פסה"ד בעניין פלוני - הרהורים בסוגיית תושבות היחיד

לקריאת המאמר המלא כפי שפורסם ברבעון מסים (כרך לא-2, יוני 2017) על ידי עו"ד ורו"ח איתן אסנפי ועו"ד ורו"ח עמי קריסי ממשרדנו, לחץ כאן (מאמר להורדה).   אחת מהשאלות החשובות בדיני המס - אם לא החשובה שבהן - היא שאלת תושבותו של אדם - יחיד או תאגיד. בעיקר על בסיס מעמד זה ייקבע, אם האדם חייב בתשלום מס בישראל. ההכרעה בסוגיית התושבות נבחנת על פי פרמטרים איכותיים (מבחן מרכז החיים לגבי יחיד, או מבחן השליטה והניהול לגבי תאגיד). לא פעם התבטאו בתי המשפט ביחס לקושי הגלום בהכרעה על בסיס מבחנים אלה.   במאמר זה נדון בשתי סוגיות שזכו להתייחסות לאחרונה בפסק דינו של בית המשפט העליון בפרשת פלוני. האחת, עוסקת בנטל השכנוע בשאלת התושבות נוכח קיומן של החזקות, והשנייה - בסתירה לכאורה בין ההגדרה "תושב ישראל" לגבי יחיד ובין החלופה השנייה להגדרה "תושב חוץ". ההגדרה "תושב ישראל" או "תושב" לצורכי מס - הן לגבי יחיד והן לגבי חבר-בני-אדם - מופיעה בפקודת מס הכנסה [נוסח חדש], התשכ"א-1961 (להלן: "הפקודה"). ביחס ליחיד, קובעת ההגדרה מבחן מהותי - הוא מבחן מרכז חייו של הנישום - ובצדו שתי חזקות המונות את משך השהייה שלו בישראל (להלן: "חזקות משך השהייה"). בהתקיים איזו מן החזקות, ייחשב הנישום כמי שמרכז חייו בישראל, אך ביכולתו להפריך את החזקה...
Print Friendly, PDF & Email

לקריאת המאמר המלא כפי שפורסם ברבעון מסים (כרך לא-2, יוני 2017) על ידי עו"ד ורו"ח איתן אסנפי ועו"ד ורו"ח עמי קריסי ממשרדנו, לחץ כאן (מאמר להורדה).

 

אחת מהשאלות החשובות בדיני המס – אם לא החשובה שבהן – היא שאלת תושבותו של אדם – יחיד או תאגיד. בעיקר על בסיס מעמד זה ייקבע, אם האדם חייב בתשלום מס בישראל. ההכרעה בסוגיית התושבות נבחנת על פי פרמטרים איכותיים (מבחן מרכז החיים לגבי יחיד, או מבחן השליטה והניהול לגבי תאגיד). לא פעם התבטאו בתי המשפט ביחס לקושי הגלום בהכרעה על בסיס מבחנים אלה.

 

במאמר זה נדון בשתי סוגיות שזכו להתייחסות לאחרונה בפסק דינו של בית המשפט העליון בפרשת פלוני. האחת, עוסקת בנטל השכנוע בשאלת התושבות נוכח קיומן של החזקות, והשנייה – בסתירה לכאורה בין ההגדרה "תושב ישראל" לגבי יחיד ובין החלופה השנייה להגדרה "תושב חוץ".

ההגדרה "תושב ישראל" או "תושב" לצורכי מס – הן לגבי יחיד והן לגבי חבר-בני-אדם – מופיעה בפקודת מס הכנסה [נוסח חדש], התשכ"א-1961 (להלן: "הפקודה").

ביחס ליחיד, קובעת ההגדרה מבחן מהותי – הוא מבחן מרכז חייו של הנישום – ובצדו שתי חזקות המונות את משך השהייה שלו בישראל (להלן: "חזקות משך השהייה"). בהתקיים איזו מן החזקות, ייחשב הנישום כמי שמרכז חייו בישראל, אך ביכולתו להפריך את החזקה ולהוכיח אחרת באמצעות המבחן המהותי, מבחן מרכז החיים.

ביחס לחבר-בני-אדם, ההגדרה מונה מבחן מהותי בלבד, המורכב משני תנאים חלופיים: התאגדות בישראל, או שליטה וניהול מישראל. בהתקיים איזה מן התנאים הללו ייחשב החבר תושב ישראל.

