בהסדרי קוסט פלוס של חברות מו"פ בישראל מול חברות האם האמריקאיות יש להכליל בבסיס העלות גם עלות הקצאת אופציות לעובדים. בפסק דין מפרי עטו של בית המשפט העליון, דן בית המשפט בנקודת ההשקה שבין אחת מהסוגיות החמות בעולם המיסוי הבינלאומי (מחירי העברה) ובין תחום האופציות לעובדים הנפוץ כל כך בעולם ההיי-טק
מבוא
ביום 22.4.2018, ניתן בבית המשפט העליון פסק הדין בע"א 943/16 ו-1728/16 בעניין קונטירה טכנולוגיות בע"מ ופיניסאר ישראל בע"מ נ' פקיד שומה תל אביב 3 ופקיד שומה רחובות. פסק הדין ניתן על ידי כב' השופט מינץ (בהסכמת כב' השופטים ברון ופוגלמן), והוא דחה את הערעורים, תוך קבלת הערעור שכנגד שהגיש פקיד השומה.
פסק הדין עוסק באחד הנושאים החמים במיסוי הבינלאומי: מחירי העברה (Transfer Pricing). ענף זה חדש יחסית בישראל (אם כי הוא מוכר ומבוסס למדי בעולם), ומכאן תרומתו המרכזית של פסק הדין בעיצובו של ענף זה בדין המקומי.
לקורא המתעניין, שתחום מחירי ההעברה אינו מוכר לו, הבאנו בראשית דברינו ובטרם נצלול לעומקו של פסק הדין, הצגה קצרה של תחום מרתק זה.[1]
מחירי העברה בקליפת אגוז
ההערכה היא, כי תאגידים רב לאומיים (Multinational Enterprises) מקיימים מסחר בלמעלה משליש מהייצור העולמי הכולל. קונגלומרטים כאלה עשויים לנהל כלכלה הגדולה משל מדינות ריבוניות. טלו למשל את Wal-Mart, שנמצא כבר שנים בצמרת ה-Fortune global 500. הוא הפיק, עוד בתום המילניום הקודם, מחזור הכנסות שנתי הגבוה מתוצרן של 161 מתוך 191 מדינות העולם, וביניהן ישראל, פולין ויוון.
תאגידים רב לאומיים, עשויים לכלול עשרות חברות קשורות המוקמות במדינות שונות ברחבי הגלובוס. בין החברות הכלולות בקונצרן מתקיימים קשרים עסקיים שוטפים ומסועפים. כיצד נקבעים המחירים בעסקאות הפנימיות הללו? ממה הם מושפעים? האם שיקולי מס מעורבים כאן?
אכן, במקרים רבים שיקולי המס הם העיקריים המשמשים בקביעת המחירים הבין חברתיים. על פי הערכות, המס "שחומק" מידיה של ארה"ב לבדה, כתוצאה מתכנונים המבוססים על מחירי העברה, מוערך בכ-40 מיליארד דולר בשנה. לא פלא אפוא, כי תחום מחירי ההעברה, המתערב בקביעת מחירי עסקאות בין גופים קשורים, נחשב על ידי רבים כַחשוב ביותר בעולם המיסוי הבינלאומי.
תאגידים רב לאומיים מנצלים את פרישתם העולמית, במשטרי מס מגוונים. תכנון נכון של מחירי ההעברה בין החברות השונות בקונצרן עשוי להוזיל בעשרות אחוזים את עלות המס של הקונצרן בכללותו.
דוגמה פשוטה תבהיר את התכנון הבסיסי: נניח שתי חברות בקונצרן – ישראלית והונגרית. הישראלית מייצרת בישראל צ'יפים לאבטחה סלולארית, ומוכרת אותם להונגרית האחראית על מכירתם ללקוחות-קצה ברחבי אירופה. עוד נניח, כי מס החברות בישראל גבוה מזה הנוהג בהונגריה.
אם עלות ייצור הצ'יפ היא 100, ואילו שוויו המקובל בשוק הוא 250, הרווח הכולל ממכירת צ'יפ בודד הוא, כמובן, 150.
בהיעדר חקיקה מונעת, רשאית הישראלית למכור להונגרית את הצ'יפ במחיר עלותו (100), ואילו ההונגרית תמכור אותו ללקוח הסופי ב-250, כשהיא משאירה בידיה את כל הרווח מהעסקה (150). הישראלית במקרה זה לא הציגה כל רווח בעסקה כי המכירות שלה הן בגובה עלות המכר.
התכנון הביא לכך כי כל הרווח מהעסקה ימוסה רק בהונגריה, שבה מס החברות נמוך מזה שבישראל. בישראל לא נותרת כל הכנסה חייבת למסות. חבות המס הקונצרנית פחתה.
