרם מיסוי בינלאומי – הדין בישראל (2008) מסבירים:
"ודוק: קביעת החבות במס בישראל בגין הכנסות החוץ השונות איננה קשורה להוראות מנגנון הזיכויים. מן הבחינה הרעיונית, עיסוק בסוגיית הזיכויים בא לאחר שנקבעה כבר חבות המס בישראל. נוכח השיטה הפרסונלית שאומצה בישראל, הכנסתו של תושב ישראל בכל רחבי העולם חייבת במס בישראל. חבות המס בגין הכנסות החוץ – ממש כשם שהדבר כן ביחס להכנסות 'ישראליות' –  נקבעת לפי הוראות הפקודה. בתוך כך נקבעת ההכנסה החייבת, ומוחלים על הכנסה חייבת זו שיעורי המס הרלוונטיים. בשל השיטה הפרסונלית החלה בישראל, חבות המס ביחס לכל תושב ישראלי נקבעת על כלל הכנסתו בארץ ומחוצה לה. הכנסות החוץ מצטרפות להכנסות המקומיות של הנישום וממוסות כסכום אחד, בהתאם לשיעורי המס החלים עליו. כך, חברה תושבת ישראל נישומה בדרך כלל בשיעור מס אחיד (מס החברות), ואילו יחיד תושב ישראל ממוסה לפי מדרגות מס
אך לשם קביעת התקרה ביחס למנגנון הזיכויים,  אין אנו מעוניינים בחבות המס הכוללת של הנישום הישראלי בגין סך הכנסתו החייבת בארץ ומחוצה לה. לשם מטרה זו, אנו מתעניינים אך ורק בחבות המס בגין הכנסות החוץ, וגם חבות זו עלינו 'לפרק' לפי מקורות ההכנסה השונים." (עמודים 288-289)

ממשיך ביהמ"ש ומשרטט את השלבים הסכמתיים בתהליך זקיפת הזיכוי בגין מסי חוץ. בשלב הראשון יש לאתר את התקבולים ממקורות ישראליים וזרים שהם בבינת "הכנסה" (ברוטו) בהתאם להוראות הפקודה. בשלב השני, יש לחשב את ההכנסה החייבת הכוללת על ידי הפחתת ניכויים, קיזוזים ופטורים מההכנסה.

גם לצורך הבהרת השלב השני כאמור, מפנה ביהמ"ש להסבר המופיע בספר מיסוי בינלאומי – הדין בישראל:

"בעניין זה מסבירים לוי ואסנפי:
"לשם מיסוי ההכנסה הזרה בישראל, אין לקחת סכום ההכנסה החייבת כפי שחושבה במדינה הזרה, אלא יש לחשבה מחדש (בין היתר מבחינת ניכויים מותרים, קיזוזים ופטורים) כאילו הופקה בישראל, בהתאם לכללי הפקודה. (כלל זה נובע מההגדרה 'הכנסה' בסעיף 1 לפקודה, שלפיה הכנסה כוללת גם 'סכומים שנקבע לגביהם בכל דין שדינם כהכנסה לענין פקודה זו', וכן מן ההגדרה 'הכנסה חייבת' באותו סעיף, הקובעת כי זו תהא 'הכנסה לאחר הניכויים, הקיזוזים והפטורים שהותרו ממנה לפי כל דין'. כלומר, את ההכנסה הזרה החייבת יש לחשב בהתאם לכללי הניכויים, הקיזוזים והפטורים שבדין הישראלי, ולא בהתאם לאלה שבדין הזר)." (עמוד 258, כולל הערת שוליים 43)

 בשלב השלישי בתהליך, מחשבים את המס הישראלי החל על ההכנסה החייבת בהתאם להוראות הפקודה (שיעורי מס, מדרגות מס). בשלב הרביעי, מחשבים את מסי החוץ הניתנים לזיכוי כנגד מסי ישראל (שיטת הסלים).

להבהרת השלב הרביעי שוב מפנה כב' הש' קירש לספר מיסוי בינלאומי – הדין בישראל, כך:

"לוי ואסנפי כותבים כך:
"יש לייחס לכל אחת מן ההכנסות שסווגו למקורות שונים, הוצאות מתאימות, ולכן גם אותן יש לסווג בהתאם; ולבסוף, יש לסווג באותה הדרך גם הפסדים שהותרו בניכוי כנגד ההכנסה הזרה." (עמ' 266)
"מן ההכנסה הזרה, לפני הניכויים והקיזוזים המותרים, ינוכו הוצאות בהתאם לדין בישראל, ויקוזזו הפסדים בהתאם לדין בישראל. כל ניכוי הוצאה או קיזוז הפסד שנעשה במדינה הזרה בניגוד לדין בישראל, לא יותר. ולהפך: ניכוי הוצאה או קיזוז הפסד שלא הותר במדינה הזרה ומותר לפי הדין בישראל, יובא בחשבון בחישוב ההכנסה החייבת." (עמודים 291-292)
"לצורך קביעת החבות בישראל בגין ההכנסות הזרות, נראות הכנסות אלה כאילו הופקו בישראל וחלים עליהם כל כללי החישוב ההכנסה בישראל, ניכוי הוצאות מותרות, וקיזוז הפסדים מותרים. רק לאחר קביעת החבות במס בישראל בגין ההכנסות הזרות, באים אנו לקבוע את הזיכוי המגיע, ובתוך כך נדרשים להגדרה 'הכנסות חוץ ממקור פלוני'." (עמוד 292).

 בשלב החמישי, זוקפים את הסכום הכולל של מסי חוץ כנגד הסכום הכולל של מסי ישראל אצל אותו נישום. גם להבהרת שלב זה מפנה ביהמ"ש לספר:

"ושוב לספרם של לוי ואסנפי:
"בהוראה זו אין זכר ל'שיטת הסלים'. 'שיטת הסלים' תשמש אך ורק לקביעת מגבלות הזיכוי לפי מקורות ההכנסה השונים." (עמ' 269)

בית המשפט, מפי כב' הש' קירש, מסכם וקובע כי במקרה של זיכוי רגיל אין כל עיגון בפקודה לדילוג על שלב קביעת ההכנסה החייבת (לרבות קיזוז הפסדים) לפני בירור סכום המס הישראלי הלכאורי וממילא, לפני זקיפת הזיכוי בשל מסי החוץ.

בית המשפט קובע מסקנה זהה גם לגבי מנגנון הזיכוי העקיף.

בית המשפט מביא בסוף פסה"ד את הספרות המקצועית כתמיכה לפסק דינו, וקובע כי הספרות המקצועית תומכת בגישה שננקטה על ידי רשויות המס כך ששלב קיזוז ההפסדים כנגד הכנסת חוץ קודם לשלב הפחתת הזיכוי בגין מסי חוץ מן המס הישראלי.