 

היבטים בהגדרת התושבות נוכח פסק הדין בעניין פלוני

לאחרונה פורסם פסק הדין בעניין פלוני, אשר ניתן בבית המשפט העליון (ללא חשיפת שמו של הנישום). בפרשה הושמטו פרטים מזהים בשל רגישות המקרה. פסק הדין בבית המשפט המחוזי בבאר שבע (עליו הוגש הערעור לבית המשפט העליון) לא פורסם ונותר חסוי.

הואיל ובבית המשפט המחוזי נדונו באופן מעמיק הפרטים העובדתיים והם לא הובאו – אלא בתמצית בלבד – בפסק דינו של בית המשפט העליון, נראה כי היכולת המעשית לשאוב מידע רלוונטי מפסק הדין מוגבלת. עם זאת, קיימות כמה סוגיות מעניינות שזכו להתייחסותו של בית המשפט העליון. ראוי לנתח, למשל, את הדרך בה יישם בית המשפט העליון את מבחן מרכז החיים במקרה זה והמשקל שייחס לפרמטרים השונים (פרמטרים עסקיים אל מול פרמטרים משפחתיים וקהילתיים). מעניין ללמוד גם את התייחסותו לסוגיית היעדר התושבות באף מדינה, או אי-תשלום מס באף מדינה.

אולם במאמר זה נבקש להתייחס לשתי סוגיות נקודתיות, שהתעוררו אגב הדיון בבית המשפט העליון. הראשונה היא תפקידן של החזקות בהגדרה "תושב ישראל" לעניין היחיד, ונטל השכנוע בהוכחת התושבות; ואילו השנייה היא הסתירה (לכאורה) בין ההגדרה "תושב ישראל" ובין החלופה השנייה להגדרה "תושב חוץ".

א) היחס בין חזקות משך השהייה למבחן מרכז החיים

מבחן מרכז החיים – הוא המבחן המהותי בהגדרה "תושב" או "תושב ישראל" – מעלה על כפות המאזניים את שלל הנסיבות העובדתיות הרלוונטיות של היחיד, ומכריע היכן מרכז חייו של היחיד (ולכן היכן הוא "תושב" מבחינת דיני המס) בהתאם לכף הכבדה יותר.

הואיל ומדובר במבחן מורכב, יצר המחוקק שתי חזקות, טכניות באופיין, הבוחנות מצב עובדתי פשוט בהרבה – משך השהייה של היחיד בישראל. אמנם זו בחינה פשוטה לאין שיעור, אך היא גם פשטנית. לכן נקבע, כי גם אם אחת מן החזקות מחזיקה את היחיד כמי שמרכז חייו בישראל, ניתן לסתור מסקנה זו על ידי הוכחת המבחן המהותי, מבחן מרכז החיים.

כפי שכבר הבענו בעבר, לדעתנו, יחסי הגומלין בין חזקות משך השהייה ובין המבחן המהותי הנן יחסים של היפוך נטל השכנוע. הדבר נובע מתפקידה של החזקה במשפט הישראלי. נראה כי בפרשת פלוני קיבלה עמדה זו אישוש על ידי בית המשפט העליון. נציג להלן את הטיעון בקצרה, ואת התייחסותו של בית המשפט העליון.

חזקות משך השהייה הנן חד-כיווניות בלבד. הדבר עולה מלשון החוק ("חזקה היא שמרכז חייו של יחיד בשנת המס הוא בישראל – אם […]") המנוסחת באופן המעיד על האופי החד-כיווני. אף מדברי ההסבר להצעת החוק לתיקון מס' 132 נקבע ביחס ליישומן של החזקות, כי "בכל מקרה שבו לא מתקיימות החזקות האמורות,
לא תהיה חזקה שהאדם הוא תושב ישראל, ולצורך בדיקת מקום מושבו יחול עיקרון 'מרכז החיים' בלא היזקקות לחזקות".

בדרך זו פסעה גם הפסיקה, ואת הדברים אישר בית המשפט העליון בפרשת פלוני בקובעו:

"חזקות אלה קובעות אמנם כלל חיתוך מתמטי, אשר מניח כי שהייה לפרקי זמן ארוכים בישראל מעידה באופן חזק על מרכז החיים. ואולם, הן ניתנות לסתירה, ולכן הן אינן מהוות "כלל הכרעה" הגובר על בחינה מהותית בדבר מירב זיקותיו של הנישום. זאת ועוד, כוחן של החזקות מוגבל גם במובן זה שמדובר בחזקות חיוביות חד-כיווניות, דהיינו שבקיום תנאיהן קמה חזקה שהנישום הוא "תושב ישראל", ואולם באי-קיום התנאים לא קמה חזקה הפוכה כי הנישום הוא בהכרח "תושב חוץ" (ראו: דורון לוי ואיתן אסנפי מיסוי בינלאומי 96-94 (2008) (להלן: לוי ואסנפי))".

