רילוקיישן – טופס הדיווח החדש (1348)

טופס הדיווח החדש שפרסמה רשות המסים, אשר מחייב מבצעי רילוקיישן לדווח על עמדה כי מרכז חייהם מחוץ לישראל במידה ומתקיימת בהם אחת מחזקות משך השהייה מחייב שימת לב לכמה סוגיות מהותיות

[מאמר זה, פורסם על בסיס מאמרנו שפורסם ברבעון מסים (כרך לא-2, יוני 2017). לקריאת המאמר המלא לחץ כאן (מאמר להורדה)]

רשות המסים מנסה להרחיב את המידע שבחזקתה, ביחס לפוזיציות מס שנישומים נוטלים. בין אלה, הפוזציה, כי הנישום (יחיד) הנו תושב חוץ למרות שמתקיימת בו איזו משתי חזקות משך השהייה שבפקודה (חזקת 183 הימים, וחזקת 425 הימים).
אכן, שאלת תושבותו של אדם – יחיד או תאגיד – היא מהחשובות בדיני המס. על בסיס מעמד זה תיקבע חבותו של האדם במס בישראל. ההכרעה בסוגיית תושבות היחיד נבחנת על פי פרמטרים איכותיים – המגבשים את מבחן "מרכז חייו של היחיד". לצד המבחן המהותי, וכעזר (בלבד) עומדות חזקות משך השהייה. הן קלות מאד לבחינה, ולכן הן שם. אך חשוב להדגיש ולזכור – כי לא על פיהן יוכרע דבר. ההכרעה הנה על בסיס מבחן מרכז החיים. לכן הן רק "חזקות".
החל מינואר 2016, נוספה דרישת דיווח מפורטת מיחיד שמתקיימת בו חזקה, אך היא נסתרת לטענתו על ידי מבחן מרכז החיים. כלומר, אם היחיד סבור כי בנסיבות חייו נסתרת החזקה המתקיימת בו, ומרכז חייו מחוץ לישראל, עליו לדווח על כך.

רשות המסים פרסמה לפני כמה ימים, את טופס הדיווח, טופס 1348. לעיון בטופס ולהורדתו לחץ כאן.

על מנת להבטיח כי פעולת הדיווח תתבצע באופן נכון, ההולם את הטיעון המשפטי, באופן שיקטין החשיפה לתקיפת הפוזיציה של הנישום, מומלץ מאד להצטייד בחוות דעת משפטית במסגרת ליווי משפטי כולל לתהליך הרילוקיישן.

להלן כמה נקודות שכדאי לשים אליהן לב:

סעיף 131(א)(5ה) לפקודה, אשר התוסף עם תיקון מס' 223 לפקודה (בתחולה מינואר 2016), הוא המטיל על יחיד שמתקיימת בו אחת משתי חזקות משך השהייה, והיא נסתרת לטענתו, החובה להגיש הדו"ח (וכעת, בליווי טופס 1348). זו לשון הסעיף:

"יחיד שמתקיימת בו החזקה הקבועה בפסקה (א)(2) להגדרה ""תושב ישראל" או "תושב"", שבסעיף 1והחזקה נסתרתלטענת היחיד כאמור בפסקה (א)(3) לאותה הגדרה – דוח המפרט את העובדות שעליהן מבוססת טענתו בלבד, שאליו יצרף את המסמכים התומכים בטענתו, אם יש כאלה, ואולם אין בהוראות פסקת משנה זו כדי לגרוע מחובת הדיווח החלה על יחיד לפי סעיף קטן (א)(4), אם היתה לו הכנסה חייבת בשנת המס; הוראות פסקה זו לא יחולו על אלה:

(א)  בן זוגו וילדיו של יחיד כאמור;

(ב)   יחיד שמתקיים לגביו האמור בסיפה של פסקה (א)(4) להגדרה ""תושב ישראל" או "תושב"", שבסעיף 1;

(ג)   עובד זר כהגדרתו בסעיף 48א;"

מדובר אפוא בדו"ח המפרט את העובדות שעליהן מבוססת טענתו של היחיד לעניין סתירת החזקה, ואליו יצורפו מסמכים התומכים בטענתו.

טופס 1348 אשר פורסם לאחרונה מציג רשימה ארוכה של פרמטרים שיש להתייחס אליהם. חשוב להכיר את התייחסות הדין (פקודת מס הכנסה ופסקי הדין הרלוונטיים) לשאלת תושבותו של האדם, בטרם ניגשים למילוי דו"ח זה. כמובן, יש לדון בכל מקרה לגופו על בסיס הרקע הנורמטיבי שהתפתח בפסיקה. במאמר זה, נבקש להדגיש כמה נקודות עקרוניות הקשורות למילוי חובת הדיווח האמורה. כדאי להתייחס גם לנקודות אלה בתהליך הליווי המשפטי.

