כל מה שצריך לדעת על תזכיר החוק החדש שמבקש לבטל את הפטור מדיווח לעולים חדשים ולתושבים חוזרים וותיקים, כמו גם לקבוע חובת דיווח לחברות תושבות חוץ שמנוהלות על ידי עולה חדש או תושב חוזר ותיק
לפני כמה ימים פורסם תזכיר חוק לתיקון פקודת מס הכנסה, ובמסגרתו מוצע, בין היתר, לבטל את הפטור מדיווח לעולים חדשים (תושבי ישראל לראשונה) ולתושבים חוזרים ותיקים. החוק מציע תיקונים נוספים לפקודת מס הכנסה שמטרתם, כפי שמצויין בו, ליישר קו עם הסטנדרטים הבינלאומיים ולתקן ליקויים שנמצאו בשיטת המס הישראלית ביחס למידע.
אמנם אין מדובר עדיין בחקיקה סופית, וניתן לצפות כי ייערכו שינויים בנוסח, ככל שיתקבל לחקיקה.
עם זאת, מומלץ לכל מי ששוקל לשוב לישראל בקרוב, ולכל מי שנהנה כיום מהטבות המס לתושבים חוזרים ותיקים ולעולים חדשים, להתייעץ ולשקול צעדיו.
המצב הקיים: תושב ישראל לראשונה (עולה חדש) ותושב חוזר ותיק
פטור ממסים
תיקון 168 לפקודת מס הכנסה (מינואר 2009) קבע מעמד חדש, "תושב חוזר ותיק", הזכאי להטבות נרחבות מאלה שלהן זכאי "תושב חוזר" רגיל. למעשה מדובר בהטבות זהות לאלה שמגיעות ל"תושב ישראל לראשונה".
סעיף 14(א) לפקודה בנוסחו הנוכחי קובע כך:
"יחיד שהיה לתושב ישראל לראשונה ותושב חוזר ותיק יהיו פטורים ממס במשך עשר שנים מהמועד שהיו לתושבי ישראל כאמור, על הכנסותיהם מכל המקורות המנויים בסעיפים 2, 2א ו-3, שהופקו או שנצמחו מחוץ לישראל או שמקורן בנכסים מחוץ לישראל, אלא אם כן ביקשו אחרת לעניין ההכנסות, כולן או חלקן; בסעיף זה –
"נכס" – למעט נכס שהגיע לידי היחיד בפטור ממס לפי סעיף 97(א)(5) החל ביום י"א בטבת התשס"ז (1 בינואר 2007);
"תושב חוזר ותיק" – יחיד ששב והיה לתושב ישראל לאחר שהיה תושב חוץ במשך עשר שנים רצופות לפחות".
במאמר מוסגר נציין שסעיף 14(ב) מאפשר לעולה החדש (או לתושב החוזר הותיק) להודיע, בתוך 90 ימים מיום הגעתו לישראל, על בחירתו ב"שנת הסתגלות". קרי, הוא לא ייחשב תושב ישראל חרף התקיימות מבחן מרכז החיים לגביו, וזאת במשך שנה מיום שעלה לישראל.
הפטור שמעניק כיום סעיף 14(א) לעולה החדש או לתושב החוזר הותיק, למשך עשר שנים רצופות מיום עלייתו ארצה, הנו גורף, וכולל את את כל ההכנסות (עסקיות ופסיביות) שהפיק מחוץ לישראל. סעיפים 2, 2א ו-3 לפקודה כוללים את כל סעיפי מקורות ההכנסה הפירותית בפקודה ובין אלה: הכנסות מעסק וממשלח-יד, הכנסות עבודה (משכורת), דיבידנדים, ריבית, הפרשי הצמדה, גימלאות, דמי שכירות, תמורה בעד פטנטים/מדגמים/זכויות יוצרים, הכנסות מהימורים, הגרלות ופרסים, וכן הכנסות מכל מקור אחר.
זאת, כל עוד הפיק את ההכנסות הללו מחוץ לישראל, או שמקור ההכנסות בנכסים מחוץ לישראל.
כיצד יאותר מקומו הגיאוגרפי של מקור ההכנסה? סעיף 4א לפקודה קובע מערך של כללי מקור, שתפקידם להגדיר, ככל הניתן, את מקומו הגיאוגרפי של כל מקור ומקור. כללי מקור אלה, משמשים בהכרעה אם ההכנסות של התושב החוזר הותיק או של העולה החדש הופקו מחוץ לישראל או בתחומיה.
נוכח ההטבה הרחבה, כל ההכנסות הפירותיות (להבדיל מרווחי הון, שבהם נדון מייד) שהפיק עולה חדש או תושב חוזר ותיק במשך עשר שנים מיום עלייתו ארצה, מחוץ לישראל (בהתאם לכללי המקור שבסעיף 4א לפקודה), פטורים ממס בישראל.