חזקות משך השהייה פועלות אפוא לכיוון החיובי בלבד. לכן, כאשר איזו מהחזקות אכן מתקיימת (ומחזיקה את היחיד כתושב ישראל), וצד אחד מעוניין לטעון נגד החזקה, עליו מוטל נטל השכנוע להוכיח ההיפך, באמצעות בחינה מדוקדקת של המבחן המהותי, מבחן "מרכז החיים". כאשר ירים את הנטל, לא ייחשב הנישום תושב ישראל, חרף מסקנת החזקה.

אולם מקום שבו הצד הטוען לקיומן של החזקות לא הוכיח את התשתית העובדתית הקבועה בהן, אין הן מתקיימות, ויש להתעלם מהן. או אז, תושבותו של היחיד תיקבע בהתאם למבחן המהותי. נטל השכנוע במקרה זה מוטל, לדעתנו, כפי שנראה להלן, על פקיד השומה.

חזקות משך השהייה הן חזקות שבחוק והן ניתנות לסתירה. התשתית העובדתית הקבועה בחזקות משך השהייה היא פשוטה להוכחה, שכן היא מתמצית בהוכחת מניין ימי שהייתו של הנישום בישראל. זאת, לעומת הקושי בהוכחת מבחן מרכז החיים. חזקות משך השהייה מקלות אפוא באופן משמעותי על נטל הוכחת תושבותו של היחיד. הוּכחה החזקה ברמת ההוכחה הנדרשת באותו הליך משפטי, שומה על בית המשפט להסיק את המסקנה הנגזרת מחזקה זו. זאת, כל עוד לא עמד הנישום ב"נטל השכנוע" לסתור את החזקה.

החזקה שבחוק מעבירה אל היריב את נטל השכנוע. כלומר, מקום שאלמלא החזקות שבחוק, נטל השכנוע היה מוטל על בעל דין א', הרי בעטיין ולאחר הוכחתן על ידי צד א', נטל השכנוע עובר לצד ב'. זו טבעה של החזקה.

ככלל, בדיני המס, נטל השכנוע (וגם נטל הבאת הראיות המצומצם יותר) מוטל על הנישום, למעט בשאלות פנקסיות כשספרי הנישום לא נפסלו (אז נטל הבאת הראיות, והוא בלבד, עובר לכתפי פקיד השומה).

בפרשת כ.ו.ע, קיבל בית המשפט העליון את העיקרון הכללי שלפיו נטל השכנוע בערעורי מס מוטל על הנישום, אך חידד שזו נקודת המוצא בלבד, וכמובן – אם אין הוראה אחרת מפורשת או משתמעת הסותרת זאת:

"מקובל עלי, כי נקודת המוצא לבחינת השאלה על מי מוטל 'נטל השכנוע' הוא הכלל הידוע בדיני הראיות הכלליים לפיו 'המוציא מחברו עליו הראיה' וכי כלל זה יפה הוא גם בערעורי מס, ככל שלא קיימת הוראה אחרת מפורשת או משתמעת".

קיימים, אפוא, חריגים לעיקרון הכללי שלפיו נטל השכנוע הוא על הנישום. אך לשם כך נדרשת הוראה מפורשת או משתמעת החורגת מהעיקרון הכללי. לדעתנו, בשאלת התושבות הפיסקלית של היחיד אכן מתקיים החריג לעיקרון הכללי, שכן יש לראות בעצם קביעתן של החזקות בגוף ההגדרה "הוראה אחרת, מפורשת או משתמעת" המטילה את הנטל הראשוני דווקא על פקיד השומה.

ודוק: מאחר שאין בכוחן של החזקות להחזיק את הנישום כמי שאינו תושב ישראל (הן הרי חד-כיווניות), נמצא כי על פי רוב, לא תסייענה חזקות אלה לנישום. הוא הרי מבקש להוכיח, בדרך כלל, כי אינו תושב ישראל, ואילו החזקות מסייעות אך ורק לטוען מרכז חיים בישראל. לכן, פעולתן של החזקות תהיה, באופן מעשי, הטלת נטל השכנוע על הנישום (להוכיח שמרכז חייו אינו בישראל).