תחולה אקסטרא-טריטוריאלית

דרישת הדיווח החדשה מעלה קושי משפטי הנוגע לסמכותה של ישראל להחיל נורמות דיווח על תושבי חוץ. שכן על פי הגדרת התושבות בפקודת מס הכנסה, בהחלט ייתכן שיחיד ייחשב תושב חוץ על אף העובדה כי מתקיימת בו חזקת משך שהייה – זאת, הן מחמת הדין הפנימי (מבחן מרכז החיים בפקודה) או מחמת דין האמנה הרלוונטית. במקרה כזה, נמצאת הפקודה מחילה נורמה משפטית – בדמות חובת הדיווח כאמור – על תושב חוץ. חקיקה החורגת מגבולותיה של ישראל (במקרה זה, מחילה נורמות על תושבי חוץ) הנה חקיקה לא ראויה. נקודת המוצא העקרונית היא כי לנורמות לאומיות תחולה מקומית בלבד. אכן, חזקה פרשנית היא, כי לחיקוק ישראלי תהא תחולה טריטוריאלית בלבד (ראו למשל סוגיות דומות המתעוררות ביחס לדרישת הגשת הצהרת הון מתושב חוץ).

נטל כבד למדי

הוראת סעיף 131(א)(5ה) לפקודה אינה דורשת דיווח פשוט, על עצם התקיימות החזקה בשנת המס. אלא היא דורשת מן היחיד לפרט "את העובדות שעליהן מבוססת טענתו" בדבר סתירתה של החזקה. אכן, טופס 1348 אשר פורסם, מציב צורך לנתח באופן מעמיק את מרכז חייו של האדם ולעתים הוא אף מכיל פרמטרים שקיים ספק לגבי משקלם הראוי בהערכת מקום מרכז חייו של האדם, או שקיים קושי ממשי בהצגתם. אין ספק, כי על מנת לעמוד בדרישה זו באופן ראוי, תוך עמידה על זכויותיו בדין של הנישום, נאלץ הנישום להצטייד כבר בשלבים ראשונים לעזיבתו את ישראל (במידה ומדובר ברילוקיישן) בליווי משפטי מקיף ויקר.

תושב חוץ "למפרע"

אם עד להוספת דרישת הדיווח החדשה, יחיד שהתקיימה בו חזקה, אך מרכז חייו, לטענתו, מחוץ לישראל, לא נדרש לנקוט כל פעולה אקטיבית לעיגון עמדתו (כל עוד לא הפיק הכנסה בתחומי ישראל כמובן), הדברים השתנו עם הוספת דרישת הדיווח. הדין הישראלי דורש ממנו כעת נקיטת פעולה אקטיבית – שמן הסתם עלויותיה וטרחתה בצדה – להוכיח כי מרכז חייו מחוץ לישראל. במקרה של יחיד שביצע relocation (רילוקיישן) מאמץ הוכחתי זה עשוי להיערך כמה חודשים בלבד לאחר שעזב את ישראל (על פי רוב, יחידים מסוג זה מקיימים אחת מן החזקות לפחות, בשנה הראשונה ולעיתים גם בשנה השנייה לעזיבתם את ישראל). אלא שבמקרים רבים, בחינת מרכז חייו של האדם תהא חסרה למדי בהיעדר המבט הרטרוספקטיבי. אכן, כל ההכרעות בפסיקה בנושא זה, נערכו שנים רבות לאחר השנים שלגביהן נדונה השאלה. הניתוח שערכו פסקי הדין מעלה את החשיבות שיש לבחינה הרטרוספקטיבית, המלאה, השלמה, של התמונה בכללותה.

יתרה מכך, נקודת המבט המאוחרת הכרחית לשם בחינת היחשבותו של היחיד "תושב חוץ" לפי החלופה השנייה להגדרה "תושב חוץ". סעיף 1 לפקודה מגדיר "תושב חוץ" באופן הבא:

"'תושב חוץ' – מי שאינו תושב ישראלוכן יחיד שהתקיימו בו כל אלה:

(א) הוא שהה מחוץ לישראל 183 ימים לפחות, בכל שנה, בשנת המס המס ובשנת המס שלאחריה;

(ב) מרכז חייו לא היה בישראל, כאמור בפסקה (א)(1) להגדרה 'תושב ישראל' או 'תושב', בשתי שנות המס שלאחר שנות המס האמורות בפסקת משנה (א)".