פטור זה ניתן גם ביחס לרווחי הון. זאת במסגרת סעיף 97(ב)(1), הקובע כך:
"יחיד שהיה לתושב ישראל לראשונה ותושב חוזר ותיק, כאמור בסעיף 14(א), פטור ממס על רווח הון ממכירת נכס שהיה לו מחוץ לישראל, אם מכרו בתוך עשר שנים מהיום שהיה לתושב ישראל; לעניין זה, "נכס" – למעט נכס שהגיע לידי היחיד בפטור ממס לפי סעיף קטן (א)(5) החל ביום י"א בטבת התשס"ז (1 בינואר 2007)"
הטבות המס שתוארו לעיל, הנן ההטבות המהותיות המוענקות לתושב ישראל לראשונה (עולה חדש) ולתושב חוזר ותיק. אולם תיקון 168 קבע עוד שורה ארוכה של הטבות ליחידים אלה. להלן כמה מהן:
- שליטה וניהול (תושבות תאגיד) – ככלל, תאגיד ייחשב כתושב ישראל (ולפיכך ימוסה על כלל הכנסותיו העולמיות) אם הוא התאגד בישראל או שהשליטה והניהול על עסקיו מופעלים מישראל. עם זאת, חברה אשר השליטה והניהול על עסקיה מופעלים בישראל בידי אדם שהפך ל"תושב ישראל לראשונה" או ל"תושב חוזר ותיק", או בידי מי מטעמו, לא תחשב חברה תושבת ישראל לצרכי מס, ובלבד שאותה חברה לא היתה נחשבת תושב ישראל גם אם השליטה והניהול על עסקיה לא היו מופעלים בידי אותו אדם (או בידי מי מטעמו), וזאת למשך עשר שנים מיום שעלה לישראל.
- חברה נשלטת זרה – בכל הנוגע ל"חברה נשלטת זרה", לא יובאו בחשבון אחזקותיו של יחיד שהנו "תושב ישראל לראשונה" או "תושב חוזר ותיק", במשך עשר שנים מיום שעלה לישראל.
- חברת משלח יד זרה – בכל הנוגע ל"חברת משלח יד זרה", לא יובאו בחשבון אחזקותיו של יחיד שהנו "תושב ישראל לראשונה" או "תושב חוזר ותיק", במשך עשר שנים מיום שעלה לישראל.
- נאמנויות – הפטור ממס המוענק לעולה החדש ביחס להכנסות שהפיק מחוץ לישראל נשמר, גם אם העולה החדש הוא נהנה במסגרת "נאמנות נהנה תושב ישראל" (כזו היא, למשל, נאמנות שכל יוצריה תושבי חוץ אולם בשנת המס אחד לפחות מהנהנים בה הוא תושב ישראל), או נהנה ב"נאמנות קרובים" (היא "נאמנות נהנה תושב ישראל" שבין כל יוצריה וכל הנהנים בה מתקיימים יחסי קרבה, כגון הורה-ילד, הורה הורה-ילד, בני זוג).
פטור מדיווח
בנוסף להטבות המס המהותיות שצוינו לעיל, החוק הקיים מעניק הטבות נרחבות ביחס לחובת הדיווח. כך קובע סעיף 134ב לפקודה:
"על אף הוראות סעיף 131, יחיד שהיה לתושב ישראל לראשונה או לתושב חוזר ותיק, כאמור בסעיף 14(א), לא יהא חייב בהגשת דוח כאמור בסעיף 131, לגבי כל הכנסותיו שהופקו או שנצמחו מחוץ לישראל או שמקורן בנכסים מחוץ לישראל, במשך עשר שנים מהמועד שהיה לתושב ישראל כאמור; הוראות סעיף זה לא יחולו על הכנסות שלגביהן ביקש היחיד, לפי הוראות סעיף קטן (א) של סעיף 14, כי לא יחולו הוראות הסעיף הקטן האמור, ולגבי הכנסות שמקורם בנכס שהגיע לידי היחיד בפטור ממס לפי סעיף 97(א)(5) – החל ביום י"א בטבת התשס"ז (1 בינואר 2007)".
סעיף 134ב לפקודת מס הכנסה בנוסחו הקיים, מעניק אפוא לתושבים חוזרים ותיקים פטור מלא מחובת דיווח, על הכנסות שהפיק התושב החוזר הותיק מחוץ לישראל (למעט הכנסות מנכס שהתקבל לאחר 1.1.07 במתנה פטורה ממס).
