(וידאו פוסט) מיסוי חלקי דירות - מורה נבוכים

במאמר זה נתמצת את הדין ביחס למיסוי חלקי דירות, הן במישור מס השבח והן במישור מס הרכישה.

נדון בסוגיות הבאות:

• חלק מדירה הוא דירה.
• חזקת דירת מגורים יחידה ברכישת דירה, כשיש בבעלות הרוכש חלק-דירה.
• חזקת דירת מגורים יחידה במכירת דירה, כשיש בבעלות המוכר חלק-דירה.
• האם חזקת מגורים יחידה חלה גם כשיש הרבה חלקי-דירות? לעניין מס רכישה ולעניין מס שבח.
• נעשה שימוש בחזקת דירת מגורים יחידה, חלק-הדירה לא יוכל להימכר בפטור.
• רכישת חלק-דירה כשכבר יש בבעלות הרוכש דירה.
• תקרת הפטור על חלק-דירה או על כל הדירה?
• חישוב מס הרכישה לגבי דירה שנרכשה במשותף על ידי בני זוג כשרק אחד מהם זכאי לפטור ממס רכישה בגין דירה יחידה.

חלק מדירה מהווה דירה

"דירת מגורים" בחוק מיסוי מקרקעין מוגדרת כדירה או חלק מדירה.

כך שחלק מדירה, לא משנה מה שיעורו, מהווה "דירת מגורים" לצורך החוק.

לכן, מכירת חלק מדירה חייבת במס שבח.

רכישת חלק מדירה חייבת במס רכישה.

פטורים, כאלה ואחרים, החלים על מכירה או על רכישה של דירה יחולו גם על חלק מדירה.

רכישת דירה כשבבעלות הרוכש כבר חלק-דירה

מאחר שחלק-דירה נחשב "דירת מגורים" לצורך החוק, אם אדם רוכש דירה כשבבעלותו כבר חלק-דירה, הדירה הנרכשת אינה נחשבת דירתו היחידה, ולכן לא תחול ההטבה ברכישת דירה יחידה.

זאת, למעט אם מדובר בחלק-דירה שאינו עולה על שליש, ואם התקבל בירושה – אינו עולה על מחצית (סעיף 9(ג1ג)(4)(א) המפנה לשיעורי חלקיות הדירה שבסעיף 49ג(3)).

סייג זה מכונה "חזקת דירה יחידה".

מכירת דירה כשבבעלות הרוכש כבר חלק-דירה

מכירת דירה יחידה מזכה בפטור ממס שבח בתנאים המופיעים בחוק (סעיף 49ב(2)).

לכן, אם אדם מוכר דירה כשבבעלותו חלק-דירה נוסף, הוא לא נחשב כמוכר דירה יחידה, ולכן לא יזכה לפטור.

אך גם כאן, ממש כמו שציינו לעיל לגבי רכישה, זאת למעט אם מדובר בחלק-דירה שאינו עולה על שליש, ואם התקבל בירושה – אינו עולה על מחצית (סעיף 49ג(3)).

סייג זה מכונה "חזקת דירה יחידה".

מה הדין אם ברשות המוכר כמה חלקי-דירות?

העמדה הרווחת היא שגם אם למוכר כמה חלקי-דירות, שאף לא אחד מהם עולה על שליש (או על מחצית במקרה של ירושה), ובכפוף לסייג להלן, חלקי דירות אלה לא ימנעו ממנו לנצל פטור ממס שבח במכירת דירה יחידה. "חזקת דירה יחידה" אם כן חלה לא רק לגבי חלק-דירה אחד, אלא גם עבור כמה חלקי דירות.

סייג: עם זאת, אם חלקי הדירות (או חלק מהם) מצויים בבניין אחד, רשויות המס עלולות לטעון כי יש לצרף את כל חלקי הדירות באותו בניין. כך, שאם סך חלקי הדירות של המוכר בבניין פלוני עולים על שליש דירה (או מחצית במקרה של ירושה), יישלל ממנו הפטור.

בפרשת רחל מנחם (ע"א 2100/07 רחל מנחם נ' מנהל מיסוי מקרקעין תל אביב (2009)) בית המשפט העליון דן במקרה של יורשים שירשו במושע זכויות בבניין עם דירות מגורים באופן שלכל יורש זכויות משותפות בכל דירה ודירה בבניין. לכאורה, במכירת מלוא זכויותיו של יורש מסוים בבניין הוא אמור לקבל פטור בדירה אחת לפי חלקו היחסי באותה דירה. עם זאת, בית המשפט העליון פסק כי יורש יקבל פטור בעבור דירת מגורים שלמה, במקרה שבו זכויותיו של היורש במושע בכלל דירות המגורים שבירושה שקולות כלכלית לזכות בדירת מגורים אחת. כל זאת גם אם לא נערך קודם לכן הסכם חלוקה בין היורשים המייחד להם דירות באופן ספציפי, וגם כאשר רק מקצתם של היורשים בעלי הזכויות מכרו את זכויותיהם בבניין והאחרים טרם עשו כן. אלה הטעמים שמנה בית המשפט העליון להלכה זו:

• העדפת התוכן הכלכלי על פני החלוקה הקניינית.
• שוויון בתוצאה של בעל זכויות שמכר את חלקו, במצב שבו מתקיימת הסכמה בין כלל הבעלים לייחוד דירות לבין מצב שבו לא מושגת הסכמה כזו.
• שיקולי יעילות כלכלית והשפעת המס על התנהגות הצדדים.