להשלמת התמונה נניח עתה המקרה ההפוך: הייצור נעשה בחברה ההונגרית, ואילו השיווק על-ידי הישראלית. על מנת להקל בנטל המס הקונצרני, ההונגרית תמכור לישראלית את הצ'יפ ב-250, הוא המחיר ללקוח הסופי. שוב, הרווח הכולל מהעסקה (150) נותר כולו בהונגריה. ישראל, גם הפעם, לא תזכה לנתח מעוגת המס.
זו דוגמה פשטנית וקיצונית, אך היא ממחישה היטב כיצד מחירי העברה בין חברות קשורות משמשים בתכנון המס הקונצרני. תוצאותיו התיאורטיות של תכנון מס מבוסס מחירי העברה, עשויות להיות נשיאה בנטל המס הנמוך ביותר הקיים בעולם, לו רק ייבנה תכנון המס כראוי.
מאחר שהצדדים לעסקה קשורים זה לזה, לא מתקיים – לפחות לא במלואו – אותו מתח וניגוד אינטרסים הקיים בעסקת שוק שגרתית בין מוכר מרצון לקונה מרצון, שאינם קשורים האחד במשנהו. זאת מאחר שלשתי חבָרות קשורות החבֵרות באותו קונצרן, קיים אינטרס-על משותף, הוא האינטרס של הקונצרן בכללותו, ופעמים רבות הוא אשר מכתיב את תנאי העסקה, לרבות מחירה. האינטרסים הפנימיים של החברה המעבירה ושל זו הנעברת נדחים במקרה זה מפני האינטרס הכולל.
הואיל ובראייה הקונצרנית אין לעסקה הפנימית בין החברות הקשורות המאפיינים הרגילים של עסקה מסחרית עם צדדים שלישיים, ניתן לנצלה לצורך השגת אינטרסים קונצרניים כוללים, כדוגמת הפחתת נטל המס הכולל על הקונצרן. האינטרס של הקונצרן בכללותו, שמאפיל פעמים רבות על האינטרסים הפנימיים של כל חברה קשורה בקונצרן, יוצר אפוא פתח לתכנוני מס שיכתיבו את קביעת המחיר בעסקה הפנימית בין החברות הקשורות, להפחתת נטל המס הכולל.
אעיר, כי סוגיית מחירי ההעברה אמנם עשויה להיות רלוונטית גם במישור המס המקומי. אולם היא משמעותית שבעתיים כאשר מעורבוֹת בעסקה מדינות זרות (כפי שהודגם לעיל). לפיכך, למשל, הרגולציה הישראלית בנושא חלה אך ורק על "עסקה בינלאומית".
אז מה מונע מקונצרנים בינלאומיים מלבצע תכנונים כאלה? כמובן, רגולציה אנטי-תכנונית. כבר בתחילת המאה הקודמת עשתה ארה"ב ניסיון נחשוני לסכל תכנונים אלה, בקובעה הוראות הקשורות במחירי העברה. ההתפתחות הטכנולוגית, צמיחתם של תאגידי הענק הבינלאומיים, ופריצת גבולות הסחר בין המדינות, האיצו במהלך המאה האחרונה את התהליך הרגולטורי.
מטרת העל בכל רגולציה בתחום, היא להביא לכך שמיסוי העסקה הנערכת בין חברות קשורות, ייעשה על בסיס מחירים המשקפים את העסקה לאשורה, לפי אמות מידה כלכליות, בנטרול עובדת היותם של הצדדים לעסקה קשורים זה לזה. לב ליבו של השיח בתחום מחירי ההעברה, ששבר קולמוסים רבים, הוא דיון בשאלות כגון: מהו המחיר "הכלכלי" הנכון בעסקה? ומה הן השיטות היישומיות בקביעת מחיר זה?
העקרון המוביל שהתקבל כמעט בכל רגולציה שתכליתה לסכל תכנוני מס אלה, הוא עקרון ה-arm's length (או עקרון מחיר השוק). עקרון זה אומץ על ידי ארגון ה-OECD, אשר פרסם קובץ עב כרס הכולל קווים מנחים ליישום העקרון. גם אמנות המס הבילטרליות מאמצות בד"כ סעיף נפרד ואחיד להסדרת מחירי העברה בין צדדים קשורים, המבוסס על עקרון ה-arm's length.