ביהמ"ש פותח בספר מיסוי בינלאומי – הדין בישראל אשר הניתוח המובא בו שימש ביסוד פסק דינו באומרו: "ראינו את הדבר בבירור בספרם של לוי ואסנפי (ראו סעיפים 49-50 לעיל)". הוא מביא בעניין ספרות נוספת, כמאמרם של רפאל ואבני "הזיכוי ממיסי כפל", וספרה של צ' דגן "מיסוי בינלאומי".

בפרשת יעל צור עמדה לדיון השאלה – אם גב' יעל צור ("המערערת") הנה "תושבת ישראל" בשנים 2006 ו– 2007 ("השנים הרלוונטיות") בהן הוצאו למערערת שומות בצו, ואם הכנסותיה מעבודתה בחו"ל חייבות במס בישראל.

המערערת, אזרחית ישראלית, נשואה ואם לשני ילדים, עבדה בחברת צים שירותי ספנות משולבים בע"מ. המערערת קבלה הצעת העבודה מאת החברה, אשר כללה את שילובה בחברה הבת בהונג קונג. היא החליטה לקבל ההצעה, עזבה המערערת את ישראל יחד עם משפחתה ועברה להונג קונג.

צים בישראל המשיכה לשלם את משכורתה, על אף שעבדה בחברה הבת, ואף ניכתה לה מס במקור.

המערערת תכננה לשהות בהונג קונג שנים רבות, אך בסופו של דבר, העניין לא צלח והיא שבה לישראל לאחר שנתיים ושמונה חודשים.

המחלוקת העיקרית בין המערערת לפקיד שומה חיפה הייתה בשאלה אם בנסיבות אלה, המערערת  העתיקה את מרכז חייה מחוץ לישראל אם לאו.

הטענה המרכזית של פקיד השומה הייתה, כי מדובר בתקופה קצרה מדי לשם ניתוק התושבות.

בעניין זה קבע בית המשפט המחוזי מפי כב' השופט רון סוקול בזו הלשון:

"מכלול הנתונים האובייקטיבים מצביע להבנתי על העתקת מרכז החיים של המערערת להונג קונג. כדי לקבוע את מקום מרכז החיים אין צורך להצביע על כך כי כל הזיקות האובייקטיביות מצביעות על מקום השהייה בחו"ל. די בכך כי מרבית הזיקות מעידות על כך. מרבית זיקותיה של המערערת היו בשנים הרלבנטיות בהונג קונג ולא בישראל".

ובהמשך:

"גם הסממנים הסובייקטיביים מחזקים את ההנחה כי המערערת העתיקה את מרכז חייה. המערערת העידה כי ציפתה לעבור לעבוד בהונג קונג לתקופה ארוכה. קודמה בתפקיד שהה 5 שנים והיא ציפתה לעבור להונג קונג לתקופה של כ- 10 שנים (מע/1, סעיף 21). המערערת העידה כי ראתה בהונג קונג כמרכז חייה וחיי משפחתה והתכוונה שהונג קונג תשמש מרכז חייה למשך מספר שנים,  אלא שעדות של נישום אינה מספקת לקבוע את הזיקות הסובייקטיביות.
על הזיקה הסובייקטיבית ניתן כמובן ללמוד מההתנהגות החיצונית ולא רק מדברי המערערת. ראינו כי בעלה של המערערת התפטר מעבודתו. פיטורים, להבדיל מיציאה לחופשה, מעידים על כוונה לשינוי מרכז חיים לתקופה ממושכת. כך גם ניתן להסיק מהעובדה כי בני הזוג החליטו להעתיק את מקום מגורי כל המשפחה להונג קונג, העברת הילדים ללימודים בהונג קונג, השכרת הדירה בישראל לזמן ארוך וכדומה".

בהמשך לכך:

"שינוי מרכז החיים, אינם נעשים בדרך כלל "באבחת חרב" אלא הינם פרי של שינוי הדרגתי. עם זאת, עשויים להיות מצבים שבהם השינוי יהיה חד וברור. במקרה הנוכחי השינוי הינו ברור".[4]

בהקשר זה, קבע כב' השופט, כי "בהעדר מבחן טכני למועד השינוי, אין מנוס אלא לנסות ולאתר את המועד בו השתנו מירב הזיקות ממקום אחד לאחר (ראו מ' עמפלי א' אסנפי "הרהורים ביחס למועד ניתוק תושבותו הפיסקלית של היחיד" מיסים כה/6 א-19 (2011))".

בעניין חזקת הימים (החזקה המספרית) הקבועה בסעיף (א)(2) להגדרת "תושב" בפקודת מס הכנסה, קבע כב' השופט בזו הלשון: "אם חלה חזקת הימים, רשאי כל אחד מהצדדים לסתור את החזקה ולשכנע כי מרכז החיים לא היה בישראל. כאשר חלה החזקה על פי סעיף 2(א), כלומר כאשר הנישום שהה בישראל בשנת המס מעל 183 ימים, ברי שהנטל המוטל עליו לסתור את החזקה הינו נטל כבד ביותר (ראו ד' לוי א' אסנפי "תושבות היחיד – סוגיות ביחס ל"חזקת משך השהייה"" מיסים כ/5 א-33 (2006))".

זאת ועוד, כב' השופט מציין, כי העובדה שנישום מותיר במקום בו שהה (שעזב) נכסי נדל"ן, חשבונות בנק, וכדומה, אינה מספיקה בכדי לקבוע כי מרכז חייו נותר במקום שבו שהה בעבר. החזקת נכסים במקומות שונים בעולם הנה תופעה נפוצה.

בית המשפט קיבל את עמדת המערערת והורה על ביטול שומות המס שהוצאו למערערת בשנים הרלוונטיות.

בפרשת ניר טורק נדונה השאלה, אם נישום שחלים עליו כללי מס הכנסה (בעלי הכנסה מעבודה בחוץ לארץ), התשמ"ב-1982 ("הכללים"), יכול לדרוש שבמקום ישום הכללים, יוחלו עליו מדרגות המס ומערכת הניכויים והזיכויים הקבועים בפקודת מס הכנסה.

המערער הנו תושב ישראל, שהחל לעבוד מטעם מדינת ישראל (משרד החוץ) בשגרירות ישראל בטוקיו. בעקבות עבודה זו, משרד החוץ חישב את משכורתו של המערער וניכה מס במקור בהתאם לכללים.

הערעור נסב על שומה שקבע פקיד שומה תל אביב 3 ("המשיב"), למערער, ביחס לשנת 2011.

המשיב ערך את חישוביו בהתאם לכללים. המערער לעומת זאת ערך חישוב של הכנסותיו בהתאם לפקודה, כשלפי חישוביו הוא זכאי להחזר מס מהמשיב, בסכום של כ – 24,000 ₪ (למערער היו הכנסות נוספות).