נציין, כי היורשת בפרשת רחל מנחם, הסכימה לקבל פטור בגובה השווי (הנמוך יותר) של דירת מגורים ממוצעת (חלף שווי דירת מגורים יקרה). לפיכך, בית המשפט העליון פסק כי יינתן לה פטור בהתאם לשווי דירה ממוצעת בבניין.

הלכה זו עומדת בבסיסה של החלטת מיסוי 5248/12 מטעם רשויות המס. באותה החלטה דובר בעיזבון עם כמה יורשים שירשו חלקת מקרקעין ובה 11 דירות מגורים. היורשים ביקשו כי במכירת כל זכויותיו של יורש בכל 11 הדירות, כולן במקשה אחת – יינתן לכל יורש פטור ממס שבח במכירת דירת מגורים מזכה, וזאת מבלי שיהא צורך לבצע קודם לכן הסכם חלוקה בין היורשים. בהחלטת המיסוי יישמו רשויות המס את ההלכה שנקבעה בפרשת רחל מנחם, וראו כל יורש כאילו מכר דירה ייעודית, בשווי דירה ממוצעת, וזכאותו לפטור ממס שבח תיבחן בהתאם כזכאות הנגזרת מדירה ייעודית. כל זאת גם ללא הסכם חלוקה בין היורשים שמייעד דירות לכל יורש באופן ספציפי.

בפרשת לודמילה מאיר (ע"א 9368/07 לודמילה מאיר נ' מנהל מיסוי מקרקעין ירושלים (2010)) הדגיש בית המשפט העליון כי כאשר מדובר במכירת חלק מבניין הכולל כמה דירות (במקרה ההוא 3/16 מבניין שלם) לא תחול החזקה בדבר דירה יחידה. יש להעדיף במקרה זה את התוכן הכלכלי על פני החלוקה הקניינית. מבחינה כלכלית זכויות המוכר במקרה זה שקולות לבעלות בחלק גדול מ-25% (זה היה השיעור הרלוונטי אז, כיום כאמור – 33%) בדירת מגורים אחת.

בהוראת ביצוע מיסוי מקרקעין 5/2013 דנה רשות המסים בחזקת דירה יחידה שלפיה לא יימנה חלק מדירה ששיעור החזקתו של המוכר בה לא עלה על 1/3, ומייד בהמשך מדגישה "יובהר כי אין לצרף חלקי זכויות במספר דירות שונות שאינן באותו בניין [ההדגשה במקור – א.א.] לעניין זה. לדוגמא מי שמחזיק בנוסף לדירה הנמכרת 20% בדירה בירושלים ו-25% בדירה בנתניה תחול עליו החזקה שבסעיף, כך שהדירה הנמכרת תחשב לדירה יחידה".

עם זאת ראוי להעיר, כי לפחות ברמה התיאורטית, ככל שתימתח מעט יותר הגישה הכלכלית (בהבדל מהגישה הקניינית), ייתכן שיראו בתי המשפט לשלול את הפטור גם בהחזקת כמה חלקי-דירות המפוזרים בבניינים שונים. בייחוד אם בבעלות האדם מספר רב מאוד של חלקי-דירות. שהרי, אם ביקש המחוקק להיטיב, באמצעות הפטור, דווקא עם משפחות המבקשות לשפר דיור ולא עם אוכלוסיית המשקיעים, מה שונה השקעה בדירות שלמות או השקעה בחלקי דירות?

ומה הדין אם ברשות הרוכש כמה חלקי-דירות?

לכאורה, גם במקרה של רכישת דירה על ידי מי שבבעלותו כמה חלקי-דירות, אפשר ליישם את האמור לעיל, לגבי מכירת דירה בידי מי שבבעלותו כמה חלקי-דירות.

גם כאן, לכאורה, אם לרוכש כמה חלקי דירות שאינן באותו בניין, אין לשלול ממנו את הטבת מס רכישה דירה יחידה ברכישת דירה אחרת.

מה דין מכירת חלק-דירה לאחר שניצלנו חזקת דירה יחידה בעטיו?