לוּ היה נטל זה מוטל מלכתחילה (אלמלא החזקות) על כתפי הנישום, מה טעם יש בחזקות? הן לא תורמות לפקיד השומה בהעברת הנטל על כתפי הנישום – הוא מוטל עליו ממילא. מנגד, כאמור, גם לנישום אין הן מסייעות, שכן הן חד-כיווניות באופיין. נמצאות החזקות הללו, במרביתם המכריע של המקרים, חסרות כל ערך.

הואיל ותוצאה כזו איננה מתקבלת על הדעת (המחוקק אינו משחית מילותיו לריק), מוכרח אתה לטעון כי המחוקק ראה את נטל השכנוע בשאלת התושבות כמוטל מלכתחילה דווקא על כתפי פקיד השומה. לפיכך, כדי לאפשר לו להעביר את הנטל בקלות יחסית לכתפי הנישום, חוקק את חזקות משך השהייה.

נדמה, כי מסקנה זו אוששה בבית המשפט העליון בפרשת פלוני. באותה פרשה, התקיימה במערער חזקה למרכז חיים בישראל, וזאת ביחס לשנים 2005, 2006 ו-2007.

כך קבע בית המשפט העליון לעניין משמעותה של התקיימות החזקה:

"לקיומה של החזקה שתי משמעויות מרכזיות. ראשית, הנטל להפריך את החזקה ולקבוע כי חרף קיומה מרכז חייו של המערער הוא בישראל מוטל על המערער. יש הגורסים כי נטל זה צריך להיות נטל כבד ביותר (אלתר וכליף, עמ' 111-110). שנית, במישור המהותי, מספר ימי השהייה של המערער בישראל אינו רק נתון טכני, אלא הוא מעיד כשלעצמו על זיקה מהותית שלו ארצה".

בהמשך פסק דינו, חוזר בית המשפט על קביעתו זו:

"שוב יש לזכור כי השלב הדיוני בו אנו מצויים הוא שלב שבו הנטל לסתור את החזקה אודות מרכז החיים על המערער".

הואיל והתקיימה בנישום חזקת משך השהייה, הנטל להפריכה הוטל על הנישום. על מנת להרים נטל זה, היה על הנישום להוכיח (מאזן הסתברויות), כי מרכז החיים שלו היה מחוץ לישראל בשנים שבהן התקיימה החזקה. נטל השכנוע להוכחת מבחן מרכז החיים הוטל עליו. נטל זה, כפי שקובע בית המשפט העליון, הינו תוצאה ישירה של קיומה של החזקה בנישום – זו משמעותה המרכזית הראשונה, כפי שקבע. לוּ היה נטל זה מוטל על הנישום גם בלא שהתקיימה בו החזקה, מה הועילו חכמים בתקנם את החזקות?

אכן, מקום שלא מתקיימות החזקות, הנטל מוטל דווקא על כתפי פקיד השומה, שאם לא כן, אין כל משמעות לקיומה או לאי-קיומה של החזקה בהקשר זה. לכך, ככל הנראה, כיוון בית המשפט העליון באומרו "כי השלב הדיוני בו אנו מצויים הוא שלב שבו הנטל לסתור את החזקה אודות מרכז החיים על המערער". השלב הדיוני הזה מאופיין בהתקיימות החזקה. בשלב זה אכן נטל השכנוע על הנישום; אולם אלמלא התקיימה בו החזקה, היה הנטל מוטל על כתפי פקיד השומה.

לבסוף נציין, כי חריג נוסף לעיקרון הכללי שלפיו נטל השכנוע בענייני מיסים מוטל על כתפי הנישום המערער, ניתן למצוא בהוראת סעיף 86 לפקודה העוסקת בעסקאות מלאכותיות. כך למשל הביא כב' השופט מגן אלטוביה בפרשת אלי טל:

"הפסיקה אודות סעיף 86 קבעה כי כאשר נסמך פקיד השומה על טענת המלאכותיות יעבור נטל ההוכחה אל כתפיו וכן יפתח הוא בהבאת ראיותיו".