על פי החלופה השניה להגדרה, יחיד ייחשב "תושב חוץ", גם אם מרכז חייו בישראל בשנת מס פלונית, ככל שהה מחוץ לישראל 183 ימים לפחות באותה שנה וכן ובזו העוקבת, ומרכז חייו היה מחוץ לישראל בשתי השנים שלאחר מכן. כלומר, יחיד עשוי להיחשב "תושב חוץ" בשנת המס, על אף שמרכז חייו היה בישראל באותה שנה. הנה כי כן, במועד בו נדרש הדיווח, היחיד אינו מצויד במלוא הכלים שהעניקו לו המחוקק והפסיקה לשם הוכחת היותו תושב חוץ (חסרה הראייה הרטרוספקטיבית לבחינת מרכז החיים, ולא מתאפשרת עדיין בחינת היותו תושב חוץ בתקופה זו גם אם מרכז חייו היה בישראל). יש לבחון מעמדו הפיסקלי בחלוף הזמן הנדרש.

ברור אפוא, כי לשיקול משפטי זה משקל רב, שלא לומר מכריע, בבירור תושבותו של היחיד, בייחוד כיום, נוכח דרישת הדיווח והגשת טופס 1348.

תושב חוץ לפי דין האמנה

עוד יש לזכור, כי מבחן מרכז החיים אינו חזות הכל. ככל שמדובר ביחיד שנחשב תושב לצורכי מס גם במדינה אחרת, שכרתה אמנה למניעת כפל מס עם ישראל (מדינה גומלת), הרי מבחני שובר השוויון שבאמנה הם שיכריעו (על פי סעיף 196 לפקודה, דין האמנה גובר על הדין הפנימי בישראל). בכל האמנות שישראל צד להן, תושבות היחיד מוכרעת (במקרה של שוויון) על פי סדרהיררכי של מבחנים. ברוב אמנות המס שישראל צד להן, המבחן הראשון הוא מבחן "בית הקבע". נניח לשם הדוגמה, כי למשפחה שבצעה רילוקיישן בית קבע במדינה גומלת, ואין לה בית קבע בישראל (מציאות נפוצה למדי, שכן מרבית המשפחות מוכרות או משכירות את הדירה או הבית בישראל). סיכויים טובים לכך, כי דין האמנה יכריע כי תושבות הנישום דווקא מחוץ לישראל.

ברור אפוא כי לא ניתן להסתפק בדיון בשאלת מרכז החיים, או בשאלת הדין הפנימי בישראל. יש לשקול היטב ולהביא בחשבון גם את  דין האמנה.

מה דינו של יחיד שלא מגיש דיווח כאמור?

נשאלת השאלה, אם הפרת חובת הדיווח הטכנית, פוגעת בטענתו המהותית בדבר תושבותו. לכאורה, החוק דורש דיווח מ"יחיד שמתקיימת בו החזקה […] והחזקה נסתרת לטענת היחיד". עלולה להיטען הטענה, כי מחדלו בהגשת הדו"ח מעיד על כך שאין בידי היחיד טענה שהחזקה שהתקיימה בו נסתרת. שכן אחרת, היה מגיש דו"ח.

לדעתנו, אין לפרש באופן מחמיר את הוראת סעיף 131(א)(5ה) לפקודה. אין לכבול את האדם בכשל הטכני (היעדר הדיווח), תוך פגיעה בזכויותיו המהותיות, או במעמדו. זאת, בייחוד – אך לא רק – נוכח האתגרים שמציבה חובת הדיווח, אשר חלקם נמנו לעיל.

 

משרד איתן אסנפי – עורכי דין מסים, הנו בעל ידע מקיף וניסיון עשיר בדיני מסים.
המשרד משרת לקוחותיו בסוגיות מורכבות הן מול רשויות המס והן בבתי המשפט.
עורך דין מיסים ורו"ח איתן אסנפי חיבר לאורך השנים פרסומים מקצועיים רבים.
ספרו (מחבר משותף) "מיסוי בינלאומי – הדין בישראל" הנו מהחשובים והמוכרים בתחום מיסוי בינלאומי.
לפרטים נוספים ולקביעת פגישה ניתן ליצור קשר בטל' 03-5356100 או בדוא"ל office@asnafy.co.il
גלילה לראש העמוד