חלק-דירה הקטן משליש (או ממחצית, במקרה של ירושה) אשר לא הובא במניין דירותיו של מוכר דירה תוך ניצול "חזקת דירה יחידה", לא יזכה לפטור דירה יחידה כשיבוא המוכר למכור את חלק-הדירה גופו. לא ניתן לבקש פטור ממס שבח בגין דירה יחידה בגין חלק-דירה זה (סייפא לסעיף 49ב(2)).

כמובן, סייג זה לא יחול על חלק-דירה שלא הופעלה לגביו חזקת דירה יחידה. כמו כן הסייג לא חל במכירת אותו חלק-דירה בפטור אחר (דירת ירושה).

רכישת חלק-דירה כשבבעלות הרוכש כבר דירה אחרת

כפי שראינו לעיל, חזקת "דירת מגורים יחידה" קובעת פיקציה שלפיה, חלק דירה של עד שליש דירה (או עד מחצית דירה במקרה של ירושה) לא יימנה במניין דירותיו של מי שבכוונתו לרכוש דירה אחרת. אם יבחר להפעיל את החזקה, יוכל אפוא לרכוש את דירתו האחרת בהטבה לרכישת דירה יחידה.

אולם החזקה אינה פועלת במצב ההפוך. כלומר, מי שברשותו כבר דירה (למעלה משליש או למעלה ממחצית במקרה של ירושה), וברצונו לרכוש בנוסף חלק-דירה (עד שליש), לא יוכל לטעון כי הוא זכאי להטבה בגין רכישת חלק הדירה.

סדר הרכישה משנה. ניטול למשל אדם שמבקש לרכוש דירה א' וגם שליש מדירה ב'. אם ירכוש קודם את דירה א', ולאחר מכן ירכוש את חלק-דירה ב', אמנם יזכה להטבת מס רכישה דירה ראשונה ברוכשו את דירה א', אך לא יזכה להטבה זו ברכישת שליש דירה ב'.

אם לעומת זאת, יפתח ברכישת שליש דירה ב', ורק לאחר מכן ירכוש את דירה א', יזכה להטבת מס רכישה בגין רכישת דירה יחידה, גם בעבור שליש דירה ב' (זו הרי דירתו הראשונה), וגם ברכישת דירה א' (שהרי בבעלותו חלק-דירה בגובה שליש בלבד).

ראו לעניין זה וע(ת"א) 25755-01-20 רוני טהרלב נ' מנהל מיסוי מקרקעין מחוז תל אביב (13.7.2020).

תקרת הפטור ממס שבח במכירת חלק-דירה

מתן פטור במכירת דירת מגורים מזכה (פטור דירה יחידה או פטור ירושה) הוגבל לסכום שווי מכירה של 4.5 מיליון ₪. סכום השווי מעל תקרה זו יהיה חייב במס (סעיף 49א(א1)).

נשאלת השאלה: האם הפטור צמוד לדירה או למוכר? והאם יש להבדל לענין זה בין שימוש בפטור דירה יחידה ובין שימוש בפטור דירת ירושה?

שימוש בפטור דירה יחידה (ס' 49ב(2))

נניח למשל שאברהם ויצחק החליטו להשקיע 9 מיליון ₪ ברכישה במשותף של דירת יוקרה אחת בשווי זה. לעומתם, שרה ורבקה בחרו להשקיע את אותו סכום ברכישת שתי דירות נפרדות, כל אחת מהן בשווי 4.5 מיליון ₪.

כששרה ורבקה תמכורנה כל אחת את דירתה (נניח שאלה דירותיהן היחידות), הרי כל אחת מהן תהיה זכאית לפטור מלא ממס שבח, שהרי סכום המכירה לכל אחת אינו עולה על גובה התקרה.

אך מה הדין כשאברהם ויצחק יחליטו למכור את דירתם המשותפת (גם להם מדובר בדירה יחידה)? האם ניתן לטעון כי מאחר שהדירה בכללותה שווה 9 מיליון ₪ (פי שניים מהתקרה) מכירתה תזכה אותם בפטור רק עד גובה 4.5 מליון ₪ (כלומר, הפטור צמוד לדירה) ועל יתרת השווי ישולם מס. או שמא, יש לראות בכל אחד מהם כמחזיק בדירה נפרדת (גם חלק מדירה מהווה דירה) ששווה 4.5 מליון ₪, ולכן פטור מלא יינתן לכ"א מהם, באופן שלא ישולם מס שבח כלל (קרי, הפטור צמוד למוכר).

סוגיה זו עלתה בוע(ת"א) 44028-01-16  מירה אריאל נ' מנהל מיסוי מקרקעין תל אביב (ספטמבר 2017).