בבסיסו, עיקרון ה-arm's length פשוט למדי: המחיר "הכלכלי" הנכון בעסקה בין חברות קשורות, הוא זה שהיה נקבע לו הייתה העסקה מתבצעת בין שתי חברות זרות. חבות המס בעסקה תיגזר לפי המחיר שהיה נקבע בתנאי שוק, ביחס לעסקה זהה ובנסיבות זהות, בין קונה מרצון למוכר מרצון שאינם קשורים.[2]
בדוגמה שהצגנו קודם, למשל, מחיר ההעברה שייקבע לצורכי מס לא יהיה בהכרח המחיר שקבעו החברות הישראלית וההונגרית ביניהם. אלא הוא יחולץ מתוך השוואה לעסקאות דומות, שנערכו בתנאי שוק, בין צדדים זרים. באופן זה, יובטח כי כל מדינה תקבל את נתח המס הראוי לה, על פי אמות מידה כלכליות.
ישראל אמצה רגולציה בתחום מחירי העברה רק בשלהי 2006. הוסף סעיף 85א לפקודת מס הכנסה (נוסח חדש), התשכ"א-1961 ("הפקודה"). שנועד להסדיר באורח ממצה את הסוגיה, בהתאם לכלים שפותחו בעולם. כמו כן, תוקנו תקנות שנועדו להוות כלי שימושי ביישום הוראות סעיף 85א. התקנות מבוססות על כללים שנקבעו על ידי שלטונות המס האמריקאים (חלוצי התחום) ובעיקר על ידי ארגון ה-OECD.
מצוידים ברקע זה, נשוב אפוא לפסק הדין.
המקרים שהובאו בפני בית המשפט העליון
מערכת היחסים המשפטית, בשני המקרים שנדונו בפסק הדין, טיפוסית למדי: הנישומה היא חברה-בת ישראלית, העוסקת במחקר ופיתוח עבור חברה-אם אמריקאית. בין החברות נחתם הסכם למתן שירותי מו"פ, כשהתמורה משולמת בשיטת קוסט פלוס (Cost Plus), דהיינו התמורה מורכבת מעלות אספקת השירות (בסיס העלות) בתוספת סכום בשיעור קבוע מתוך בסיס העלות, המהווה את הרווח של החברה. החברה-הבת הישראלית, העניקה לעובדיה אופציות לרכישת מניותיה של החברה-האם האמריקאית, במסלול רווח הון עם נאמן, על פי סעיף 102 לפקודה. סעיף 102 הנ"ל מאפשר להקצות לעובדים גם מניות או אופציות של החברה האם ולאו דווקא של החברה שהם עובדים בה.
יצויין, כי הקצאת אופציות לעובדים יוצרת לחברה המקצה עלות (מדובר במעין תחליף לשכר). אך הקצאה במסלול רווח הון, על פי סעיף 102, אינה מאפשרת לחברה לנכות כהוצאת שכר, את עלות הענקת האופציות.
מובן, שאופן התקשרות זה (הסכם קוסט פלוס) מניב לשלטונות המס בישראל מס על רכיב הרווח, הוא "הפלוס" של החברה-הבת הישראלית. ככל שבסיס העלות רחב יותר, הרווח (הנגזר כאמור כשיעור קבוע מבסיס עלות זה) יהיה גבוה יותר, וכך כמובן גם המס שישולם.
החברות הישראליות טענו, כי אין להכליל את עלות הקצאת האופציות לעובדיהן, בבסיס העלות האמור. פקיד השומה טען ההיפך. הוא גם טען, כי החברות אינן רשאיות לנכות את עלות הקצאת האופציות, כהוצאה. מחלוקת נוספת נסובה על שיעור הרווח המקובל בתנאי השוק.
נציין, כי בנסיבות הללו, פקיד השומה לא נדרש להחלת סעיף 86 לפקודה, הוא הסעיף האנטי תכנוני הכללי, אשר באמצעותו רשאי פקיד השומה לטעון לעסקה מלאכותית ולמסות תחת העסקה שדווחה, את העסקה האמתית כפי שהוא טוען לה. הוא יכול לתקוף את העסקה כפי שדווחה, על בסיס סעיף אנטי תכנוני ספציפי שנחקק במיוחד למקרים כגון דא, הוא סעיף 85א לפקודה, שכותרתו "מחירי העברה בעסקה בין-לאומית". בהמשך נציג את הוראותיו העיקריות של סעיף ייחודי זה, המחדיר לשיטת המס הישראלית את משטר מחירי ההעברה (Transfer Pricing) המקובל בעולם, ואשר הפך בשנים החשובות לאחד מענפיו החשובים ביותר של המיסוי הבינלאומי.
