חברות שקופות בחו"ל, כמו LLC, מעוררות שאלות מס מעניינות בכל הנוגע לישראל. בתי המשפט קבעו כי לא ניתן לקזז הפסדי LLC אחת מרווחי LLC אחרת. אך האם ניתן לערב תוצאות של כמה LLC נפרדות בתוך סל זיכויים אחד?
LLC ישות משפטית אטומה בישראל
בפרשת הראל (עמ (ת"א) 55858-12-15 יעקב הראל נ' פ"ש גוש דן), קיבע בית המשפט המחוזי את הגישה, כי חברה אמריקאית מסוג LLC, מהווה "חבר בני אדם" לצורכי מס בישראל, וחבות המס שלה נגזרת לפי סיווג זה.
פסיקתו אף אושררה בבית המשפט העליון (ע"א 4030/17, וכן במסגרת דיון נוסף דנ"א 5453/18).
ככל שה-LLC אינה עומדת בתנאי פקודת מס ההכנסה בישראל לשם היחשבות כישות "שקופה" (שותפות, חברה שקופה, חברה משפחתית או חברת בית), היא תיחשב "אטומה", הגם שלפי הדין האמריקאי, ה-LLC רשאית לבחור להתמסות על הכנסותיה כישות "שקופה".
לכן ככלל, אין לטשטש את הגבול בין הכנסתה של ה-LLC להכנסת בעלי הזכויות בה.
מתי בכל זאת ניתן לראות LLC כשקוף (חוזר 5/2004)
אמנם, רשות המסים אפשרה (במסגרת חוזר 5/2004) לצרכי התרת זיכוי ממסי חוץ בלבד, לבחור כי ה-LLC ימוסה גם בארץ כגוף שקוף, אך זאת כאמור אך ורק לצורכי הזיכוי וכמתן פתרון נקודתי לבעיה אפשרית של מיסוי כפל.
ודוק: במקרים שבהם ה-LLC בוחרת להיחשב "שקופה" לצורכי מס אמריקאי, והשליטה והניהול בה מופעלים מחוץ לישראל, חוזר 5/2004 מאפשר בחירה שלפיה יראו את ה-LLC כגוף השקוף לצורכי מס גם בישראל; הכנסות ה-LLC תיוחסנה לחברים בה, לפי חלקם, והם יתמסו עליהן באופן שוטף, ובמקביל יהיו זכאים לזיכוי בגין המס הזר ששילמו בפועל בארה"ב.
אופי ההכנסה יישמר. למשל, אם בידי ה-LLC מדובר בהכנסה עסקית, אופייה כעסקית יישמר גם בעת ייחוסה לחברים.
כמו כן, בעת ביצוע חלוקה בפועל לחברי ה-LLC, לא תהיה חבות נוספת במס בישראל, בגין הכנסה שמוסתה בעבר בידי החברים.
אולם החוזר מדגיש, כי הסדר ההשקפה הנ"ל יחול אך ורק לעניין זיכוי מיסי חוץ. בית המשפט קובע אפוא כי אין לראות בחוזר כמשקיף את ה-LLC לצרכים אחרים. לכל עניין אחר ה-LLC נחשבת יישות "אטומה" (אלא אם כן, כאמור, היא "שקופה" גם לפי כללי הפקודה בישראל). לכן, למשל, הפסדי ה-LLC לא ייחוסו לחברים.
קיזוז הפסדי LLC מרווחי המחזיק או מרווחי LLC אחרת
בפרשת גרינפלד ואח' (ע"מ 54138-04-15, ע"מ 1906-07-15, ע"מ 1861-07-15) קבע בית המשפט המחוזי כי לא ניתן לקזז הפסדי LLC א' מול רווחי LLC ב', גם תחת בחירה במסלול "שקוף" לפי חוזר 5/2004. כאמור, למעט החריג שאליו מתייחס החוזר (שנועד לצורך פתרון כפל המס הפוטנציאלי בזיכוי ממס זר, ולשם כך בלבד) ההתייחסות ל-LLC הנה כחברה "אטומה". לפיכך, נקבע, הפסדי LLC שייכים לתאגיד עצמו ולא למחזיקים בו, וכאשר נוצר הפסד ל-LLC ניתן להתיר את קיזוזו אך ורק כנגד הכנסות ה-LLC ולא כנגד הכנסת המחזיק בתאגיד. "לא ניתן להתייחס לקבוצת התאגידים כאל ישות אחת, אף שכולם עסקו בהשקעות נדל"ן בארה"ב".