המערער טען, בין היתר, כי סעיף 67א לפקודה והכללים שהותקנו בעקבותיו נועדו להטיב עם הנישום העובד בחו"ל מטעם מעבידו.

בעניין זה קבע בית המשפט המחוזי מפי כב' השופט יונה אטדגי כהאי לישנא:

"הנישום, שכללים אלה חלים עליו, אינו רשאי לדרוש שחישוב המס לגביו ייעשה לפי סעיף 121 לפקודה במקום חישוב המס על פי הכללים, וכן את הניכויים והזיכויים שעל פי הפקודה במקום אלה שעל פי הכללים, אם לסברתו החישוב וההסדרים שבפקודה מטיבים עמו יותר, כשם שפקיד השומה אינו רשאי להחליט כי הוא מחשב את המס של הנישום ואת הניכויים והזיכויים שלו לפי הפקודה במקום על פי הכללים, אם לסברתו הדבר יביא לגביית מס בשיעור גבוה יותר".

מטרתם המקורית של הכללים, קבע ביהמ"ש, הייתה התאמת שיעורי המיסוי ומערכת הזיכויים והניכויים של נישום תושב ישראל העובד בחו"ל ומשתכר משכורת חוץ לזה העובד במדינה, והכל בהתחשב במאפיינים הייחודיים של עבודה ושהות מחוץ למדינה ושל השתכרות במטבע חוץ. לביסוס מסקנתו הביא כבוד השופט את לשון סעיף 67א לפקודה, דברי ההסבר שנלוו להצעת החוק לתיקון פקודת מס הכנסה (מס 52) התשמ"ב-1982 (הצ"ח 1574 מיום 15.3.82) שקדמה לחקיקתו של סעיף 67א לפקודה, וכן את האמור בספר מיסוי בינלאומי – הדין בישראל, כדלקמן:

"גם הכללים שהותקנו מתיישבים עם מסקנה זו, שכן, לצד קביעת תקרות ושיעורי מס בערכים דולריים (סעיף 2), נקבעו בהם גם פטור ממס על אחוזים מסוימים מהמשכורת הבסיסית (סעיף 5) והתרת הוצאות שונות הקשורות לשהות בחו"ל: החזר הוצאות ביקור מולדת (סעיף 5ב) והוצאות דיור, חינוך וטיפול רפואי של הנישום ובני משפחתו (סעיף 6).
 וכך נכתב בספרם של דורון לוי ואיתן אסנפי: מיסוי בינלאומי, הדין בישראל (עמ' 343-344), בהתייחס לסעיף 67א לפקודה, ולכללים:
"הסעיף עוסק ביחיד תושב ישראל השוהה בחו"ל ומפיק שם הכנסה מיגיעה אישית. מאחר שההכנסה האמורה הופקה במדינת החוץ, היא ככל הנראה תחויב במס באותה מדינה. אולם, נוכח השיטה הפרסונלית בישראל, הכנסה זו תחויב במס גם בישראל. הסעיף מסמיך את שר האוצר, באישור ועדת הכספים של הכנסת, לקבוע כללים בדבר ניכויים, זיכויים ושיעורי המס שיחלו ביחס ליחיד זה. לצורך כך יתחשב שר האוצר במשך שהייתו של היחיד בחו"ל, בעובדה שנשלח מישראל לצורך הפקת ההכנסה האמורה, ובתנאי המחיה בארץ שבה שהה"".

פרשת בר רפאל עוסקת בערעור על שומות שקבע פקיד שומה חולון ("המשיב") לשנות המס 2002 – 2005 ("שנות המס"). למעשה, הערעור דנן הנו תולדה של דחייה שקיבל בר רפאל ("המערער") מהמשיב  בבקשתו להחזר מס בגין המס שנוכה במקור משכרו.

המחלוקת בין המערער למשיב הייתה, אם יש למסות את הכנסות המערער מעבודתו, בשנות המס, כהכנסות שהופקו או נצמחו בישראל (ישראל כמדינת מקור). הצדדים הסכימו כי בחינה זו תיעשה על בסיס פרשנות סעיף 4א(א)(4) לפקודה הקובע את כלל המקור הרלוונטי – "מקום ביצוע העבודה".

המערער הינו אזרח ישראל שבשנות המס התגורר בארה"ב ונחשב תושב חוץ כמשמעות המונח בסעיף 1 לפקודת מס הכנסה. המערער הועסק כטייס בחברת "אל על" בטיסות בינלאומיות.

הצדדים היו חלוקים ביניהם בשאלה פרשנית בנוגע לאופן יישומו של מבחן "מקום ביצוע העבודה" שנקבע בסעיף 4א(א)(4) בפקודה בנסיבות ייחודיות אלה; היכן מבוצעת עבודת המערער, שעה שמקום העבודה עצמו הינו מטוס העובר בין טריטוריות שונות במהלך הטיסה? המערער טען, כי יש לבחון את משך הזמן בו שהה במסגרת עבודתו בישראל ולראות רק בפרק זמן זה כעבודה שבוצעה בישראל, בעוד מנגד טוען המשיב כי יש לקבוע שעבודת המערער בוצעה כולה בישראל, מתוקף כך שעבד במטוס ישראלי והועסק על ידי חברת תעופה תושבת ישראל.

בעניין זה קבע בית המשפט המחוזי מפי כב' השופט מגן אלטוביה כדלקמן:

"דוקטרינת הנאמנות הכלכלית קובעת כי מדינה זכאית למסות את הנישום אשר הפיק את הכנסותיו תודות לזכויות, לביטחון ולתשתית השלטונית שהיא העניקה לו […]".
"ההגיונות של דוקטרינת הנאמנות הכלכלית הם שהובילו את המחוקק בקובעו את כללי המקור שבסעיף 4א בפקודה".[7]

ביהמ"ש קבע, כי יש לפרש את מילות המחוקק על פי תכליתן, ובמקרה זה אין כוונת המחוקק לגבול פיזי דווקא, אלא לגבול התשתית השלטונית שמספקת המדינה (דוקטרינת הנאמנות).

להמחשת תקפותה של דוקטרינת הנאמנות ביהמ"ש מביא את הדוגמא הבאה: "במקרה של חטיפת מטוס ישראלי חס ושלום, אין ספק כי מדינת ישראל תהיה זו המחויבת לפעול לחילוץ, בדרך זו או אחרת, של נוסעי המטוס וצוות המטוס […] וכך שומרת על יושבי המטוס, ביניהם המערער, כאילו יושבים הם בשטח ישראל. ודוק, מקום ביצוע העבודה של המערער הוא בישראל לא מתוקף תושבות מעבידתו, אלא מתוקף הנאמנות הכלכלית".[8]

בהשתמשו במילה "מקום" בסעיף 4א(א)(4) התכוון המחוקק למקום לא רק בהקשרו הפיזי, אלא בהקשר השלטוני, שבו המקום הוא המדינה, שבין היתר, מגינה על זכויות העובד, מקנה לו ביטחון ומעניקה לו שירותים ציבוריים וסחורות.