בפרשת אמנון ברגמן נדונה שאלת נטל השכנוע בעסקאות מלאכותיות ספציפיות, המתוארות בסעיפים 84-83 לפקודה (הסבה לטובת צעירים והסבה הניתנת לביטול). נקבע כדלקמן:

"[…] סעיפים אלו מניחים חזקת מלאכותיות, דהיינו כי עסקה שהיא הסבה המנויה בסעיפים 83-84, על המסב, אשר ההכנסה מיוחסת אליו, לסתור אותה אם חולק הוא על כך. בהמשך לכך נטל ההוכחה והשכנוע לסתור חזקה זו מוטל על כתפי המסב, הנישום […] סעיפים אלו מקפלים בחובם הנחת מוצא בדבר ניכור פסול של ההכנסה ועל המבקש לסתור חזקה זו לשאת בנטל לסתרה כאמור […]".

עינינו הרואות, כי החזקה שבדין – הקבועה בדמות סעיפים 84-83 – פועלת גם כאן ככלי להיפוך נטל השכנוע. שכן, כאמור, נטל השכנוע בשאלת המלאכותיות (סעיף 86) מוטל בדרך כלל על כתפי פקיד השומה (ומדובר בנטל כבד למדי). עם זאת, קיומה של התשתית העובדתית הספציפית הנתונה בסעיפים 84-83, תחזיק את הנישום כאילו ביצע עסקה מלאכותית. לכן, אם הנישום ביצע הסבה לטובת צעירים (סעיף 83), או הסבה הניתנת לביטול (סעיף 84), הוא יוחזק כמי שביצע עסקה מלאכותית, ולכן הוא – ולא פקיד השומה – יידרש לשאת בנטל השכנוע להוכיח אחרת. אך כמובן, בכל מקרה אחר, שלא נקבעה בו חזקה מפורשת בדין, נטל השכנוע בשאלת מלאכותיות העסקה מוטל על פקיד השומה.

חזקות משך השהייה, באופן דומה לסעיפים 84-83 לפקודה (ואולי אף במובהק מהם, שכן המונח "חזקה" ננקט בהן מפורשות) מעבירות את הנטל אל הנישום – נטל, שאלמלא התקיימה החזקה, מוטל היה על פקיד השומה. עמדה זו, כאמור, אושררה לדעתנו בבית המשפט העליון בפרשת פלוני.

השלכה על תושבות התאגיד אם תתקבל הצעת החוק

הואיל והנוסח הנוכחי של ההגדרה "תושבות" לעניין חבר-בני-אדם אינו כולל חזקות, נטל השכנוע להוכחת מבחני התושבות (התאגדות ושליטה וניהול מחוץ לישראל) מוטל על הנישום. אולם אם תתקבל הצעת החוק ותיקבע חזקה כמוצע, הרי הניתוח שהוצג לעיל יחול, לדעתנו, גם ביחס להגדרת תושבות חבר-בני-אדם. או אז, אם לא תתקיים החזקה, נטל השכנוע יהא על כתפי פקיד השומה.

ב) תחרות משפטית בין ההגדרות "תושב ישראל" ו-"תושב חוץ"?

"תושב ישראל" מוגדר כמי שמרכז חייו בישראל.

ההגדרה "תושב חוץ", לעומת זאת, כוללת שתי חלופות. החלופה הראשונה – היא החלופה הוותיקה – קובעת הגדרה שיורית ופשוטה, לפיה "תושב חוץ" הינו מי שאינו מוגדר כ"תושב ישראל"; קרי, מי שמרכז חייו אינו בישראל.

החלופה השנייה להגדרה "תושב חוץ" הוספה במסגרת תיקון מס' 168 לפקודה, בתחולה מיום 1.1.2007 (להלן: "החלופה השנייה"). חלופה זו הרחיבה את ההגדרה וקבעה, כי כ"תושב חוץ" ייחשב גם מי שאמנם לא מקיים בשנת המס את החלופה הראשונה (הואיל ומרכז חייו בישראל באותה שנה), ובלבד שבשנת המס הנבחנת (X1) ובזו שלאחריה (X2) שהה האדם מחוץ לישראל 183 ימים לפחות, ובשנתיים העוקבות להן (X3, X4), מרכז חייו היה מחוץ לישראל. אם יתקיימו כל אלה, הוא ייחשב תושב חוץ כבר בשנת המס הנבחנת (X1).

