מיסוי דירות מגורים – ניכוי פחת, והשפעת מסלול המס שנבחר בהשכרת הדירה בטרם מכירתה
פחת הינו הוצאה רעיונית, שמשמעותה הפיסקלית היא הכרה לשיעורין בעלותו של הנכס כהוצאה, על פני אורך חיי הנכס. זאת, תחת הכרה מיידית בעלותו.
סעיף 21 לפקודת מס הכנסה (נוסח חדש), התשכ"א-1961 קובע כי ניתן להתיר בניכוי פחת של בניין, מכונות, מוצבה, רהיטים או נכסים אחרים שבבעלותו של הנישום ומשמשים לצורכי ייצור הכנסתו. סעיף זה עוסק בהתרת הוצאות כנגד ההכנסה השוטפת מהנכס, הממוסה לפי פקודת מס הכנסה. הוא מאפשר, אפוא, לנישום ליהנות מהוצאה רעיונית בשל פחת בגין הנכס (הבניין במקרה דנן) כנגד ההכנסה השוטפת ממנו (שיעור הפחת קבוע בתקנות הפחת והוא בדרך כלל בשיעור שבין 2% ל-4%, תלוי ברמת האיתנות של הנכס).
אך מה הדין בעת מכירת הנכס? אם בעל הנכס נהנה כבר מניכוי עלות הנכס, בדמות הוצאת פחת במשך השנים, מדוע בעת המכירה תופחת, בשנית, עלות הנכס (שווי הרכישה) משווי המכירה?
על מנת למנוע מצב של ניכוי כפול של עלות הנכס/פחת, קובע סעיף 47 לחוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), התשכ"ג-1963, כי "הסכומים הניתנים לניכוי לגבי מקרקעין לפי סעיף 21 לפקודת מס הכנסה […]" יופחתו משווי הרכישה (ראו ההגדרה "יתרת שווי הרכישה" בסעיף 47). הפחתה זו, תגדיל כמובן את השבח, ואת מס השבח.
הגישה הפורמליסטית שהתקבלה בפסיקה היא כי את הפחת יש לנכות משווי הרכישה גם אם לא נוכה בפועל, כל עוד היה ניתן לנכותו. גישה זו פגעה בקוהרנטיות הכלכלית בשאלת הפחת, שכן אדם שלא ניכה פחת שוטף בפועל, לא נהנה מההוצאה מעולם.
אכן, בפסיקה שהתקבלה בעניין לילי שמשון (ו"ע 1005/09) ובעניין ברמן (ו"ע 18232/05) נקבע כי על המנהל לשאוף לשומת אמת ולא להתעכב על פרשנות דווקנית מצמצמת, שלפיה יש לנכות את "הסכומים הניתנים לניכוי", אלא יש לבחון האם בפועל הנישום נהנה בעבר מניכוי פחת, אם לאו, ובהתאם לחשב את השבח.
כיצד משפיע מסלול מיסוי ההכנסה משכר הדירה על ניכוי הפחת במכירתה?
לנושא ניכוי הפחת נודע גם קשר ישיר למסלול המיסוי שנבחר ביחס להכנסות משכר דירה בגין הדירות העומדות למכירה. ודוק: החוק מאפשר ליחידים (כולל תושבי חוץ) בעלי הכנסה מדמי שכירות מדירה המשמשת למגורים בישראל, שלושה מסלולי מיסוי:
- מסלול רגיל – תשלום מס הכנסה מלא (שיעור מס שולי), כשיחיד רשאי לנכות את כל ההוצאות בייצור הכנסת דמי השכירות לפי ס' 17 לפקודה (בין היתר: אחזקה, תיקונים, מימון, ארנונה וכן פחת).
- מסלול מס מופחת – 10% בלבד. אין אפשרות לנכות הוצאות כלל, לרבות פחת.
- מסלול פטור – קבלת פטור מלא עד לגובה תקרה מסויימת (כיום 5,080 ש"ח לחודש). לא ניתן לדרוש הוצאות או פחת. הכנסה מעל התקרה תחוייב במס לפי המסלול הרגיל ויוכרו הוצאות וכן פחת בשיעור יחסי.
בהתאם לעמדת רשויות המס שפורסמה בהוראת ביצוע מיסוי מקרקעין 5/2007 (לפני מתן פסקי הדין בעניין לילי שמשון וברמן), נישום שבחר במסלול המיסוי הרגיל יפחית את הפחת משווי הרכישה, לכאורה גם אם לא ניכה בפועל. זאת, מאחר שיכול היה לנכות הפחת מההכנסה השוטפת מכח הוראות הפקודה.
לעומתו, נישום שבחר במסלול מס מופחת, הרי נוכח הוראת סעיף 122(ג) "לענין חישוב מס השבח החל במכירת הדירה, יווסף לשווי המכירה הסכום המירבי של הפחת או ההפחתה שניתן היה לנכותו לפי כל דין, אילולא סעיף קטן זה, לתקופה שבה שילם היחיד מס כאמור בסעיף קטן (א)". זאת, על אף שנשללה ממנו הזכות לנכות פחת באופן שוטף. הטעם לכך, לדידן של רשויות המס, הוא כי "שיעור המס המיוחד […] מגלם בתוכו הכרה של ההוצאות השוטפות ובתוכם הפחת. מסיבה זו מתווסף הפחת לשווי המכירה".
לעמדת רשות המסים, גם נישום שבחר במסלול הפטור המלא יש להחיל את אותו דין – הוספת הסכום המירבי של הפחת לשווי המכירה, או הפחתתו משווי הרכישה – על אף שהדבר לא נקבע מפורשות בחוק.
משרד עו"ד מיסים איתן אסנפי הנו בעל ידע מקיף וניסיון עשיר במיסוי נדל"ן (מיסוי מקרקעין) וכן במיסוי מכירת דירות מגורים.
המשרד משרת את לקוחותיו בסוגיות מס מורכבות הן מול רשויות המס והן בבתי המשפט.
עו"ד ורו"ח אסנפי חיבר לאורך השנים פרסומים מקצועיים רבים. ספרו (מחבר משותף) "מיסוי בינלאומי – הדין בישראל" הנו מהחשובים והמוכרים בתחום מיסוי בינלאומי.
לפרטים נוספים ולקביעת פגישה ניתן ליצור קשר בטל' 03-5356100 או בדוא"ל office@asnafy.co.il