בעניין טענת המערער, כי הוראות סעיף 4א(ב)(1) לפקודה, קובעות כי יראו הכנסות עובד עבור המדינה שהופקו מחוץ לישראל כאילו מקום הפקתם בישראל ושזהו המקרה היחיד שבו ניתן למסות נישומים לפי מקום מושב המעביד, קבע כב' השופט, כאמור לעיל, כי יש לראות במקום עבודתו של המערער בישראל, לא מתוקף תושבות מעבידתו, אלא מתוקף הנאמנות הכלכלית שהוא חב למדינת ישראל. בנוסף לכך, מצין ביהמ"ש כי החריג הקבוע בסעיף האמור נועד להבטיח מיסוי של "דיפלומטים" ישראליים.

בעניין זה מסתמך ביהמ"ש על הספר מיסוי בינלאומי-הדין בישראל, כהאי לישנא:

"לטעמי החריג הקבוע בסעיף זה נועד להבטיח מיסוי של "דיפלומטים" ישראליים, גם אם עקב משך שהותם במדינה זרה הם נחשבים כבר כתושבי חוץ, כלשון הפקודה, וכל זאת בהתאם לכללים המקובלים במישור הבינלאומי בדבר מיסוי דיפלומטים. עמדו על כך דורון לוי ואיתן אסנפי בעמוד 192 בספרם מיסוי בינלאומי: הדין בישראל, הוצאת דניאלה די-נור, תשס"ח (2008):
"החריגים לכלל המקור הבסיסי שנשען על המאפיין האמור, צומצמו לחריג בודד העוסק בעבודה עבור מדינת ישראל או גורם ציבורי אחר (בסעיף 4א(ב)(1))… לדעתנו "החריג הדיפלומטי" שנציג מיד נעוץ בסיבות של מקובלות ונהגים במסגרת יחסים דיפלומטיים בין מדינות ופחות במקום קיומו של מנגנון הייצור של המעביד""

על כן, קבע ביהמ"ש, דין הערעור להידחות, והפרשנות התכליתית של סעיף 4א(א)(4) בפקודה מובילה למסקנה כי מקום ביצוע עבודתו של המערער הינו בישראל, והוא חב במס בגין הכנסות אלו על פי סעיף 2 בפקודה.

השאלה שעמדה לדיון בפרשת אמיר ולדמן הייתה, אם המערער זכאי להקלה במס לפי סעיף 163 לפקודה, בגין הכנסותיו מדיבידנד, שמקורו בהכנסתה של חברה זרה שחויבה במס ישראלי. הכנסות החברה הזרה נבעו מתמלוגים אשר נוכה מהם מס במקור (ע"י חברה ישראלית) לפי שיעור מס הקבוע באמנת המס הרלוונטית – 15%.

סעיף 163 לפקודה מורה בזו הלשון:

"(א) אדם ששולם לו דיבידנד רגיל, שהוא חייב עליו מס לפי פקודה זו, והוא מוכיח להנחת דעתו של פקיד השומה, כי הדיבידנד שולם על ידי חברה שאינה תושבת ישראל וכי הכנסת החברה שממנה שולם הדיבידנד (להלן – ההכנסה הנדונה) כוללת בתוכה הכנסה שעליה שילמה החברה מס לפי פקודה זו, בין בדרך ניכוי ובין בדרך אחרת (להלן – הכנסה ישראלית) – יהיה זכאי להקלה מן המס בשל חלק יחסי מן הדיבידנד, שהוא כחלק היחסי של ההכנסה הישראלית בכל ההכנסה הנדונה (להלן – הדיבידנד הישראלי).
(ב)    שיעור ההקלה יהיה כשיעורו של המס ששילמה החברה לפי פקודה זו, או כשיעור המס החל על הדיבידנד הישראלי כשהוא נחשב לשלב העליון של סולם הכנסתו של האדם, הכל לפי השיעור הקטן יותר.
(ג)  מי שניתנת לו הקלה לפי סעיף זה בשל דיבידנד ישראלי, יראו כהכנסתו שנתקבלה מאותו דיבידנד את סכום ההקלה ואת סכום הדיבידנד כאחד.
(ד) כל הקלה הניתנת לפי סעיף זה יראוה לענין סעיף 201 כאילו היא מפחיתה את סכום המס המוטל לפי הפקודה בשל הדיבידנד הנדון.
(ה) לענין סעיף זה, "דיבידנד רגיל" – דיבידנד על מניה שאינה מניית בכורה וכן אותו סכום דיבידנד על מניית בכורה שאינו משתלם לפי שיעור ברוטו למאה; "מניית בכורה" – מניה המקנה זכות לדיבידנד בשיעור ברוטו קבוע למאה עם זכות קדימה לפני כל דיבידנד על סוג אחר של מניות, בין שיש עמה גם זכות השתתפות נוספת ברווחים ובין שאין עמה זכות כזאת;
       "מס" – למעט מס חברות."

המערער הנו תושב ישראל אשר היה, יחד עם תושבי חוץ, אחד ממקימיה של חברה תושבת חוץ (ארה"ב) בשם Tensor Technologies LLC ("טנסור"). טנסור אשר בבעלותה פטנט וידע, חתמה עם חברת סינרון מדיקל בע"מ ("סינרון"), חברה ישראלית, על הסכם רישיון לשימוש בפטנט ובידע. בתמורה לשימוש כאמור, הוסכם כי סינרון תעביר לטנסור תמלוגים שמהם נוכה מס במקור בשיעור של 15% בהתאם לאמנת המס הרלוונטית.

המערער טען, כי הוא זכאי ליהנות מהקלת המס שבסעיף 163 לפקודה היות שמקור ההכנסה מדיבידנד שקיבל, הנו מהכנסות מתמלוגים בידי חברה תושבת חוץ ששולם בגינו מס לפי הפקודה, ובשיעור של 15%. זאת ועוד, טען המערער, המס במקור שסינרון ניכתה בעת תשלומי התמלוגים לטנסור אינו בא בגדר "מס חברות" ולפיכך לא חל האמור בסיפא של ס"ק (ה) לסעיף 163 לפקודה.