נדגים את פעולתה של החלופה השניה:

"אבי יצא מישראל, לראשונה, ביום 1 בינואר 2008. בשנים 2008 ו-2009 שהה בישראל לא יותר מ-80 ימים בכל שנה אולם קיים את המבחן המהותי של מרכז חיים בישראל. בשנים 2010 ו-2011 אבי לא נכח בישראל".

הגדרה זו לקוחה מתוך קובץ הפרשנות (החבק) שפרסמה רשות המסים וכך מבוצע שם ניתוח המקרה:

"בשנים 2008 ו-2009 יש לראות את מרכז חייו של אבי בישראל. בשנת 2010 ו-2011 אין ספק, כי מרכז חייו של אבי אינו בישראל. הגדרת תושב חוץ מאפשרת לראות את אבי כתושב חוץ החל משנת המס 2008 (אף אם מרכז חייו היה בישראל באותה השנה)".

הנה כי כן, פעולתה של החלופה השנייה היא למפרע, באופן שרק לאחר תום שנת המס 2011, נוכל להסיק מסקנה סופית ביחס לתושבותו של אבי ארבע שנים קודם לכן. במקרה זה, הוא ייחשב תושב חוץ כבר בשנת 2008, על אף שמרכז חייו היה באותה שנה בישראל.

אך ראו מה יוצא מן האמור: הואיל ובשנת המס 2008 מרכז חייו של אבי היה בישראל, הוא מוגדר לכאורה "תושב ישראל". אך במקביל, מאחר שמתקיימים בו תנאי החלופה השנייה, הוא מוגדר גם "תושב חוץ". כיצד זה דרות שתי ההגדרות הללו במקביל, ביחיד אחד? הייתכן כי הדין הפנימי בישראל ישקיף על פלוני כתושב ישראל ובה בעת גם כתושב חוץ?!

לדעתנו, הפרשנות שהוצגה לעיל להגדרה "תושב ישראל" ולחלופה השנייה להגדרה "תושב חוץ", היא הפרשנות היחידה האפשרית. שכן, כרטיס הכניסה לחלופה השנייה הוא הכרטיס "מרכז חייו בישראל"; הרי אחרת – ממילא היה היחיד נחשב תושב חוץ כבר לפי החלופה הראשונה. אם כך, כל יחיד שבא בשעריה של החלופה השנייה, נחשב אוטומטית גם "תושב ישראל" לפי ההגדרה (שכלל ההכרעה היחיד בה הוא מרכז חיים בישראל).

אכן נראה, לדעתנו, כי קיימת "תחרות משפטית" אמיתית בין ההגדרות הללו. יש להכריע איזו הגדרה ידה על העליונה. פרופ' אהרן ברק בספרו מציג את הדרכים לפתרון הסתירה בין נורמות:

"השופט מופנה לכללים הקובעים את תוקפן של הנורמות השונות, וכוחן היחסי. אלה הם כללים של 'ברירת דין'. שלושת הכללים הידועים ביותר לברירת דין הם אלה: הנורמה המאוחרת גוברת על המוקדמת (lex posterior derogat priori); הנורמה העליונה גוברת על התחתונה (lex superior derogat inferior) הנורמה המיוחדת גוברת על הכללית (lex specialis derogat generali). הכלל הראשון והשלישי עוסקים בסתירה אופקית, כלומר: סתירה בין נורמות שוות מעמד. הכלל השני עוסק בסתירה אנכית, כלומר: סתירה בין נורמות ממעמד שונה".

ובהמשך:

"סתירה היא מאוחרת (או משנית) כאשר היא מתרחשת לאחר שהנורמה כבר נוצרה […] הוא הדין בכל מקרה אחר בו נורמה מאוחרת סותרת נורמה מוקדמת, בעלת מעמד נורמטיבי שווה. במצבים אלה, עניין לנו בסתירה מאוחרת. כל יוצר נורמה עושה ככל שלאל ידו, כדי למנוע סתירות ראשוניות. אלה הן לרוב סתירות בלתי מכוונות והן פרי טעות. לא כן בסתירות מאוחרות.
אלה הן לעיתים קרובות פרי מדיניות מכוונת, הבאה לבטל את שנוצר בעבר.
הטעות כאן אינה בעצם קיום הסתירה, אלא בהעדר הוראה מפורשת בדבר בטלות הנורמה הסותרת".