שנים מתוך שלושת חברי הועדה, רו"ח צבי פרידמן ועו"ד דן מרגליות, היו בדעה כי הפטור לדירה יחידה (ס' 49ב(2)) עצמאי לכל מוכר ומוכר, ולכן יש להחיל את תקרת הפטור על דירתו (או חלק דירתו) של כל מוכר. בדוגמה לעיל אפוא אברהם ויצחק יזכו, כ"א מהם, לפטור מלא.

כב' הש' קירש, יו"ר בועדה, אמנם הגיע לתוצאה אליה הגיע רו"ח פרידמן, אך מאחר שפסה"ד עסק בדירת ירושה, הוא לא ראה צורך להידרש לשאלה הכללית של תחולת התקרה בכל בעלות משותפת בנכס.

שימוש בפטור דירת ירושה (ס' 49ב(5))

באותה נשימה, קבעה וע' הערר בפרשת מירה אריאל (ראו לעיל), כי הפטור לדירת ירושה אינו פטור עצמאי לכל מוכר ומוכר, כי אם פטור הצמוד לדירת הירושה. יש לנתח את המצב כאילו המוריש בעצמו מכר את הדירה, ובדיקת זכאותו של המוריש לפטור, תיבחן גם לעניין תקרת הפטור.

מכאן, כי אם למשל, יעקב ועשיו ירשו מיצחק דירה בשווי 9 מיליון ₪, ונניח כי במכירתה הם מבקשים פטור בגין דירת ירושה, הרי מאחר שלו היה יצחק מוכר את הדירה, היה זכאי לפטור בשווי 4.5 מיליון ₪ בלבד, גם הם, במוכרם את הדירה (כ"א את חלקו, 50%) יזכו בסה"כ לפטור שהיה מגיע ליצחק. קרי, הפטור צמוד לדירה, ולא למוכרים היורשים.

חישוב מס הרכישה לגבי דירה שנרכשה במשותף על ידי בני זוג כשרק אחד מהם זכאי לפטור ממס רכישה בגין דירה יחידה

תקנה 2(2)(ב) לתקנות מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה) (מס רכישה), התל"ה-1974, קובעת כי "נמכר חלק מדירה, ישולם חלק מסכום מס הרכישה כאמור בפסקת משנה (א) שהוא כחלק הזכות בדירה הנמכרת ביחס לכל הזכות בדירה".

כלומר: כאשר מושא הרכישה הוא "חלק מדירה", המס לא ייגזר משוויו של החלק הנרכש, אלא מסכום הרכישה שהיה על הרוכש לשלם לו נרכשה הדירה במלואה.

מקרה מעניין בהקשר זה נדון בע"א 4006/13 ברייר נ' מנהל מיסוי מקרקעין חדרה (1.8.2016). באותה פרשה, לא חלה חזקת התא המשפחתי על בניה"ז, אלון וענבל. לאלון הייתה דירה נוספת בבעלותו אך היא לא היתה חלק מנכסי התא המשפחתי כאמור, ואילו לענבל לא הייתה דירה בבעלותה.

עתה, רוכשים בני הזוג דירה משותפת (50% כל אחד מהם), בשווי 3 מיליון ש"ח. מאחר שלאלון דירה נוספת, הוא אינו זכאי להטבה במס רכישה בגין רכישת דירה יחידה, ואילו ענבל, זכאית (דירתו של אלון הוצאה, כזכור, מהתא המשפחתי).

האם מס הרכישה יחושב מלכתחילה כאילו כל אחד מבני הזוג רכש 50% מהדירה, או שמא מס הרכישה יחושב על הדירה בכללותה, ואז יחולק באופן יחסי לשניהם, כשהחלק של ענבל יהיה זכאי להטבה?

ההבדל בין שני החישובים נובע מכך שמס הרכישה מחושב לפי מדרגות (כיום הן: 5%, 6%, 7%, 8% ו-10%). אם יחושב המס כאילו כל אחד מהם רכש 50% בדירה, כי אז יזכה, חלקו של כל אחד מהם, לכלל מדרגות המס מ-0 ועד 1.5 מיליון ₪ (50% מ-3 מיליון). חלקה של ענבל ממילא זכאי להטבה הגובלת בפטור, אך חלקו של אלון יזכה גם הוא למדרגות הנמוכות.

אולם, אם יחושב המס על כל שווי הדירה, כי אז סך מס הרכישה יהיה גבוה יותר, שכן כל הסכום כולו יושתת על מדרגות המס, פעם אחת בלבד.

בית המשפט העליון בפרשת ברייר דחה את הערעור והכריע, כי נוכח תקנה 2(2)(ב), חישוב מס הרכישה יבוצע פעם אחת על כלל שווי הדירה, ואז סכום המס ייוחס לכל בן זוג לפי חלקו היחסי. באופן זה, מדרגות המס הנמוכות ינוצלו פעם אחת בלבד, וסך המס שיתקבל, כמובן, יהיה גבוה יותר.להטבה