נציין, כי רשות המסים פרסמה עמדה חייבת בדיווח בנושא (עמדה מס' 16/2016 – קיזוז הפסדים של ישות המסווגת באופן שונה במדינות שונות), אשר לפיה: "תושב ישראל אשר מחזיק בישות אשר אינה תושבת ישראל, הנחשבת בישראל כישות שאינה "שקופה" לצרכי מס בישראל ולעומת זאת נחשבת לישות "שקופה" בחו"ל (כדוגמת ישויות מסוג LLC או S Corporation בארה"ב), אינה רשאית לקזז הפסדים אשר התהוו בפעילות הישות הזרה מהכנסתו החייבת, או מהכנסה של תאגיד אחר בהחזקתו, גם אם נחשב כשקוף בחו"ל (ראה סעיף 5 בחוזר מס הכנסה 5/2004)".
בעמדה חייבת בדיווח מס' 50/2017 (שכותרתה "יישום ההסדר שנקבע בחוזר מס הכנסה 5/2004 לצורך זיכוי ממס זר בלבד"), חזרה רשות המסים על כך שמטרת ההשקפה בחוזר היא למנוע כפל מס, וכי זו מטרתו הבלעדית:
"ייחוס הכנסות תאגיד L.L.C לתושב ישראל אשר מחזיק בתאגיד זה ושבחר ליישם את ההסדר שנקבע בחוזר מס הכנסה 5/2004 (זיכוי ממס זר לתושב ישראל המחזיק ב- L.L.C) באופן שמאפשר לו לדווח על הכנסות התאגיד באופן אישי יהיה לצורך זיכוי ממס זר בלבד ולא לעניין אחר, לרבות קיזוז הפסדים שהתהוו בפעילות ה- L.L.C מהכנסתו החייבת של תושב ישראל וכן לרבות פטורים המיוחסים ליחיד, ושיעורי מס מיוחדים הניתנים ליחיד (כדוגמת סעיפים 122א' ו- 125ג' לפקודה).
מבלי לגרוע מהאמור – לא ניתן לקזז מס זר ששולם בארצות הברית ע"י בעל מניות ישראלי בשל הכנסות ה- LLC המיוחסות אליו, אם לא כלל את הכנסות ה- LLC במסגרת הכנסותיו מאותו מקור בישראל כחייבות במס, כנגד המס הישראלי החל על דיבידנד המחולק לו מה- LLC אם אל בחר להחיל הוראות חוזר מס הכנסה 5/2004 (זיכוי ממס זר לתושב ישראל המחזיק ב- LLC)".
זיכוי ממסי חוץ – שיטת הסלים
נעבור לנדבך הבא: שיטת הזיכוי ממסי חוץ שאומצה בישראל הנה "שיטת הסלים" – מסי חוץ ששילם אדם על הכנסה זרה ממקור מסוים, יזוכו אך ורק כנגד המס הישראלי המוטל על הכנסה זו.
הכנסתו הזרה של האדם תסווג ל"סלים" לפי מקורות ההכנסה – דיבידנד, ריבית, עסק וכו'. המס הזר ששולם בגין "סל" זה יוכר בזיכוי כנגד המס הישראלי שישולם על הכנסות אותו סל.
פעולה בהתאם לחוזר 5/2004, מאפשרת לייחס את הכנסות ה-LLC למחזיק בה אישית (תוך שימור אופי ההכנסה).