התיקון המוצע: תושב ישראל לראשונה (עולה חדש) ותושב חוזר ותיק
תזכיר החוק שפורסם לפני כמה ימים כחוק לתיקון פקודת מס הכנסה (מס'…) (תיקונים להגברת השקיפות בדיני המס ולעמידה בדרישות בין לאומיות בעניין חילופי מידע), התשפ-ד-2024, מבקש לשנות את המצב הקיים.
זאת, לכאורה, כדי לתקן ליקויים בחקיקה הישראלית וליישם את הסטנדרט הבינלאומי שנקבע על ידי הפורום העולמי לשקיפות וחילופי מידע, גוף שפועל תחת ארגון ה-OECD.
מדובר אך בתזכיר חוק, ויש להמתין לנוסחו הסופי של החוק.
כמו כן, התזכיר מציע כי הוראותיו יחולו רק ביחס למי שהיה לתושב ישראל לראשונה או לתושב חוזר ותיק החל מיום 1.6.2025. אולם חלק מהתיקונים המוצעים יחולו כבר ביחס לדו"חות שיש להגישם לשנת המס 2024!
להלן השינויים העיקריים שמוצעים בתזכיר:
- ביטול הפטור מדיווח לתושב חוזר ותיק ולתושב ישראל לראשונה – התזכיר מציע לבטל את הפטור מדיווח שמוענק כיום בסעיף 134ב לפקודה, לתושב ישראל לראשונה ולתושב חוזר ותיק, ביחס להכנסות פטורות ממס שהופקו מחוץ לישראל.
- ביטול הפטור מדיווח על נכסים והון לתושב חוזר ותיק ולתושב ישראל לראשונה – התזכיר מציע לבטל את הפטור מדיווח שמוענק כיום בסעיף 135(1)(ב) לפקודה, לתושב חוזר ותיק ולתושב ישראל לראשונה ביחס לנכסים והון מחוץ לישראל.
- חובת הגשת דו"ח ע"י חברה שהשליטה והניהול בה מופעלים על ידי תושב חוזר ותיק או תושב ישראל לראשונה – התזכיר מציע להסמיך את פקיד השומה לדרוש דיווח (הן על הכנסות והן על נכסים והון) מחברה שאיננה תושבת ישראל מכח זה שהשליטה והניהול בה מופעלים על ידי תושב חוזר ותיק או תושב ישראל לראשונה. אם החברה לא מדווחת – פקיד השומה יהיה רשאי לדרוש זאת מהיחיד שהיה לתושב ישראל לראשונה או לתושב חוזר ותיק. משכך, מוצע שהחוק יחייב את החברה לקיים תיעוד חשבונאי בהתאם לעקרונות חשבונאים מקובלים בישראל ולשומרם בהתאם לדין.
- הודעת יוצר על נאמנות – יבוטל הפטור לתושב ישראל לראשונה ולתושב חוזר ותיק, ביחס להגשת הודעה על הקמת נאמנות או הקניית נכס או הכנסה לנאמנות. גם אלה יחויבו בהגשת הודעה בתוך 90 ימים מיום היצירה או מיום ההקניה, לפי העניין.
- הודעת יוצר בנאמנות תושבי חוץ שהפכה לנאמנות תושבי ישראל / נאמנות נהנה תושב חוץ – יבוטל הפטור לתושב ישראל לראשונה ולתושב חוזר ותיק, מהגשת הודעה על נאמנות תושבי חוץ שהפכה לנאמנות תושבי ישראל או לנאמנות נהנה תושבה חוץ משום שהיוצר היה לתושב ישראל. גם אלה יחויבו בהגשת הודעה עד ליום 30 לאפריל בשנת המס שלאחר שנת המס שבה היה היוצר לתושב ישראל.
- הודעת נאמן ביחס לשינוי סוג נאמנות קיימת – יבוטל הפטור לתושב ישראל לראשונה ולתושב חוזר ותיק על שינוי סוג הנאמנות.
- חיוב נאמן תושב ישראל בהגשת הודעה – תזכיר החוק מבקש לחייב נאמן תושב ישראל, שאינו נמנה עם הנאמנים החייבים בהגשת דו"ח לפי סעיף 131(5ב) לפקודה, להגיש הודעה, בתוך 90 ימים ממועד יצירת הנאמנות או ממועד ההקניה, בדבר כינונה, לרבות פרטים ביחס לבעלי השליטה בנאמנות, והתושבות של כל אחד מהם, כמו גם לגבי שינוי בבעלי השליטה בהמשך.
- דיווח על זהותם ותושבותם של בעלי שליטה בתאגיד – התזכיר מבקש לחייב פירוט בדו"ח השנתי שמגיש חבר בני אדם שהייתה לו הכנסה בשנת המס, ביחס לבעלי השליטה בחבר בני האדם במהלך שנת המס, וכל תושבותו של כל אחד מהם.