קונטירה
בהסכם בין קונטירה לחברה האם האמריקאית (Kontera Technologies Inc.), תמורת השירותים נקבעה על בסיס עלות בתוספת 7% (Cost Plus 7%). אך הוסכם כי לא ייכלל בבסיס עלות זה, סכום ההפרשות הסוציאליות שמפרישה קונטירה לטובת עובדיה. בהמשך, תוקן ההסכם, למפרע, כך שגם עלות הקצאת האופציות לעובדים לא תיכלל בבסיס העלות. כלומר, הרווח של קונטירה נקבע על 7% מבסיס העלות (שלא יכלול, כאמור, את רכיב ההפרשות הסוציאליות ואת עלות הקצאת האופציות).
קונטירה יישמה את תקן חשבונאות מס' 24 (תשלומים מבוססי מניות), ולכן עלות הקצאת האופציות נרשמה בדו"חותיה כהוצאה תפעולית. אך לצורכי מס עלות זו לא נדרשה כהוצאה, מאחר שהקצאה באמצעות נאמן במסלול רווח הון לפי סעיף 102, לא מאפשרת ניכוי כאמור.
פקיד השומה לא קבל את השמטת עלות הקצאת האופציות וההפרשות הסוציאליות מבסיס העלות. לדידו, בסיס העלות הנכון בעסקה, חייב לכלול גם עלויות אלה (גם אם עלויות הקצאת האופציות אינן מוכרות כהוצאה לצורכי מס נוכח סעיף 102). כמובן, הרחבת בסיס העלות תביא להגדלת הרווח בשיטת קוסט פלוס אשר יושמה, ולכן גם להגדלת סכום המס המתחייב. פקיד השומה מצא, כי אם מכלילים את העלות הנוספת בבסיס העלות, שיעור הרווח שדיווחה עליו קונטירה מתוך בסיס העלות המעודכן, חורג באופן משמעותי מהמקובל בשוק (1.73% לשנת 2009, ו-0.97% לשנת 2010). כלומר, התיקון הראשון שדרש פקיד השומה הוא עדכון בסיס העלות כך שיכלול גם את עלויות הקצאת האופציות ועלויות ההפרשות הסוציאליות.
אך פקיד השומה לא הסתפק בזה, לטענתו, המתבססת על נתונים כלכליים שהגישה קונטירה, שיעור הרווח צריך לעמוד על 9.1% ולא על 7%. התיקון השני שדרש אפוא פקיד השומה הוא עדכון שיעור הרווח כלפי מעלה.
עמדת פקיד השומה הביאה, כמובן, לדרישת מיסוי גבוהה יותר, בשני אופנים, שאינם קשורים זה לזה: הרחבת בסיס העלות, והעלאת שיעור הרווח. הוא הוציא שומות בהתאם, בהתבסס על הוראות סעיף 85א לפקודה.
על השומות הללו ערערה קונטירה לבית המשפט המחוזי. פסק הדין (מיום 24.12.2015) קבל את עמדת פקיד השומה שלפיה על קונטירה להכליל בבסיס העלות גם את עלות הקצאת האופציות וההפרשות הסוציאליות. ראשית, כך קבע, מדובר בהוצאה בייצור הכנסה אצל קונטירה כמשמעותה בסעיף 17 לפקודה, חרף העובדה שהחברה האם האמריקאית, ולא קונטירה, היא שהקצתה בפועל את מניותיה לעובדי קונטירה; העלות נועדה לתמרץ את עובדי קונטירה. שנית, התחקות אחר אומד דעת הצדדים מעלה שההסכמה המקורית שלהם, במועד שנחתם הסכם השירותים המקורי, הייתה שעלות הקצאת האופציות תיכלל בבסיס העלות, וכך אכן היה נהוג בשוק. שלישית, הכרה בהוצאה, לפחות ברמה החשבונאית, מתחייבת מהוראותיו של תקן 24, שאכן יושם בדוחותיה הכספיים של קונטירה.
בית המשפט המחוזי אף דחה את עמדת קונטירה, לפיה אם תתקבל טענת פקיד השומה בדבר הרחבת בסיס העלות, הרי מן הצדק להתיר לה, במקביל, לנכות כהוצאה את עלויות הקצאת האופציות. אמנם מדובר בהוצאה בייצור הכנסה לפי סעיף 17 לפקודה. אך בחירה ב"מסלול רווח הון" במסגרת סעיף 102 – המהווה הסדר ספציפי ייחודי – מונעת מפורשות הכרה בהוצאה זו. פתוח היה בפני קונטירה "מסלול הכנסת העבודה" אשר מאפשר ניכוי הוצאה זו, אך היא בחרה שלא ליישמו.
עם זאת, בית המשפט דחה את טענתו של פקיד השומה ביחס להעלאת שיעור הרווח מ-7% ל-9.1%, וקבע כי 7% הוא שיעור סביר נוכח הטווח המצוי בין 4.5% לבין 15.3%.