אם ל-LLC (שכאמור השליטה והניהול בה מופעלים מחוץ לישראל) הכנסה מריבית, למשל, בחירה בהסדר ההשקפה תגרום לכך שהכנסת הריבית תיוחס למחזיק הישראלי, כאילו הוא באופן אישי הפיק את הכנסת הריבית מחוץ לישראל. יינתן אפוא זיכוי בגין המס האמריקאי ששילם המחזיק הישראלי בגין הריבית, כנגד המס הישראלי שישלם המחזיק בגין הכנסת הריבית הזו.
כך בחרה רשות המסים לפתור את בעיית כפל המס הפוטנציאלי.
תוצאות LLC שונות באותו סל?
לכאורה, פועל יוצא של שיטת "הסלים" בצירוף השקפה נוסח חוזר 5/2004 היא, כי הכנסת ה-LLC, המיוחסת למחזיק הישראלי, מצטרפת לסל ההכנסות הזרות שיש למחזיק הישראלי מאותו מקור (אם מ-LLC אחרות, או מפעילות עצמאית).
על פי גישה זו, כל ההכנסות שיש למחזיק הישראלי מריבית או מדיבידנד מחוץ לישראל, גם אם הופקו על ידי LLC שונות (במסלול השקפה) וגם אם הופקו על ידו באופן אישי מנוקזות לסל אחד. מחושב המס הזר ששולם בפועל בגין כל ההכנסות בסל זה, וסך המס הזר יזוכה כנגד סך המס הישראלי שישולם בגין הכנסות הסל האמור.
עם זאת, גישה זו עלולה להיתקל בהתנגדות מצד רשות המסים. לעמדתה, כאמור (אשר אוששה בפסיקות בתי המשפט) LLC הנה חברה "אטומה" לכל דבר ועניין בישראל. זאת, למעט כשיש הכרח להשקיף אותה, לפי הוראות חוזר 5/2005 ובהתאם לתנאיו, לצורך מניעת מס הכפל בבעיית הזיכוי, ולצורך כך בלבד. לכל עניין אחר, לא ניתן לערב בין תוצאותיה ובין תוצאות חבריה או תוצאות ישויות משפטיות נפרדות אחרות.
אלמלא החוזר, לא הייתה השאלה מתעוררת מלכתחילה: LLC הנה ישות מס נפרדת, וככל שלא מדובר בחברה שקופה גם בישראל, הרי תוצאותיה אינן מיוחסות למחזיק בה מדעיקרא.
השאלה דנן מאלצת אותנו לדייק את הפרשנות שיש להעניק להסדר בחוזר: אמנם רשויות המס מדגישות כי הסדר ההשקפה שפרסמו בחוזר נועד לצורכי זיכוי ממס זר בלבד – אולם עדיין יש לשאול, האם גבולות גיזרה מצומצמים אלה רחבים מספיק כדי להפנים את מערכת הזיכויים "עד הסוף"; לכן למשל, יתאפשר לערב בין תוצאות פעילויות שונות כל עוד הן באותו סל? או שמא, תאומץ גישה מאד דווקנית, לפיה החוזר מאפשר השקפה בנושא הזיכוי אך רק כל עוד ההשקפה פותרת את בעיית מיסוי הכפל הפוטנציאלי. ככל שיצאנו מסכנת המיסוי הכפול, אין להמשיך בגישת ההשקפה, גם אם עדיין מדובר בתחום הזיכויים.
לבסוף נדגיש, כי ככל שניתן להשקיף את ה-LLC בהתאם להוראות החוזר, ההכנסות המיוחסות לחברים ב-LLC שומרות על אופיין, והזיכויים ייחושבו בהתאם לשיטת הסלים (כל סל מכיל הכנסות מאותו מקור). משכך, במסגרת חישוב הזיכויים אין לערב בין הכנסות מסוגים שונים, גם אם הופקו על ידי אותה LLC.
הדיון לעיל מניח כי הכנסות ה-LLC השונות לא נחשבות הכנסות עסקיות (בהתאם למבחני העסק הידועים), כמו גם שהשליטה והניהול על ה-LLC הללו מופעל מחוץ לישראל.