תזכיר החוק החדש מבקש לשנות את ההגדרה תושב ישראל ותושב חוץ לצורכי מס בהתבסס על חזקות חלוטות. משמעות דרמטית לכל מי שמתכנן לעזוב את ישראל ולכל מי שמתכנן לשוב אליה
תזכיר חוק שפורסם היום (2.7.2025) להערות הציבור קובע קריטריונים חדשים לתושבות בישראל ולתושבות חוץ לצורכי מס, בכל הנוגע ליחידים (בהבדל מחברות).
הקריטריונים יתבססו על משך השהייה בישראל ויקבעו חזקות חלוטות.
נזכיר, כי תזכיר בנושא פורסם לפני כשנתיים, אך הוא לא הבשיל לחקיקה.
להלן נתאר את תמצית ההוראות המוצעות.
התזכיר אינו חף מבעיות ומכשלים. הוא עלול לסתור את אמנות המס הבילטרליות שישראל חתומה עליהן (שידן על העליונה), ולדעתנו משיג לאחור את ההתקדמות המהותית שנערכה במרוצת העשורים האחרונים בכל הקשור לסוגיית תושבותו של היחיד. נקדיש לביקורת זו מאמר נפרד.
למען הנוחות, צרפנו בסוף מאמר זה את השינויים המוצעים, באופן מואר, על רק ההוראות הקיימות.
הוספת פרמטר למבחן מרכז החיים
תזכיר החוק מציע להוסיף למבחן מרכז החיים פרמטר שישי לחמשת הפרמטרים הקיימים (מקום ביתו הקבוע, מקום המגורים שלו ושל בני משפחתו, מקום העיסוק הרגיל, מקום האינטרסים הכלכליים הפעילים והמהותיים, ומקום פעילותו בארגונים שונים).
הפרמטר שנוסף הוא: "מספר ימי השהייה של היחיד בשנת המס ובשנות המס הקודמות והעוקבות לה".
מוצע, אפוא, שימי השהייה יבואו כעת, רשמית, כפרמטר במבחן מרכז החיים (שמניח על המאזניים סל של פרמטרים רלוונטיים – הן אלה שמופיעים בפקודה במפורש והן כאלה שנוספו בפסיקה).
ביטול חזקות ימי השהייה המוכרות (שהתאפיינו בהיותן ניתנות לסתירה)
התזכיר מציע לבטל את חזקות ימי השהייה שנוהגות כיום (חזקת 183 הימים וחזקת 425 הימים) – חזקות שהתאפיינו, כידוע, בהיותן ניתנות לסתירה באמצעות מבחן מרכז החיים.
הוספת שתי חזקות חלוטות לתושבות ישראלית ושתי חזקות חלוטות לתושבות חוץ
התזכיר מציע להוסיף 4 חזקות חלוטות בסה"כ – זוג חזקות חלופיות לתושבות בישראל (האחת מתייחסת ליחיד עצמו והשניה גם לבן הזוג), וזוג חזקות חלופיות לתושבות חוץ (האחת מתייחסת ליחיד עצמו והשניה גם לבן הזוג).
סייג: שימו לב לסייגים המתייחסים לשנת התושבות האחרונה בישראל ולשנת התושבות הראשונה בישראל שמתוארים בהמשך. סייגים אלה מסייגים את פעולתן של החזקות החלוטות – הן ביחס לתושבות הישראלית והן ביחס לתושבות החוץ.
שני מונחים חדשים: "תקופת שלוש השנים" ו"ימי שהייה משוקללים"
בטרם נציג את החזקות נתאר את שני המונחים החדשים שהמחוקק מגדיר לצורך הפעלת החזקות הללו.
המונח הראשון הוא "תקופת שלוש השנים", המוגדר ככל אחת משלוש התקופות הבאות:
- שנת המס הנבחנת ושתי השנים שקדמו לה.
- שנת המס הנבחנת, השנה הקודמת והשנה העוקבת.
- שנת המס הנבחנת ושתי השנים העוקבות לה.
המונח השני הוא "ימי שהייה משוקללים".
המחוקק מאמץ את "שיטת הבצל" האמריקאית – בכל שנת מס אותה בוחנים, לא יסתפקו במניית ימי השהייה באותה שנה (וחלק מיום נחשב ליום). אלא יתוספו ימים גם מהשנתיים הקודמות וגם מהשנתיים העוקבות, אך במשקל נמוך יותר ככל שמתרחקים משנת המס הנבחנת.
כך, כל יום שהייה בישראל (או חלק מיום) בשנה הקודמת או בשנה העוקבת – ייספר כשליש יום. (לכן, בשנה הקודמת לשנת המס או בשנה העוקבת, ייתכנו מקסימום 121.67 ימים משוקללים)[1].