פיניסאר
בהסכם השירותים המקורי שנחתם (2004) בין פיניסאר לחברה האם האמריקאית (Kailight Photonics Inc. שנרכשה לימים על ידי Optioum Corporation), נקבעה התמורה גם כן בשיטת קוסט פלוס, אך הפעם נקבע שיעור של 2%. בשנת 2007 נחתם הסכם נוסף שעדכן את השיעור ל-8%.
בשנת 2005 אמנם הכלילה פיניסאר את עלות הקצאת האופציות לעובדיה בבסיס העלות, אך בשנים 2006-2007 השמיטה אותה.
במסגרת דיווחיה לרשות המסים, היא ביקשה, בשנים 2005-2006, להתיר לה עלויות ההקצאה כהוצאת שכר (למרות שגם היא יישמה את סעיף 102 במסלול רווח הון ולא במסלול הכנסת עבודה). בשנת 2007 כבר לא ביקשה ניכוי כאמור.
גם כאן, פקיד השומה לא הסכים להשמטת עלות הקצאת האופציות מבסיס העלות.
בית המשפט המחוזי בפסק דינו (מיום 14.1.2016) דחה את ערעורה של פיניסאר. נקבע, כי מאחר שפיניסאר הכירה, במישור החשבונאי (בהתאם לתקן החשבונאות האמריקאי FAS123R), בעלות הקצאת האופציות כהוצאה בדוחותיה הכספיים, הרי יש לתת לעובדה זו משקל בשאלת הכללת עלות זו בבסיס העלות, לצורך מיסוי רווחיה. אמנם לא תמיד קיימת הלימה בין כללי החשבונאות ובין דיני המס, ולכן אין ברישום העלות הזו כהוצאה בדוחות הכספיים כדי לחייב הכללתה בבסיס העלות המחושב לצורכי מס. אך במקרה זה, יש להתחשב ברישום החשבונאי בין היתר משום שהסכם מתן השירותים בין החברות נקט מפורשות שהרווח ייקבע על פי עקרונות חשבונאיים מקובלים.
גם כאן קבע בית המשפט המחוזי, כי עלות הקצאת האופציות אמנם מהווה הוצאה בייצור הכנסה לפי סעיף 17 לפקודה. אך הוצאה זו נמנעת מכח ההסדר הייחודי שבסעיף 102(ד)(2), אשר גובר על ההוראה הכללית שבסעיף 17.
בית המשפט גם אישר כי מחיר השוק לשירותיה של פיניסאר גבוה בהרבה מהמחיר שנקבע בהסכם ביניהם. לכן תבוצע "התאמה משנית" באופן שההפרש ייראה כיתרת חובה (הנושאת ריבית רעיונית) אשר העמידה פיניסאר לטובת החברה האם. יש לחייב במס גם הכנסה רעיונית זו (אמנם לא על בסיס סעיף 3(ט) לפקודה, אלא על בסיס סעיף 85א גופו, שנועד למנוע הסטת רווחים מישראל החוצה, לרבות בדרך של עסקאות אשראי כגון זו).
הכרעת בית המשפט העליון
בית המשפט העליון פתח בהבהרת המונח "מחירי העברה" (לצורך כך נזקק, בין היתר, לניתוח שהבאנו בספרנו "מיסוי בינלאומי – הדין בישראל"). הוא קבע כך:
"המושג "מחירי העברה" (Transfer Pricing) מתייחס למחיר שגובה חברה מסוימת מחברה אחרת הקשורה אליה, בתמורה למכירת נכס, זכות, שירות או אשראי. על דרך הכלל, מחיר זה מהווה תמורה מנקודת מבטה של החברה המוכרת ועלות עבור החברה הרוכשת. עסקאות אלו אוצרות בחובן חשש מובנה כי מחיר ההעברה שנקבע בין החברות הקשורות אינו הולם את מחיר השוק, אשר היה נקבע לפי תנאי השוק בין מוכר מרצון לבין קונה מרצון, שאין ביניהם יחסים מיוחדים (דורון לוי ואיתן אסנפי מיסוי בינלאומי 722-723 (2008) (להלן: לוי ואסנפי); אבי נוב מיסוי עסקאות בינלאומיות […] בעוד שמחיר השוק המוסכם בין צדדים בלתי קשורים נקבע בשיווי משקל על פי עקומות ההיצע והביקוש – כאשר כל צד שואף להשיא את רווחיו שלו – לא כך הם פני הדברים שעה שמדובר בעסקאות בין צדדים קשורים. כך, ייתכן כי חברות קשורות המתקשרות ביניהן בעסקה תשאפנה להשיא את רווחיהן הכוללים כקבוצה. זאת, אף תך כרסום ברווחים של מי מהן בנפרד. מטעם זה קיים חשש כי מחיר ההעברה שייקבע ביניהן לא ישקף נכוחה את תנאי השוק שבו הן פועלות.