המשיב טען, מצדו, כי: "התכלית שביסוד סעיף 163 לפקודת מס הכנסה היא למנוע הטלת מס "תלת-שלבי", וזאת בהתחשב בשיטת המס שהיתה נהוגה בשעתו ולפיה הוטל "מס הכנסה" על הכנסותיה של חברה כל עוד אלו לא חולקו כדיבידנד לבעלי מניותיה. משחולק הדיבידנד, הופטרה החברה ממס ההכנסה, אך זאת בתנאי שהמדובר בחברה תושבת ישראל. לעומת זאת, חברה תושבת חוץ, שהפיקה הכנסה בישראל, שילמה מס הכנסה על הכנסתה זו גם אם ההכנסה חולקה כדיבידנד לבעלי מניותיה. מכאן הצורך בסעיף 163 לפקודה; אם מסתבר כי בין בעלי מניותיה של החברה הזרה מצויים תושבי ישראל, הכפופים למס ישראלי, יש מקום לזכותם בגין מס ההכנסה ששולם על ידי החברה הזרה. לפיכך ברור, כך טוען המשיב, כי כוונתו ותכליתו של סעיף 163 לפקודה אינה לתת זיכוי בגין מס החברות, שהרי גם בעת חלוקת דיבידנד מחברה ישראלית לא נפטרת החברה מחבות מס זו […]".

בית המשפט המחוזי מפי כב' השופט ד"ר שמואל בורנשטיין, הסביר בקליפת אגוז אודות שיטת המיסוי ההיסטורית ביחס לחברות:

"בראשית פקודת מס הכנסה שילמה החברה שני סוגי מסים. הראשון, "מס חברות". השני, "מס הכנסה". המס מהסוג הראשון הוטל על כל הכנסה שהפיקה החברה, למעט הכנסת דיבידנד שקיבלה החברה מחברה אחרת תושבת ישראל. המס השני הוטל על יתרת הריווח לאחר תשלום מס החברות. לעניין חברה תושבת ישראל נקבע כי מס ההכנסה יוטל כל עוד לא חילקה החברה את הריווח כדיבידנד לבעלי מניותיה. מס ההכנסה שהוטל על חברה תושבת ישראל, היה, איפוא, בבחינת מקדמה בגין המס שיש להטיל על בעלי המניות".

לאחר ביטול שיטה זו בשנת 1992, משלמת חברה מס מסוג אחד בלבד, וזאת בין אם חילקה דיבידנד ובין אם לאו, כאשר עם חלוקת הדיבידנד משולם מס על ידי בעלי המניות, אלא אם כן מחולק הדיבידנד לחברה תושבת ישראל.

ביהמ"ש קבע, כי: "ניתן ללמוד מתיאור שיטת המיסוי הישנה כי הקלת המס לפי סעיף 163 לפקודה נטועה בלב שיטת המיסוי הדו-שלבי הנהוגה במיסוי חברות. היא לא נועדה, בשום מקרה, להעניק הקלה בגין שלב המיסוי הראשון. היא נועדה להעניק הקלת מס אך ורק בגין השלב השני, מקום שבו המיסוי בשלב זה נעשה ביתר. המיסוי בשלב השני נעשה, דרך כלל, באמצעות ניכוי המס במקור".

הכנסתה של טנסור מפעילותה בישראל, קבע ביהמ"ש, כפופה למס בישראל לפי הוראות סעיף 126 ו – 4א(א)(1) לפקודה, ומאחר שמיסוי זה הנו ברובד הראשון אין מקום ליתן הקלה מכוח סעיף 163 לפקודה, וזאת בזו הלשון:

"הכנסתה העסקית של חברה תושבת חוץ מפעילותה בישראל כפופה למס בישראל, על שום שחלה עליה הוראת סעיף 126 לפקודה, ועל שום שרואים אותה כמופקת בישראל כאמור בסעיף 4א(א)(1) לפקודה, ולפיה הכנסה מעסק תחשב כמופקת בישראל אם זה "המקום שבו מתקיימת הפעילות העסקית מניבת ההכנסה". וגם מיסויה של הכנסה זו כפוף להסדרים הקבועים באמנות המס, כגון זה הדורש כי הכנסתה העסקית של החברה תיוחס ל"מוסד הקבע" שיש לה במדינת המקור וכיוצא באלה מגבלות והסדרים.
מכל המקובץ עולה כי אין כל יסוד לטענה שדינם של תמלוגים המשולמים לחברה תושבת חוץ שונה באיזו דרך מדין כל הכנסה אחרת שהפיקה חברה זרה ואשר בהתאם להוראות הפקודה יש לראותה כמופקת בישראל. וכשם שאין חולק כי אין ליתן הקלת מס לפי סעיף 163 לפקודה מקום בו חברה זרה, שהפיקה הכנסה מפעילות עסקית בישראל, מחלקת דיבידנד לבעלי מניותיה הישראלי, כך אין מקום להקלה זו כשהחברה הזרה מפיקה הכנסת תמלוגים בישראל, קרי – כאשר תושב ישראל משלם לה תמלוגים. כאן אף כאן הקלת המס אינה עולה בקנה אחד עם מטרתו של סעיף 163 לפקודה למנוע כפל מס ברובד השני, דהיינו המס המוטל על הכנסת הדיבידנד, תוך הותרתו בעינו של המס ששולם ברובד הראשון, דהיינו המס ששילמה החברה בגין ההכנסה שממנה שולם הדיבידנד. כאן אף כאן, המס שהוטל על החברה הינו "מס חברות", ולפיכך ממועט, הן לאור המטרה והן לאור הלשון, מסעיף 163 לפקודה".

אם כך, מס זה מוטל על פי סעיף 126 לפקודה. עם זאת ביהמ"ש מזכיר כי אין זה מן הנמנע כי בשל הוראות ניכוי המס במקור או בשל הוראות אמנת מס רלוונטית, תשלם החברה את אותו מס בדרך אחרת – כגון שיעור של 15% בלבד כקבוע באמנת המס שבין ישראל לארה"ב.

בהקשר לכך כב' השופט ד"ר שמואל בורנשטיין מזכיר עקרון חשוב ויסודי במיסוי הבינלאומי וכן נוהג הקיים בדיני המס – ומצטט בהקשר זה מהספר מיסוי בינלאומי-הדין בישראל – בזו הלשון:

"בהקשר לכך יש גם לזכור עקרון חשוב ויסודי במיסוי הבינלאומי והוא כי תפקידה העיקרי של אמנת המס הוא לחלק את "עוגת המס" בין המדינות הרלוונטיות (לגישה נוספת ראה צ' דגן, מיסוי בינלאומי (התשס"ד-2004), עמ' 241 ואילך). תפקידה של אמנת המס אינו להטיל חובת תשלום מס, ככל שחובה זו אינה קיימת על פי הדין הפנימי. אמנת המס נועדה להקל אך לא להכביד, כפי שנאמר בספרם של ד' לוי וא' אסנפי מיסוי בינלאומי – הדין בישראל  (התשס"ח-2008):
"הדעה המקובלת היא כי בהעדר חקיקה פנימית הקובעת אחרת, בכוחן של אמנות המס אך להקל אך לא להחמיר. לאמור, אין בכוחה של אמנת מס ליצור חיוב במס שאינו קיים בדין הפנימי, או להרחיב את היקפו. מסקנה זו נובעת מעצם מהותן וטבען של אמנות מס, שעיקרן מניעת כפל מס, תוך כדי הצבת גבולות לסמכויות המיסוי של המדינות המתקשרות. האמנה מציבה גבולות להוראות החיוב במס בדין הפנימי של המדינה המתקשרת. היא אינה מרחיבה הוראות אלה. לפיכך אין בכוחה להטיל חיוב חדש במס, או להכביד נטל קיים." (עמ' 1286)."

