אמנה חדשה בין ישראל לאיחוד האמירויות: תמצית ההוראות החיוניות

ביום 31.5.2021 ישראל חתמה על אמנת מס (אמנה למניעת כפל מס והתחמקות ממסים) עם ממשלת איחוד האמירויות הערביות.

למאמר המפרט את שיקולי המס המרכזיים בפעילות מול איחוד האמירויות ודובאי לחצו כאן.

ככל האמנות של ישראל, גם אמנה זו מבוססת (עם חריגות, כפי שנציג להלן)אמנה על אמנת המודל שפרסם ארגון ה-OECD, שישראל חברה בו.

על פי סעיף 196 לפקודת מס הכנסה, האמנה גוברת על החוק הפנימי בישראל – ומכאן חשיבותה – אך זה יקרה רק כשהיא תאושרר בכנסת. צפוי כי האישור יינתן בינואר 2022.

האמנה נחתמה בהמשך לחוזה השלום והיחסים הדיפלומטיים בין ישראל לאיחוד האמירויות הערביות, מתוך הכרה בעדיפות הגבוהה שיש לעשיית הסכמים בתחום הפיננסי ובתפקידם בפיתוח הכלכלי של שתי המדינות.

מטרת האמנה היא "מניעת מסי כפל ביחס למסים על הכנסה בלי ליצור הזדמנויות לאי-מיסוי או למיסוי מופחת באמצעות התחמקות או השתמטות".

חלוקת עוגת המס

ככל אמנה, גם תפקידה העיקרי של אמנת המס בין ישראל ובין איחוד האמירויות הוא לחלק את עוגת המס בין מדינת המושב (היא המדינה שבה האדם, יחיד או חברה נחשב תושב לצורכי מס) ובין מדינת המקור (היא המדינה שבה הופקה ההכנסה). האמנה קובעת סט של כללי חלוקה, בהתאם לסוגי הכנסות שונים. הנה העיקריים שבהם:

• הכנסה ממקרקעין (שימוש בהם, השכרתם, מכירתם) – זכות מיסוי ראשונית למדינת המקור (בה נמצאים המקרקעין), וזכות מיסוי שיורית למדינת מושבו של האדם (כלומר, מדינת המושב זכאית למסות לפי דיניה, אך עליה למנוע מיסוי כפל, באמצעות מתן זיכוי בגובה המס ששולם במדינת המקור).

רווח הון ממכירת מניות בחברה שבמשך שנה לפחות 50% לפחות מערך מניותיה נובע ממקרקעין באחת המדינות, רשאית אותה מדינה (מדינת מקור) למסות את הרווח. זכות מיסוי שיורית למדינת מושב המוכר.

• רווחי עסקים – זכות מיסוי בלעדית למדינת מושבו של המיזם (עסק/חברה), אלא אם כן, המיזם מנהל עסקים במדינה האחרת באמצעות מוסד קבע שם. כלומר, אם קיים סף פעילות במדינה האחרת, שעולה על רף מוסד הקבע (מיד נציגו), הרי קיים "מקור" במדינה האחרת, ולכן גם היא תהיה זכאית למסות את רווחי המיזם שניתן לייחסם למוסד הקבע (האמנה קובעת כללים לייחוס הרווחים למוסד הקבע).

מוסד קבע מוגדר כמקום עסקים קבוע שבאמצעותו מתנהלים עסקי המיזם, כולם או חלקם (כולל מקום הנהלה, סניף, משרד, בית חרושת, בית מלאכה, מכרה, באר נפט, באר גז, מחצבה, או אתר בניה או התקנה אם הפרוייקט בו נמשך למעלה מחצי שנה).

לא ייראה כמוסד קבע שימוש במתקן שתפקידו אחסנה בלבד, תצוגה או מסירה של טובין, החזקת מלאי לשם אחסון, תצוגה או מכירה או עיבוד על ידי מיזם אחר, רכישת טובין או סחורה, איסוף מידע, או צירוף של פעילויות מהאמורות לעיל.