חשש זה מתגבר כאשר מדובר בחברות קשורות רב-לאומיות הפועלות במדינות שונות וכפופות למשטרי מס מגוונים. בהקשר זה, החשש הוא כי מחיר ההעברה שיקבע לעסקה יעוצב באופן שיאפשר את ניתוב ההכנסות המופקות ממנה, אל החברה שהיא תושבת המדינה שמשטר המס בה מקל, בעוד שניתוב ההוצאות ייעשה אל החברה שהיא תושבת המדינה שבה חלים שיעורי מס גבוהים יותר (לוי ואסנפי, עמ' 726).
על כן יש רגליים לסברה כי מחיר העברה בין חברות קשורות מושפע באופן מהותי משיקולי מס, ולא רק משיקולים כלכליים-עסקיים גרידא, כגון יתרון לגודל, חיסכון בעלויות ייצור או הפצה וכיוצא באלה (לוי ואסנפי, עמ' 725-276; נוב, עמ' 236).
"מטרת העל" העוברת כחוט השני בין הגישות הרגולטוריות השונות להתמודדות עם חשש זה, היא להביא לגביית מס אמת על ידי מיסוי העסקה על פי המחיר הכלכלי האמיתי הגלום בה (לוי ואסנפי, עמ' 727).
אמת המידה המקובלת להערכת המחיר הכלכלי האמיתי היא עיקרון אורך הזרוע (Arm's Length Principle). לפי עיקרון זה, מחירה הכלכלי ה"אמיתי" של עסקה בין חברות קשורות הוא זה שהיה נקבע בין חברות בלתי קשורות, כאשר כל אחת מהן מבקשת להשיא את רווחיה שלה, ובהתאם לכוחות השוק שבו מתבצעת העסקה (לוי ואסנפי, עמ' 732-737; נוב, עמ' 237). אומנם, מלאכת איתור מחיר השוק אינה בגדר מדע מדויק והיא נעשית על פי שיטות הערכה כלכליות, מימוניות וחשבונאיות שונות המתבססות על אומדנים סובייקטיביים. אף על פי כן, מקובל לראות בעיקרון אורך הזרוע כאינדיקציה לקביעת מחיר ההעברה המתאים לצורך חלוקה הולמת של הכנסות המדינות ממיסים בזירה הבין-לאומית. כפי שניווכח להלן, עיקרון אורך הזרוע קיבל ביטוח גם בדין הישראלי".
בית המשפט העליון ממשיך ומציג את סעיף 85א לפקודה – ומיד נביא את עיקרי דבריו. אך בשלב זה נבקש להעיר, במאמר מוסגר, כי אמנם עיקרון אורך הזרוע הנו העיקרון השולט בכיפה והוא התקבל בכל העולם (בין היתר על ידי ארגון ה-OECD) כעיקרון המוביל בעולם מחירי ההעברה. אך היו שהטילו בכך ספק. תמצית הביקורת, המעניינת למדי, מובאת במאמר נפרד.
בית המשפט העליון מנתח את סעיף 85א ורואה בו כקובע שלושה יסודות מצטברים אשר בהתקיימם רשאי יהיה פקיד השומה להתערב בעסקה המוצהרת ולמסותה בהתאם לתנאי השוק ועקרון ה-Arm's Length:
א. עסקה בין-לאומית.
ב. קיומם של יחסים מיוחדים בין הצדדים.
ג. בעטיים של היחסים המיוחדים נקבעו תנאי עסקה שאינם תנאי שוק (באופן שהופקו ממנה פחות רווחים מכפי שהיו מופקים לו היו הצדדים בלתי קשורים).
במקרים שהובאו לפתחו, המחלוקת העיקרית הנה סביב קיומו של היסוד השלישי – האם תנאי העסקאות שרקמו קונטירה ופיניסאר עם חברות האם הזרות שלהן, חורגים מתנאי השוק.
אופן קביעת תנאי השוק מפורט בהוראותיהן של תקנות מס הכנסה (קביעת שווי שוק), התשס"ז-2006 ("התקנות"). מאחר שהניסיון העולמי שנצבר בתחום מחירי ההעברה הנו עשיר, אין טעם בהמצאת הגלגל מחדש. לפיכך נדמה כי התקנות מאמצות, או לפחות מתבססות, על כללים שנקבעו על ידי ה-IRS האמריקאי ובעיקר על ידי ארגון ה-OECD.