כל יום שהייה בישראל (או חלק מיום) בשנה שלפני השנה הקודמת, או בשנה שלאחר השנה העוקבת – ייספר כשישית יום. (לכן, בשנים "הרחוקות" הללו, ייתכנו, בכל אחת, מקסימום 60.834 ימים משוקללים).
שתי חזקות תושב ישראל
מוצע להוסיף שתי חזקות חלוטות (לא ניתנות לסתירה), אלטרנטיביות, בהתקיים מי מהן, היחיד ייחשב תושב ישראל בשנת מס מסויימת, גם אם מבחן מרכז החיים לא מתקיים בו באותה שנה.
חזקה חלוטה ראשונה לתושב ישראל (שהיית היחיד עצמו):
היחיד ייחשב כתושב ישראל גם אם מרכז חייו לא היה בישראל בשנת המס, אם התקיימו שני התנאים הבאים גם יחד:
- הוא שהה בישראל בשנת המס 75 ימים לפחות.
- לפחות לפי אחת משלוש החלופות לתקופת שלוש השנים, הוא שהה בישראל 183 ימי שהייה משוקללים לפחות.
חזקה חלוטה שניה לתושב ישראל (השפעת בן הזוג):
היחיד ייחשב כתושב ישראל גם אם מרכז חייו לא היה בישראל בשנת המס, אם התקיימו שלושת התנאים הבאים גם יחד:
- הוא שהה בישראל בשנת המס 30 ימים לפחות.
- לפחות לפי אחת משלוש החלופות לתקופת שלוש השנים הוא שהה בישראל 140 ימי שהייה משוקללים לפחות.
- בן זוגו (לרבות ידוע בציבור) הוא תושב ישראל לפי החזקה החלוטה הראשונה.
שתי חזקות תושב חוץ
החלופה הראשונה להגדרה "תושב חוץ" נותרת על כנה – קרי, "מי שאינו תושב ישראל".
החלופה השנייה תמחק, ובמקומה מוצעות שתי חזקות חלוטות (אף הן לא ניתנות לסתירה), אלטרנטיביות. בהתקיים מי מהן, היחיד ייחשב תושב חוץ בשנת מס מסויימת, גם אם מרכז חייו בישראל באותה שנה.
גם כאן, החזקה הראשונה מתייחסת לשהיית היחיד עצמו, ואילו החזקה השניה – לשהיית בן זוגו.
חזקה חלוטה ראשונה לתושבות חוץ (שהיית היחיד עצמו):
היחיד ייחשב כתושב חוץ גם אם מרכז חייו היה בישראל בשנת המס, אם התקיימו שני התנאים הבאים גם יחד:
- הוא שהה בישראל בשנת המס 74 ימים לכל היותר.
- אף לא באחת משלוש החלופות של תקופת שלוש השנים, הוא שהה בישראל יותר מ-110 ימי שהייה משוקללים.
חזקה חלוטה שניה לתושבות חוץ (השפעת בן הזוג):
היחיד ייחשב כתושב חוץ גם אם מרכז חייו היה בישראל בשנת המס, אם התקיימו שני התנאים הבאים גם יחד:
- הוא ובן זוגו (לרבות ידוע בציבור) שהו בישראל בשנת המס 90 ימים לכל היותר.
- אף לא אחד מהם שהה בישראל, לפי אף לא אחת משלוש החלופות לתקופת שלוש השנים, יותר מ-125 ימי שהייה משוקללים.
סייגים לגבי שנת התושבות הראשונה ושנת התושבות האחרונה
אופן פעולתן של החזקות החלוטות הוא "שנתי". הן מסיקות כי האדם תושב ישראל או תושב חוץ לגבי השנה הקלנדרית כולה (מינואר ועד דצמבר).
עלולה אפוא להיווצר תקלה ביחס למי שמגיע לישראל לראשונה (תושב חוזר, תושב חוזר ותיק או תושב ישראל לראשונה (עולה חדש)).
אם יגיע אדם כזה לישראל בעיצומה של השנה (מה שמטבע הדברים קורה ברוב מכריע של המקרים), ויקיים את תנאי השהייה שבחזקה, הוא ייחשב תושב ישראל מתחילת השנה, למרות שבחלק זה של השנה היה עדיין תושב חוץ.
משכך, התזכיר מציע לקבוע, שלגבי שנת המס הראשונה שבה היחיד הפך להיות תושב ישראל, הוא ייראה כתושב ישראל רק בחלק משנת המס – החל מהיום הראשון בשנת המס שבו שהה בישראל.