בעניין המס במקור שנוכה בגין הכנסותיה של טנסור מתמלוגים קבע ביהמ"ש, כי טיבו ואופיו של המס הינו כשל מס המוטל בשלב הראשון במסגרת שיטת המיסוי הדו-שלבית, כאשר עם חלוקת הרווח, מס נוסף יוטל על בעלי המניות. ביהמ"ש קבע, כי סעיף 163 לפקודה לא התכוון, לא במועד חקיקתו ואף לא כיום, ליתן הקלה בגין מס המוטל בשלב הראשון, אלא בשלב השני בלבד.

ביהמ"ש אינו מקבל את טענת המערער שלפיה מקום הפקת הכנסת התמלוגים נקבע לפי סעיף 4 לאמנת המס שבין ישראל וארצות הברית הקובעת את "כללי המקור". השופט קבע, כי ייחוס ההכנסה למדינה נעשה בראש ובראשונה על פי כללי המקור הקבועים בדין הפנימי של אותה מדינה.

אף בעניין זה, הסתמך ביהמ"ש בין היתר על הספר מיסוי בינלאומי-הדין בישראל, כדלקמן:

"בהעדרו של כלל מקור, כגון בהעדרה של הוראת חוק ולפיה הכנסת תמלוגים תחשב כמופקת בישראל אם היא משולמת על ידי תושב ישראל, כאמור בסעיף 4א(א)(7) הנ"ל, לא ניתן לחייבה במס בישראל, גם אם אמנת המס מאפשרת זאת. כאמור לעיל, אמנת המס נועדה להקל אך לא להכביד, ואין באפשרותה ליצור חיוב שאינו קיים (ראה גם לוי ואסנפי הנ"ל בעמ' 157)".

בפרשת אסמי עוז גדר המחלוקת עסקה בשאלה אם היה על חברת אסמי עוז 2000 בע"מ ("המערערת") לנכות מס במקור מתשלומים ששילמה לחברה פלסטינאית תושבת עזה ("נפקו"). פקיד שומה חדרה ("המשיב") החליט לדחות השגה שהגישה המערערת על שומות ניכויים שהוצאו לה לשנים 2007 – 2008 (שלטענתה אינה מחויבת בניכוי המס במקור), ומכאן הערעור.

המערערת הנה חברה תושבת ישראל, שבין היתר, מוכרת תערובות להאכלת בעלי חיים ("תערובות") לחברות שמושבן בשטחי רצועת עזה. את התערובות מכינה המערערת באמצעות סוגים שונים של דגנים ותערובות המיובאים לישראל ("חומרי הגלם").

בשנת 2007, יובאו לישראל ונקלטו בנמל אשדוד חומרי גלם בשם חברות שונות. המערערת התקשרה עם נפקו לצורך הספקת חומרי הגלם, תחילה בהסכם השאלה, ולאחר מכן בהסכם מכירה.

המערערת טענה כי: "מקור הפקת ההכנסה על ידי נפקו לא היה בישראל, אלא בשטחי עזה, מקום מושבה של נפקו. לטענת המערערת, אין כל רלבנטיות למקום הימצאותם של חומרי הגלם שנמכרו לה אלא מקום הפקת ההכנסה הינו במקום מושבה של נפקו. המערערת מדגישה, כי לנפקו לא היה כל "מוסד קבע בארץ". עוד טוענת המערערת כי בהסכם הביניים שבין ישראל לרשות הפלסטינית נקבע כי כאשר מופקת הכנסה בשטחי הרשות, לא מוטל על המשלם הישראלי חובה לנכות מס במקור אם התקיימו מספר תנאים ובהם המצאת אישור של הרשות הפלסטינית על פטור מניכוי מס. הואיל והמערערת המציאה אישור שכזה, שנערך ונחתם כדין ברשות הפלסטינית, הרי שלא חלה עליה כל חובה לניכוי מס במקור".

בעניין קביעת פטור באמנות מס והסכם הביניים בין ישראל לרשות הפלסטינית, מסתמך ביהמ"ש בין היתר על הספר מיסוי בינלאומי-הדין בישראל, וקובע :

"אחד הטעמים העיקריים לקביעת הוראת פטור באמנות מס בין מדינות הינה מניעת כפל מס, דהיינו למנוע מצב שבו התושב הזר שקיבל תשלום מתושב ישראל ישלם מס גם בישראל, בדרך של ניכוי במקור, וגם במקום מושבו (ראו א' אדרעי  מיסוי פעילות בינלאומית 54-53, 177 (1992); ד' לוי ו-א' אסנפי  מיסוי – בינלאומי הדין הישראלי, 47, 51, 241 1261 (2008)).
במקרה הנוכחי נטען כי הסכם הביניים בין ישראל לרשות הפלסטינית מהווה אמנת מס הפוטרת את המשלם הישראלי מחובת ניכוי מס במקור מתשלומים ששולמו למקבל פלסטיני".

ביהמ"ש קבע כי דין הערעור להידחות והגיע למסקנתו מהטעמים הבאים:

  • המערערת מקיימת התנאים לניכוי מס במקור לפי סעיף 164 לפקודה. כמו כן, המערערת מנהלת את עסקיה במחזור שעולה על הרף המינימאלי הקבוע בצו מס הכנסה (קביעת תשלומים בעד שירותים או נכסים כהכנסה), התשל"ז-1977, ועל כן חלה על המערערת חובת ניכוי המס במקור גם מכוח צו הניכוי.

  • העסקה שבצעה נפקו מהווה אצלה עסקת אקראי בעלת אופי מסחרי, ועל כן יראו את ההכנסה מעסקה שכזו כאילו הופקה או נצמחה בישראל לפי סעיף 4א(א)(2).

  • בעניין אישור של הרשות הפלסטינית על פטור מניכוי מס קבע כב' השופט רון סוקול, כי פטור כזה יכול להינתן כאשר ההכנסה אצל המקבל הפלסטיני "הופקה או נצמחה בגדה המערבית וברצועת עזה". במקרה דנן, נקבע כי ההכנסה הופקה או נצמחה בישראל. יתרה מכך, מוסיף כב' השופט ומצין, אפילו היה נקבע כי ההכנסה הופקה או נצמחה בשטחי הרשות, לא היה בכך להועיל, שכן הטובין הנמכרים נדרשים להימכר ב"איזורים אשר תחת אחריות מיסוי פלסטינית". הואיל והטובין סופקו מישראל, יש בכך לשלול את הפטור מניכוי מס במקור.