שתי ההגדרות בהן עסקינן הן בעלות מעמד נורמטיבי זהה. הסתירה ביניהן הינה סתירה מאוחרת (או משנית), ויש ליצוק לה כוונת מכוון. נדמה אפוא, כי הפתרון לסתירה יימצא בהעדפת הנורמה המאוחרת (החלופה השנייה, אשר חוקקה לאחר ההגדרה "תושב ישראל") על פני הנורמה המוקדמת.

לפיכך, על אף שמרכז חייו של היחיד בישראל בשנת המס, אם מתקיימים בו התנאים שבחלופה השנייה, הוא ייחשב תושב חוץ ולא תושב ישראל.

זה היישום הנכון שראתה ככל הנראה הפסיקה עד כה, למפגש בין ההגדרות הסותרות (אם כי עצם הסתירה לא צוין מפורשות).

זו גם פרשנות רשות המסים, כפי שעולה למשל מהניתוח שהוצג בחבק (קובץ הפרשנות שפרסמה רשות המסים) לדוגמה שהובאה לעיל, וכן כפי שנאמר במפורש בחבק: "האמור לעיל מתייחס לנסיבות הקובעות את מרכז חייו של יחיד. יש לציין שהחלופה הנוספת להגדרת 'תושב חוץ', כנוסחה לאחר תיקון 168, גוברת על מבחן זה".

עמדת בית המשפט העליון בפרשת פלוני

הסוגיה עלתה, בקצרה, ובאמרת אגב, גם בפסק דינו של בית המשפט העליון בעניין פלוני (שהובא לעיל).

נראה כי פסיקה זו קובעת, על פניו, שאין תחרות משפטית בין שתי ההגדרות. בשל חשיבות הדברים לענייננו נביאם במלואם:

"להשלמת המסגרת הנורמטיבית יוער בקצרה, כי במסגרת תיקון 168 לפקודה, שתחולתו מיום 1.1.2007, נוספה לפקודה הגדרה נפרדת המתייחסת גם למונח "תושב חוץ". עד לתיקון 168, הגדרת "תושב חוץ" הייתה שיורית בלבד, דהיינו, מי שלא הוגדר כ"תושב ישראל" הוגדר כ"תושב חוץ". לאחר התיקון, נוספה הגדרה פוזיטיבית למונח "תושב חוץ", כדלקמן: "'תושב חוץ' – מי שאינו תושב ישראל וכן יחיד שהתקיימו בו כל אלה: (א) הוא שהה מחוץ לישראל 183 ימים לפחות, בכל שנה, בשנת המס ובשנת המס שלאחריה; (ב) מרכז חייו לא היה בישראל, כאמור בפסקה (א)(1) להגדרה 'תושב ישראל' או 'תושב', בשתי שנות המס שלאחר שנות המס האמורות בפסקת משנה (א)".
הגדרת המונח "תושב חוץ" נועדה להבהיר את כללי חישוב המועדים וימי השהייה בעיקר במקרים שבהם הנישום ניתק את התושבות שלו מישראל.
חשוב להדגיש, כי היא לא באה לסתור את חזקת הימים הקבועה בהגדרת "תושב ישראל", וכי לא קיימת "תחרות משפטית" בין ההגדרות. מי שעונה על הגדרת "תושב ישראל" יוגדר ככזה באופן קטגורי, והוא לא יוכר כ"תושב חוץ" אף אם יש בפיו טענה כי לכאורה הוא מקיים את כל התנאים הקיימים בהגדרת "תושב חוץ". עוד יצוין, כי מאחר והגדרת "תושב חוץ" נוספה לפקודה בשלב מאוחר והיא נכנסה לתוקף רק ביום 1.1.2007, היא לא חלה על שנות המס בענייננו, ולכל הפחות על חלקן."

לכאורה, עולה מהדברים, כי בית המשפט העליון לא רואה "תחרות משפטית" בין ההגדרות, וכי מי שעונה על ההגדרה "תושב ישראל" (מחמת מרכז חיים בישראל) לעולם ייחשב תושב ישראל גם את מתקיימים בו התנאים בחלופה השנייה להגדרה "תושב חוץ".

ניתוח זה לא נדרש לשם הכרעה בתיק שעמד להכרעה, שכן החלופה השנייה לא חלה בשנות המס הרלוונטיות שם, ולכן הניתוח הוצג "בקצרה" בלבד ולשם "השלמת המסגרת הנורמטיבית". ייתכן אפוא, כי ניתן להתייחס לדברים כאמרת-אגב (dicta obiter) שלא נועדה לקבוע מסמרות.