כמוסד קבע גם ייראה אדם שפועל במדינה האחרת בשם המיזם ונוהג לחתום על חוזים או נוהג למלא התפקיד הראשי המוביל לחתימה על חוזים בשם המיזם (או להעברת בעלות או הענקת זכות שימוש בנכס של המיזם, או אספקת שירותים על ידי המיזם) הנעשים באופן שגרתי בלי שינוי מהותי על ידי המיזם ("סוכן תלוי"). עם זאת, הוראה זו לא תחול אם האדם מנהל עסק במדינה האחרת כסוכן בלתי תלוי, ופועל למען המיזם במהלך הרגיל של עסקו (אך אם הוא פועל באופן בלעדי, או כמעט באופן בלעדי מטעם מיזם אחד, הוא לא ייחשב סוכן בלתי תלוי).

• דיבידנדים – זכות מיסוי מלאה למדינת מושבו של מקבל הדיבידנד.

גם מדינת המקור (שם יושבת החברה שמשלמת את הדיבידנד) זכאית למסות את הדיבידנד (ניכוי במקור) אך שיעור המס שהיא רשאית לגבות מוגבל ל-5% אם מקבלת הדיבידנד היא חברה (לא יחיד), המחזיקה לפחות 10% בחברה המשלמת למשך שנה לפחות (ואם מקבלת הדיבידנד היא הממשלה – החזקה של לפחות 5% בחברה המשלמת); או 15% בכל יתר המקרים.

שיעור הניכוי במקור יהיה 0% במקרה שמקבל הדיבידנד היא הממשלה או תוכניות פנסיה המחזיקה פחות מ-5% בחברה המשלמת את הדיבידנד.

• ריבית – זכות מיסוי מלאה למדינת מושבו של מקבל הריבית.

גם מדינת המקור (שם יושבת החברה שמשלמת את הריבית) זכאית למסות את הדיבידנד (ניכוי במקור) אך שיעור המס מוגבל ל-10%. אולם אם מקבל הריבית (יחיד או חברה) מחזיק לפחות 50% בחברה המשלמת את הריבית שיעור הניכוי במקור יהיה 5% בלבד. אם מקבל הריבית היא הממשלה או תוכנית פנסיה – שיעור של 0%.

• תמלוגים – זכות מיסוי מלאה למדינת מושבו של מקבל התמלוגים.

גם מדינת המקור (שם יושבת החברה שמשלמת את התמלוגים) זכאית למסות את התמלוגים (ניכוי במקור) אך שיעור המס מוגבל ל-12%.

• רווחי הון – בכפוף למכירות הקשורות למקרקעין כמתואר לעיל ולסייגים להלן, רווחי הון ימוסו באופן בלעדי במדינת מושבו של המוכר. במקרים הבאים רשאית גם מדינת המקור למסות את רווח ההון:
  • רווחים ממכירת מניות בחברה פרטית תושבת אחת המדינות, רשאית מדינת מושבה של החברה למסות את רווח ההון בשיעור מקסימלי של 10%, אם המוכר החזיק במשך שנה פחות מ- 10% ממניות החברה (ואם המוכר היא הממשלה של המדינה האחרת – 0%; אם הממשלה מחזיקה 10% או יותר – 5%).
  • רווח ממכירת מטלטלין של מוסד קבע באחת המדינות, או ממכירת מוסד הקבע עצמו.
• שכר עבודה – למעט שכר חברי הנהלה, אמנים וספורטאים, קצבאות, שירות ממשלתי, ושכר מרצים וחוקרים, משכורת תחויב במס רק במדינת מושבו של מקבלה. זאת, אלא אם העבודה מבוצעת בתחומי המדינה האחרת. במקרה כזה, המדינה האחרת תהיה רשאית למסות את הגמול שנצמח ממנה, אך אם התקיימו התנאים הבאים, תשלל ממנה זכות זו:
  • העובד שהה במדינה האחרת פחות מ-183 ימים בשנת המס, וכן;
  • השכר משולם ע"י מעביד שאינו תושב המדינה האחרת, וכן;
  • הנושא בנטל התשלום אינו מסד קבע שיש למעביד במדינה האחרת.
• שכר חברי הנהלה – שמשולם לתושב אחת המדינות עבור תפקידו במועצת המנהלים בחברה תושבת המדינה האחרת – זכות מיסוי לשתי המדינות (מדינת המושב מחוייבת במתן זיכוי).
• שכר אמנים וספורטאים – למעט סייגים המנויים בסעיף, ניתנת זכות מיסוי גם למדינת המקור (שם התבצעה הפעילות). על מדינת המושב להעניק זיכוי על מנת למנוע מיסוי כפל.
• קצבאות וגמול דומה –  להוציא קצבאות בגין שירות ממשלתי, ניתנת זכות מיסוי בלעדית למדינת מושב משלם הקצבה.