התקנות נועדו בעיקר לסייע לנו לבחון את היסוד השלישי; באמצו את עקרון ה-arm's length דורש מעמנו המחוקק הראשי להשוות את תנאי העסקה עם תנאי השוק, ולבחון אם קיימים הבדלים ביניהם. אם נסיק, לאחר השוואה כאמור, כי העסקה אינה עומדת בתנאי השוק, יופעל ה"שוט" והעסקה תדווח בהתאם לתנאי השוק ותחויב במס בהתאם. התקנות מתוות אפוא את הדרך המדויקת שבה יש לבצע ההשוואה בין תנאיה של העסקה הבינלאומית הנבחנת, ובין תנאי השוק, ומכנות פעולה זו בשם "חקר תנאי שוק" (Study). חקר תנאי השוק יבוצע באמצעות שיטות השוואה שונות, אשר יש לנקוט אותן בסדר ובאופן הקבועים בתקנות.[3]
תקנה 2 לתקנות שכותרתה "קביעת תנאי השוק", קובעת היררכיה בין שיטות שונות להערכת תנאי השוק ולהשוואת העסקה הנדונה אליהם. התקנה דורשת עריכת "חקר שוק" שבו תושווה עסקה בין לאומית ל"עסקאות דומות" של "הצד הנבדק",[4] וזאת לפי אחת מהשיטות המפורטות, בסדר ההיררכי הבא:
א. שיטת השוואת המחיר (CUP-Comparable Uncontrolled Method) – השוואה ישירה של המחיר שנקבע בעסקה הנדונה למחיר עסקאות דומות.
בית המשפט העליון קובע כי "זוהי השיטה שתפסת כשיטה הישירה והמהימנה ביותר ליישום עיקרון אורך הזרוע (קובץ הפרשנות לפקודת מס הכנסה, עמ' ד-75.18; לוי ואסנפי, עמ' 742)".
ב. אחת משתי השיטות להלן (בהתאם לאופי העסקה):
ב.1. שיטת השוואת הרווחיות (CPM-Comparable Profit Method), אשר ננקטה במקרה דנן ומקפל בחובו שיטות השוואה נוספות (מייד נרחיב לגביה).
ב.2. שיטת חלוקת הרווח (PSM-Profit Split Method) – השוואה המבוססת על חלוקת רווחים או הפסקים בין צדדים לפעילות משותפת בהתחשב בתרומתו של כל צד והיקף סיכוניו.
ג. שיטה אחרת המתאימה בנסיבות הענין.
CPM – השיטה שנחברה על ידי המערערות
בשני המקרים שנדונו בפסק הדין ישמו הצדדים את שיטת ה-CPM (השוואת רווחיות, המתוארת לעיל כשיטה ב1), מאחר שנפסלה התאמתן של כל אחת מהשיטות האחרות בנסיבות הענין. אך איך מודדים את "שיעור הרווחיות" לשם יישום ההשוואה?
התקנות מתייחסות לכך, במסגרת ההגדרה "שיעור הרווחיות" בסעיף 1. גם כאן, קובעת ההגדרה היררכיה בין שיטות שונות ליישום ה-CPM:
א. יישום בשיטת ה-Cost Plus – אם מדובר בתחום פעילות שבו נהוג לקבוע מחיר לעסקה בשיטת התוספת לעלות (Cost Plus), כי אז "שיעור הרווחיות" יהיה אותה תוספת לעלות המקובלת בעסקאות דומות.
בשיטת Cost Plus, נקודת המוצא לחישוב מחיר ההעברה הכלכלי בעסקה קשורה בין החברה המעבירה לחברה הנעברת, היא עלות המוצר המועבר, או עלות השירותים המסופקים, שהחברה המעבירה נשאה בה. לעלות זו יש להוסיף שולי רווח גולמי מקובל (markup) בהתחשב בתנאי השוק בנסיבות העסקה. הסכום המתקבל לאחר הוספת שולי הרווח הגולמי המקובל לעלות, הוא מחיר ההעברה הכלכלי אשר ייוחס לעסקה הקשורה הנבחנת, בהתאם לעקרון ה-arm's length.
מובן, כי הטוב ביותר יהיה לאתר את שיעור שולי הרווח הגולמי המקובל (cost plus markup) באופן ספציפי אצל החברה המעבירה, בעסקאות דומות שביצעה מול צדדים בלתי קשורים. עם זאת ברוב המקרים עסקאות כאלה אינן בנמצא, ולכן ניתן להיעזר בשיעור שולי הרווח הגולמי המקובלים על ידי חברות אחרות, בעסקאות בלתי קשורות דומות.