יתרה מכך, ימי "ביקור" בישראל בשנת מס זו ("ביקור" מוגדר כתקופה רצופה של שהייה בישראל של 21 ימים לכל היותר), לא יובאו בחשבון לעניין קביעת היום הראשון בישראל. זאת, כל עוד מתחילת שנת המס ועד לתום הביקור בישראל, היחיד לא שהה בישראל יותר מ-21 ימים בסה"כ.
תקלה מקבילה עלולה להיווצר ביחס לשנת העזיבה את ישראל. אדם יכול "להיתפס" ברשת החזקה, ולהיחשב תושב ישראל בכל השנה כולה, למרות שעזב בעיצומה, ומאז הוא תושב מדינה אחרת.
לכן מציע התזכיר שבשנת המס האחרונה שבה היחיד היה תושב ישראל הוא ייראה כתושב רק בחלק משנת המס – עד היום האחרון שבו שהה בישראל באותה שנה.
גם במקרה זה, ימי "ביקור" בישראל בשנת מס זו (כאמור, "ביקור" מוגדר כתקופה רצופה של שהייה בישראל של 21 ימים לכל היותר) לא יובאו בחשבון לעניין קביעת יומו האחרון בישראל. זאת, כל עוד מתחילת הביקור בישראל ועד סוף שנת המס, היחיד לא שהה בישראל יותר מ-21 ימים בסה"כ.
תחולה
התזכיר מציע כי ההגדרות החדשות תחולנה בשנת המס שלאחר היום שייקבע בחוק כיום התחילה של התיקון ובשנים שלאחריה.
ביטול דרישת הדיווח הייחודית
התזכיר מציע לבטל את דרישת הדיווח הייחודית (בטופס 1348) למי שטוען שהוא תושב חוץ למרות שמתקיימת בו חזקה.
נוסח התיקון משולב בהוראות הפקודה הקיימות:
"תושב ישראל" או "תושב" –
(א) לגבי יחיד – מי שמרכז חייו בישראל; ולענין זה יחולו הוראות אלה:
(1) לשם קביעת מקום מרכז חייו של יחיד, יובאו בחשבון מכלול קשריו המשפחתיים, הכלכליים והחברתיים, ובהם בין השאר:
(א) מקום ביתו הקבוע;
(ב) מקום המגורים שלו ושל בני משפחתו;
(ג) מקום עיסוקו הרגיל או הקבוע או מקום העסקתו הקבוע;
(ד) מקום האינטרסים הכלכליים הפעילים והמהותיים שלו;
(ה) מקום פעילותו בארגונים, באיגודים או במוסדות שונים;
(ו) מספר ימי השהייה של היחיד בשנת המס ובשנות המס הקודמות והעוקבות לה;
(4) שר האוצר, באישור ועדת הכספים של הכנסת, רשאי לקבוע תנאים ולפיהם יראו יחיד שאינו תושב ישראל לפי פסקאות (1) ו-(א1) או שהוא תושב חוץ לפי פסקאות (א) או (ב) להגדרת "תושב חוץ" כתושב ישראל, ובלבד שהתקיים בו אחד מאלה:
(א) הוא עובד מדינת ישראל;
(ב) הוא עובד רשות מקומית בישראל;
(ג) הוא עובד הסוכנות היהודית בארץ ישראל;
(ד) הוא עובד הקרן הקיימת לישראל, קרן היסוד – המגבית המאוחדת לישראל;
(ה) הוא עובד חברה ממשלתית;
(ו) הוא עובד רשות ממלכתית או תאגיד שהוקם לפי חוק,
וכן רשאי הוא לקבוע כאמור כי סוגי יחידים שרואים אותם כתושבי ישראל לפי פסקאות (1) או (א1), לא יראו אותם ככאלה, והכל בתנאים שיקבע.
(א1) נוסף על האמור בפסקה (א), ואף אם לא התקיימו בו התנאים האמורים באותה פסקה, אם התקיימו ביחיד אחד או יותר מאלה, יראו אותו כתושב ישראל בשנת המס:
- אם שהה בישראל בשנת המס 75 ימים או יותר, וסך כל תקופת שהייתו בישראל באחת מתקופות שלוש השנים, היא לפחות 183 ימי שהייה משוקללים המחושבים בהתאם להוראות פסקה (ג)(2);
- אם שהה בישראל בשנת המס 30 ימים או יותר, וסך כל תקופת שהייתו בישראל באחת מתקופות שלוש השנים, היא לפחות 140 ימי שהייה משוקללים המחושבים בהתאם להוראות פסקה (ג)(2), ובן זוגו, לרבות מי שידוע בציבור כבן זוגו, הוא תושב ישראל בהתאם לפסקת משנה (1).