שימו לב שהוראה זו חורגת מההוראה המקבילה באמנת המודל של ה-OECD ומההוראות בכל יתר אמנות המס של ישראל. על פיהן, זכות המיסוי במקרה של פנסיה או קצבה מעבודה, ניתנת באופן בלעדי למדינת מושב מקבל הקצבה!

לאמיתו של דבר, השוואה בין הנוסח בעברית לנוסח באנגלית של סעיף 18 לאמנה בין ישראל לאיחוד האמירויות מעלה סתירה בין הנוסחים:

הנוסח בעברית:

"בכפוף להוראות ס"ק 2 לסעיף 19 (שירות ממשלתי), קצבאות וגמול דומה אחר ששולמו על ידי תושב מדינה מתקשרת לתושב המדינה המתקשרת האחרת, ניתן לחייבם במס רק במדינה המתקשרת הראשונה בהתאם לחוקי אותה מדינה"

הנוסח באנגלית:

"Subject to the provisions of paragraph 2 of Article 19 (Government Service), pensions and other similar remuneration paid by a resident of a Contracting State to a resident of the other Contracting State may be taxed in the first Contracting State according to the laws of that State".

אז מה הוחלט? ניתנת זכות מיסוי בלעדית למדינת מושב המשלם (כפי שעולה מהנוסח בעברית), או זכות מיסוי מקבילה (כפי שעולה מהנוסח באנגלית)? ובכלל – מדוע חורגת האמנה הזו מהסטנדרט המקובל?

המשפט האחרון באמנה זו (כמו ביתר האמנות) קובע, כי "דין מקור שווה" לכל הנוסחים של האמנה (ערבית, עברית ואנגלית), עם זאת "במקרה של הבדלי פרשנות בין הנוסחים, הנוסח האנגלי יגבר".

אם כך, יש לכאורה לפרש את הסעיף על פי נוסחו באנגלית, באופן שמעניק לשתי המדינות זכות מיסוי בגין הקצבה, אך למדינת המושב החובה למנוע כפל מס (באמצעות מתן זיכוי מהמס הזר ששולם).

כללי שובר השוויון ביחס לתושבות

תפקיד נוסף לאמנה והוא להכריע בעניין תושבותו של היחיד או החברה, מקום ששתי המדינות רואות בו תושב שלהן, לפי דיניהן הפנימיים (כללי שובר השוויון).

לגבי יחיד, ההכרעה תיפול על פי מקום האינטרסים החיוניים שלו (יחסים אישיים וכלכליים). אם לא ניתן להכריע על פי פרמטר זה, אז הפרמטר שיכריע הוא מקום בית הקבע של היחיד. אם לא ניתן להכריע גם על פי פרמטר זה (יש ליחיד בית קבע בכל אחת מהמדינות, או אין לו בית קבע אף לא באחת מהן), יכריע המקום שבו הוא נוהג לגור. אם גם פרמטר זה לא מסייע – תכריע אזרחותו. ואם הוא אזרח שתי המדינות או אינו אזרח באף אחת מהן – הרשויות המוסמכות של המדינות יישבו את העניין בהסכמה הדדית.

לגבי תאגיד, נקבע כלל (החורג מהכללים המקובלים ברוב האמנות של ישראל) שלפיו, אם תאגיד (או כל ישות משפטית שאינה יחיד) נחשב תושב בשתי המדינות, לא יחולו לגביו ההקלות או הפטורים שכלולים באמנה, "אלא במידה ובאופן שהרשויות המוסמכות של המדינות המתקשרות עשויות להסכים עליהם".

חילופי מידע

האמנה מאפשרת לרשויות המוסמכות של המדינות להחליף מידע ביניהם, ככל שהוא רלוונטי לביצוע הוראות האמנה או לאכיפת החוקים הפנימיים בכל מדינה. המידע ייראה כסודי.