האם שחקנים, תושבי ארה"ב ("השחקנים הזרים"), ששיחקו בקבוצת הכדורסל שניהלה המערערת והועסקו על ידה, פטורים מתשלום מס מכוח סעיף 18 לאמנה למניעת כפל מסים בין מדינת ישראל למדינת ארה"ב ("האמנה")? או שמא חלות עליהם הוראות סעיף 17(1) לאמנה ובהתאם היה על המערערת לנכות משכרם מס בשיעור של 25% (בהתאם לקבוע בתקנות מס הכנסה (ספורטאי חוץ), התשנ"ח – 1987)? הכל, כאשר בדיווחי המערערת לשנות המס 1998 – 2001 ("שנות המס") הצהירה כי כל אחד מהשחקנים הזרים הרוויח פחות מ – 400$ ליום.

בעניין זה, טענה המערערת כי בניסוחו של סעיף 18 לאמנה ובפרט בביטוי "על אף האמור" התכוונו מנסחי האמנה לפטור ממס הכנסות המופקות בישראל על ידי בדרנים ציבוריים (בדרן ציבור הנו, בן היתר, גם ספורטאי) כל עוד אינן עולות על 400 דולר ברוטו ליום. לפיכך, טוענת המערערת, יש לראות בסעיף זה הסדר מיוחד הגובר על הוראות סעיפים 16 ו – 17 לאמנה. בדיווחיה לשנות המס הצהירה המערערת כי השחקנים הזרים פטורים מתשלום מס מכוח סעיף 18 לאמנה.

פקיד שומה רחובות ("המשיב") דחה את הפרשנות שהציעה המערערת, וטען כי יש לפרש את סעיף 18 לאמנה כמרחיב את ההרשאה למדינת המקור לחייב בדרנים ציבוריים במס אף אם אינם נלכדים בהרשאה הקבועה בסעיף 17 לאמנה. כמו כן, המשיב דחה את דיווחיה של המערערת ומכאן הערעור על שומות שקבע המשיב לשנות המס.

בעניין הביטוי "על אף האמור" שבסעיף 18 לאמנה מצין כב' השופט מגן אלטוביה, כי הביטוי סובל פירוש של "למרות" או "בניגוד". במצב דברים זה, ניתן לקבל הן את הפרשנות המוצעת על ידי המערערת והן את הפרשנות המוצעת על ידי המשיב. לצורך ההכרעה בעניין, הביא השופט מגן אלטוביה את דבריו של מר משה גביש אשר שימש כנציב מס הכנסה בין השנים 1989 – 1994 והיה שותף (לפי עדותו) למשא ומתן לכריתת האמנה, ואף עמד בראש המשלחת הישראלית.

כמו כן, לגיבוש מסקנתו וחיזוקה נעזר ביהמ"ש בספר מיסוי בינלאומי – הדין בישראל, בזו הלשון:

"בספרם של דורון לוי ואיתן אסנפי, משנת 2008, "מיסוי בינלאומי הדין הישראלי", מתייחסים  הכותבים לסעיף 17 לאמנת המודל של ה – OECD העוסק בהכנסות המופקות על ידי אמנים וספורטאים, וכך הם כותבים (שם, ע' 1410):
"סעיף 17(1) קובע, כי על אף האמור בסעיפים 7 (רווחי עסקים) ו – 15 (שכר עבודה), הכנסה שמפיק תושב מדינה מתקשרת א' כבדרן (entertainer), כגון אמן תיאטרון, קולנוע, רדיו או טלוויזיה, או כמוסיקאי או כספורטאי, מפעילויותיו האישיות בתור שכזה, אשר בוצעו במדינה מתקשרת ב' –רשאית מדינה מתקשרת ב' למסותם".
בהערת שוליים (543) מציינים הכותבים כי אמנת המודל האמריקאית מסייגת הוראה זו כך שתחול אך ורק ביחס להכנסה שאיננה עולה על 20,000$ (סעיף 16(1) לאמנת המודל האמריקאית משנת 2006).
מדברים אלה, עולה שהסעיף המיוחד לאמנים וספורטאים במודל ה – OECD (סעיף 17) ואף במודל האמריקאי (סעיף 16), הינו הסעיף הבלעדי מכוחו רשאית מדינת המקור למסות אמנים וספורטאים הפועלים ככאלה בשטחה. בכך יש כדי לתמוך במסקנה שסעיף 18 לאמנה מהווה אף הוא הסדר מיוחד מכוחו רשאית מדינת ישראל, כמדינת מקור, לחייב אמנים וספורטאים במס בגין הכנסותיהם המופקות בישראל".

זאת ועוד, מתוך עדותו של מר גביש כב' השופט הגיע למסקנה כי בניסוחו של סעיף 18 לאמנה, התכוונו מנסחי האמנה להיטיב עם בדרנים ציבוריים. תמיכה למסקנה זו הוא מביא מספרם של עוה"ד גדעון קלוגמן ומאיר קפוטא "האמנה למניעת כפל מסים בין ישראל לארצות-הברית". מחברי הספר אף הם היו שותפים למשא ומתן לכריתת האמנה.

ביהמ"ש מכריע כי דין הערעור להתקבל, וכי הכנסותיו של כל אחד מהשחקנים הזרים שהעסיקה המערערת אשר נמוכים מ – 400$ ליום יהיו פטורים מתשלום מס מכוח הוראות סעיף 18 לאמנה.

פרשת טובה נס דנה בשאלה אם רכישת דירת מגורים המיועדת להריסה תזכה לשיעורי המס המיוחדים של מס רכישה להם זכאי מי שרוכש דירת מגורים, או שמא יש לחשב את שיעורי המס בהתאם לאלו החלים על רכישת קרקע.

הערר הנו על החלטת מנהל מיסוי מקרקעין מחוז ירושלים ("המשיב") כי אין לראות בדירה שרכשה העוררת כדירת מגורים, אלא כנכס המיועד להריסה, המחייב את סיווג שומת מס הרכישה כרכישה של קרקע.

העוררת רכשה זכות במקרקעין ביום 30.11.10 – הכוללת דירה וכמחצית זכויות הבנייה הקיימות במגרש. בעת רכישת הזכות כאמור, נחתם הסכם בין העוררת לבין המוכרת שבו צוין כי הבניין הקיים על המגרש ייהרס ובהתאם להיתר בניה ייבנה בניין חדש שבו שתי דירות מגורים – כל צד יקבל יחידה אחת וכן כל צד יישא בחלקו היחסי בעלויות הבנייה.