בית המשפט העליון מבהיר כי "חשוב להדגיש, כי היא [החלופה השנייה – המחברים] לא באה לסתור את חזקת הימים הקבועה בהגדרת 'תושב ישראל'". כפי שהוצג לעיל, הסתירה איננה אל מול החזקה, אלא אל מול המבחן המהותי – מבחן מרכז החיים. ייתכן שניתן לקרוא כאן כוונה להיעדר תחרות משפטית בין רכיב ההגדרה בחלופה השנייה המונה 183 ימים בשנתיים הראשונות, ובין חזקות משך השהייה שבהגדרה "תושב ישראל". כך, ולא סתירה בין ההגדרות גופן.

אם אכן מדובר בסתירה מדומה, ויש דרך פרשנית ראויה ליישב בין שתי ההגדרות, זו הדרך שיש לילך בה. אך בכל הכבוד, יגענו ולא מצאנו דרך כזו. נראה כי בית המשפט העליון לא מצא להבהיר או להרחיב בדברים מפאת היעדר הצורך לגופו של התיק שעמד לפניו.

 

סיכום

במאמר זה דנו ביחס שבין חזקות משך השהייה למבחן החיים, וביחס שבין ההגדרה "תושב ישראל" (או "תושב") להגדרה "תושב חוץ", נוכח פסק הדין של בית המשפט העליון בפרשת פלוני.

ההכרעה בדבר תושבותו של אדם איננה פשוטה. היא כרוכה לעיתים בעריכת הבחנות דקות מאוד. חזקות הנקבעות בצד המבחן המהותי (מבחן מרכז החיים, או מבחן השליטה והניהול) עשויות להקל על רשויות המס בהכרעה.

לדעתנו, ההכרעה בפרשת פלוני איששה את העמדה לפיה, אם לא מתקיימות החזקות, נטל השכנוע בשאלת התושבות מוטל על כתפי פקיד השומה.

זאת תהיה התוצאה המשפטית, לדעתנו, גם ביחס לתושבות התאגיד (מבחן השליטה והניהול) לו תתקבל הצעת החוק המבקשת להוסיף חזקה גם בצד מבחן השליטה והניהול.

עוד ראינו, כי קיימת לכאורה סתירה בין ההגדרה "תושב ישראל" המתמצה במבחן מרכז החיים, ובין החלופה השנייה להגדרה "תושב חוץ" (הסתירה נפתרת, לדעתנו, על ידי אימוץ כלל ברירת דין לפיו הנורמה המאוחרת גוברת על הנורמה המוקדמת).

עם זאת, הצגנו את קביעתו של בית המשפט העליון בהקשר זה בפרשת פלוני (ייתכן כאימרת-אגב בלבד), ולפיה אין הוא רואה "תחרות משפטית" בין שתי ההגדרות.

 

משרד איתן אסנפי – עורכי דין מסים, הנו בעל ידע מקיף וניסיון עשיר במיסוי בינלאומי, ביטוח לאומי, מס הכנסה, מס חברות, מיסוי מקרקעין ומס ערך מוסף.
המשרד משרת לקוחותיו בסוגיות מורכבות הן מול רשויות המס והן בבתי המשפט.
עורך דין מיסים ורו"ח איתן אסנפי חיבר לאורך השנים פרסומים מקצועיים רבים.
ספרו (מחבר משותף) "מיסוי בינלאומי – הדין בישראל" הנו מהחשובים והמוכרים בתחום מיסוי בינלאומי.
לפרטים נוספים ולקביעת פגישה ניתן ליצור קשר בטל' 03-5356100 או בדוא"ל office@asnafy.co.il

משרד איתן אסנפי – עורכי דין מסים, הנו בעל ידע מקיף וניסיון עשיר בדיני מסים.
המשרד משרת לקוחותיו בסוגיות מורכבות הן מול רשויות המס והן בבתי המשפט.
עורך דין מיסים ורו"ח איתן אסנפי חיבר לאורך השנים פרסומים מקצועיים רבים.
ספרו (מחבר משותף) "מיסוי בינלאומי – הדין בישראל" הנו מהחשובים והמוכרים בתחום מיסוי בינלאומי.
לפרטים נוספים ולקביעת פגישה ניתן ליצור קשר בטל' 03-5356100 או בדוא"ל office@asnafy.co.il
גלילה לראש העמוד