(ב) לגבי חבר בני אדם – חבר בני אדם שהתקיים בו אחד מאלה:
(1) הוא התאגד בישראל;
(2) השליטה על עסקיו וניהולם מופעלים בישראל, למעט חבר בני אדם שהשליטה על עסקיו וניהולם כאמור מופעלים בישראל בידי יחיד שהיה לתושב ישראל לראשונה או שהיה לתושב חוזר ותיק, כאמור בסעיף 14(א), וטרם חלפו עשר שנים מהמועד שהיה לתושב ישראל כאמור, או בידי מי מטעמו, ובלבד שאותו חבר בני אדם לא היה תושב ישראל גם אם השליטה על עסקיו וניהולם לא היו מופעלים בידי יחיד כאמור או בידי מי מטעמו, אלא אם כן חבר בני האדם ביקש אחרת;
(ג) לעניין הגדרה זו והגדרת "תושב חוץ" –
(1) "תקופת שלוש השנים" – כל אחת מאלה:
(א) שנת המס, ושתי שנות המס שלפניה;
(ב) שנת המס, שנת המס שלפניה ושנת המס שלאחריה;
(ג) שנת המס, ושתי שנות המס שאחריה;
(2) "ימי שהייה משוקללים" בשנת מס יחושבו כמפורט להלן:
(א) יספרו כל יום בשנת המס כיום מלא;
(ב) יספרו כל יום בשנת המס שלפני שנת המס (בפסקה זו – שנת המס הקודמת) או בשנת המס שלאחרי שנת המס (בפסקה זו – שנת המס העוקבת) – כשליש יום;
(ג) יספרו כל יום בשנת המס שלפני שנת המס הקודמת או בשנת המס שלאחרי שנת המס העוקבת – כשישית יום.
(3) יראו יום שבו יחיד שהה חלק מיום בישראל כיום שבו שהה בישראל;
(4) על אף האמור בפסקה (א1), או בפסקאות (א) ו-(ב) להגדרת תושב חוץ –
(א) בשנת המס הראשונה שבה היחיד הפך לתושב ישראל יראו אותו כתושב ישראל רק בחלק משנת המס, וזאת החל מהיום הראשון בשנת המס, שבו שהה בישראל; אולם אם שהה היחיד בישראל בביקור בשנת המס לא יילקחו בחשבון ימי שהייה בתקופת הביקור לעניין קביעת היום הראשון, ובלבד שמתחילת שנת המס ועד סוף תקופת הביקור שהה היחיד בישראל 21 ימים או פחות בסך הכל;
(ב) בשנת המס האחרונה שבה יחיד היה תושב ישראל, יראו אותו כתושב ישראל רק בחלק משנת המס, וזאת עד היום האחרון באותה שנת מס שבה שהה בישראל; אולם אם שהה היחיד בישראל בביקור בשנת המס לא יילקחו בחשבון ימי שהייה בתקופת הביקור לעניין קביעת היום האחרון, ובלבד שמתחילת תקופת הביקור ועד סוף שנת המס שהה היחיד בישראל 21 ימים או פחות בסך הכל;
(ג) לענין פסקאות משנה (א) ו-(ב), "ביקור" – תקופה רצופה של שהייה בישראל של 21 ימים או פחות.
"תושב חוץ" – מי שאינו תושב ישראל וכן יחיד שהתקיים בו בשנת המס אחד מאלה, וזאת אף אם מרכז חייו היה בישראל באותה שנה, לפי פסקה (א)(1) להגדרה "תושב ישראל" או "תושב" – :
(א) הוא שהה בישראל בשנת המס 74 ימים או פחות, וסך כל תקופת שהייתו בישראל, בכל אחת מתקופות שלוש השנים, היא לכל היותר 110 ימי שהייה משוקללים המחושבים בהתאם להוראות פסקה (ג)(2) להגדרה "תושב ישראל" או "תושב";
(ב) הוא ובן זוגו, לרבות מי שידוע בציבור כבן זוגו, שהו בישראל בשנת המס 90 ימים או פחות, וסך כל תקופת שהיית כל אחד מהם בישראל בכל אחת מתקופות שלוש השנים המפורטות, היא לכל היותר 125 ימי שהייה משוקללים המחושבים בהתאם להוראות פסקה (ג)(2) להגדרה "תושב ישראל" או "תושב".
האמור בפסקה (ג) בהגדרה "תושב "או "תושב ישראל" יחול גם לעניין הגדרה זו.
[1] שימו לב לעובדה, שהתזכיר מציע להוסיף לעניין ההגדרה "תושב ישראל" ו"תושב חוץ" הוראה שלפיה "יראו יום שבו יחיד שהה חלק מיום בישראל כיום שבו שהה בישראל". מכאן ניתן להסיק, כי חלק מיום שנוצר מהחלוקה לשלוש או לשש הנובעת מדרישת השקלול לא ייספר כיום מלא.