העוררת טענה, בין היתר, כי הזכות שנרכשה הנה "דירת מגורים מזכה" כהגדרתה בחוק, ועל כן חישוב מס הרכישה צריך להיעשות בהתאם לסיווג זה. מאידך, המשיב טען כי הזכות שנרכשה הנה זכות בקרקע, וזאת משום שהעוררת לא עומדת במבחן הסובייקטיבי שנקבע בפסיקה, בקשר עם כוונתה שלא לעשות שימוש בדירה לצורך מגורים, ועל כן חישוב מס הרכישה צריך להיעשות בהתאם לסיווג זה.

בעניין זה קבע בית המשפט המחוזי מפי כב' השופט (בדימוס) משה רביד, כי:

"העוררת, לפי המבחן המשולב, לא קנתה דירה אלא מגרש לבנייה, כעולה גם מחוות דעתו של חברי משה יצחקי, שמאי מקרקעין. תשלום מס רכישה מופחת לא נועד למטרה זו. המחוקק קבע מדרגות מס רכישה מדורגות עבור רכישת דירה, כמוגדר בסעיף 9(ג) לחוק אך לא העניק הנחה זו לרכישת מגרש.
בדיני מיסים, המס המוטל על עסקה יהיה בהתאם למהותה הכלכלית של העסקה כפי נעשתה בפועל ולא כמו שהצדדים היו רוצים לערכה בדיעבד".

ובהמשך לכך:

"כפי שעמד על כך חברי, יש לתת משקל נכבד לעובדה שהעוררת לא הגישה תצהיר מטעמה והודתה, ביושר רב, כי נמנעה מכך מפני שלא התכוונה לגור בדירה שאותה רכשה".

הועדה נזקקה בעניין זה למשמעות כוונתו הסובייקטיבית של האדם ולדרך לחלץ אותה. זאת, תוך הסתייעות בספר מיסוי בינלאומי – הדין בישראל, בפסקה העוסקת בחשיבות כוונתו הסובייקטיבית של היחיד בקביעת תושבותו, ובעניין הדרך ללמוד על כוונה זו. זו לשון פסה"ד:

"[…] אין זה המקרה היחיד שרשויות המס רשאיות להחליט בשאלות הנוגעות לכוונתו של הנישום בזמן רלבנטי על-פי נתונים מאוחרים. כאשר עובדה מאוחרת משליכה לגבי העבר ניתן להביאה בחשבון.
כך למשל, מבחן התושבות של אדם – באם הוא תושב ישראל אם לאו – איננו נערך בזמן אמת, אלא באופן רטרואקטיבי. בחינה זו בדיעבד ובחלוֹף הזמן מקלה על בחינת תושבוּתו של האדם בעבר, מאחר שהיא מאפשרת לאסוף די נתונים המקנים נקודת מבט נכונה יותר. (ראו דורון לוי ואיתן אסנפי מיסוי בינלאומי (2008) בעמ' 80)".

הערר נדחה ברוב דעות של חברי הוועדה כב' השופט בדימוס משה רביד ומשה יצחקי, שמאי מקרקעין, כנגד דעתו החולקת של עו"ד ד"ר ליאור דוידאי.

המערער באותה פרשה טען כי הוא תושב רומניה ואינו תושב ישראל, הואיל ומרכז חייו ברומניה. הוא שהה בישראל פחות מ-183 יום בשנה ובשנת 2009 הוא הוגדר ע"י משרד הפנים כ"תושב חוזר".

פקיד השומה טוען, לעומתו, כי המערער תושב ישראל גם לפי חזקת הימים, וגם משום שאשתו ומשפחתו חיים בישראל וחברה שבבעלותו (שליש), המפיקה הכנסות, הינה בישראל.

בית המשפט מציג את תיקון מס' 132 לפקודה, אשר ערך רפורמה במיסוי בינלאומי. הוא מפנה לספר מיסוי בינלאומי – הדין בישראל לשם הצגת הרפורמה:

"לסקירת הרפורמה ראו: דורון לוי ואיתן אסנפי, מיסוי בינלאומי – הדין בישראל (להלן – לוי ואסנפי, עמ' 75-83)".

בית המשפט קובע כי ההגדרה "תושב" לאחר תיקון מס' 132 קלטה למעשה את הנחיות הפסיקה שניתנה עד לתיקון ולכן ניתן להיעזר באמות המידה שנקבעו בה. לשם כך, הוא מפנה בין היתר לספר ("ראו: […] לוי ואסנפי, עמ' 82-83).

בית המשפט מציג את שאלת נטל ההוכחה בדבר התושבות – האם הנטל על פקיד השומה או על הנישום. הוא מביא לשם כך את העמדה שהובעה בספרנו מיסוי בינלאומי – הדין בישראל:

"לפני תיקון 132 הובעה הדעה, כי הנטל בעניין זה מוטל על פקיד השומה (ד"ר ביין בעניין גונן הנ"ל. לדעה אחרת ראו: עו"ד אבי גורמן, "מיהו תושב ישראל: בעקבות פסק דין אריה גונן", מיסים טז/1).
 לוי ואסנפי סבורים (עמ' 104), שגם לאחר התיקון יש לקבוע שהנטל מוטל על פקיד השומה, למרות שניתן לומר כי הטעמים שנמנו בגונן כבר אינם רלוונטיים היום ולמרות שנטל השכנוע בענייני מיסים מוטל בדרך כלל על כתפי הנישום המערער".
מכל מקום, שאלת נטל ההוכחה (או השכנוע) מתעוררת רק כאשר לא מתקיימות אחת משתי "חזקות הימים" הקבועות בסעיף 1(א)(2) לפקודה (שכן ההנחה היא שהחזקות שנמנו שם הן "חד כיווניות", כלומר: אם מתקיימת החזקה, אזי היחיד מוחזק כתושב ישראל אלא אם יוכח אחרת, אך אם לא מתקיימת החזקה, אין לומר כי היחיד מוחזק כתושב חוץ (לוי ואסנפי, עמ' 94).
כאשר מתקיימת החזקה, אין צורך לדון כמובן בשאלת נטל ההוכחה, כיוון שהתשובה לכך קבועה בפקודה, כאשר הנישום הוא שצריך לסתור את חזקת היותו תושב ישראל. (סעיף 1(א)(3) מאפשר גם לפקיד השומה לסתור את החזקה, למשל כדי להוכיח שהנישום אינו זכאי לנקודת זיכוי כתושב ישראל).
בענייננו, כפי שיפורט להלן מתקיימת אחת מחזקות הימים הקבועות בפקודה, וממילא אין צורך להכריע בשאלת נטל הוכחת התושבות".

בית המשפט עורך בפסה"ד ניתוח מעמיק של הפרמטרים הרלוונטיים לקביעת מקום מרכז חייו של הנישום.

על מנת ללמוד על טיבם של כל אחד מהפרמטרים והיקפם הוא מפנה בשיטתיות לספר מיסוי בינלאומי – הדין בישראל  שבו נותחו פרמטרים אלה.

גלילה לראש העמוד