ההשוואה נעשית כאן ברמת שיעור שולי הרווח הגולמי המקובל, שננקט בעסקאות שוק אחרות, דומות, שמבצעת החברה המעבירה (או לעסקאות דומות שאינן קשורות, שמבצעות חברות אחרות). נדרש, כי ככל שקיימים הבדלים בין העסקאות המושוות, הם לא ישפיעו מהותית על שיעור שולי הרווח הגולמי המקובל בעסקת השוק. אם קיימת השפעה כאמור, נדרש שניתן יהיה לנטרלה באופן מדויק מספיק, מבלי שהדבר יפגע ביכולת ההשוואה. כמו בשיטות אחרות, גם כאן נודעת חשיבות רבה לאחידות במבנה העלויות הבאות בחשבון, וכן בכללי החשבונאות המיושמים. יש לחתור לבסיס זהה לשם השוואה.
ב. יישום בשיטת ה- Resale Price Method(RPM) – יישום זה רלוונטי מקום שהצד הרוכש,[5] מיד לאחר שרכש את המוצר מן המוכר במסגרת העסקה הבינלאומית, מבצע עסקת מכר חוזר (Resale) לצד שלישי, ועסקת המכר החוזר עצמה מצויה בתחום פעילות שבו מקובל לקבוע את שיעור הרווחיות כרווח גולמי בשיעור קבוע מן המכירות. במקרה זה המונח "שיעור הרווחיות" מכוון לעסקת המכר החוזר ולא ישירות לעסקה הבינלאומית הנבחנת. "שיעור הרווחיות" יהא אפוא שיעור הרווח הגולמי המקובל בעסקאות הדומות לעסקת המכר החוזר. העסקה הבינלאומית עצמה נבחנת לאור ממצאי השוואת שיעור הרווחיות בעסקת המכר החוזר, בהתאם לשיטת ה- RPM.[6]
ג. אם לא ניתן ליישם את שיטת "שיעור הרווחיות" באמצעות שתי החלופות הקודמות, כי אז "שיעור הרווחיות" יימדד לפי מדד הרווחיות המתאים ביותר בנסיבות העניין, מתוך שלושת אלה:
ג.1. שיעור הרווח התפעולי (או ההפסד התפעולי), לפי דו"ח רווח והפסד המתקבל בעסקאות דומות;
ג.2. היחס שבין הרווח (או ההפסד) לבין הנכסים, ההתחייבויות או ההון (כולם או חלקם). מדובר בנגזרת של השיטה הידועה כ- TNMM – Transactional Net Margin Method)).[7]
ג.3. מדד רווחיות אחר, המתאים ביותר בנסיבות העניין.
התקנות הישראליות יצרו אפוא מדרג מסוים בין שיטות ההשוואה השונות, ועדיפות ראשונה ניתנת לשיטת השוואת המחיר, הפשוטה והישירה ביותר. אם לא ניתן להסתייע בה, כי אז מאפשרות התקנות לנקוט את יתר השיטות המסורתיות (Cost Plus וכן RPM) או את השיטות האחרות (PSM וכן TNMM) בסדר שנקבע בתקנות.
במקרה שנדון בפסק הדין, מדדו הנישומות את הרווחיות על ידי מדד המכונה NCPM (Net Cost Plus Markup) או NCP (Net Cost Markup).
פקיד השומה פרש זאת כיישום החלופה השלישית בהגדרה "שיעור הרווחיות" שבתקנות – המתוארת לעיל כחלופה ג1 – "שיעור הרווח התפעולי או ההפסד התפעולי, לפי דוחות רווח והפסד המתקבל בעסקאות דומות". גם תקן חשבונאות 24 וגם התקן המקביל בארה"ב (FAS123R) דורשים שעלויות תשלום לעובדים בדרך של מכשירים הוניים (לרבות, כמובן, הקצאת אופציות) יוכרו כהוצאה בדו"ח הרווח וההפסד. לפיכך, מדד הרווחיות כפי שיושם על ידי הנישומות מחייב להביא בחשבון עלויות אלה.
עד כה עסקנו באופן ביצוע חקר השוק, בהתאם להוראת סעיף 2(א) לתקנות. אך בכך לא די. נותר עדיין לנתח את תוצאותיו של חקר השוק. זאת, על בסיס הוראת סעיפים 2(ב) ו-2(ג) לתקנות.
ממשיך אפוא בית המשפט העליון ומציג הוראות אלה:
"תקנה 2(ב) מפרטת אפוא את אופן ניתוח תוצאות חקר תנאי השוק וקובעת אימתי ייקבע כי העסקה הנדונה חורגת מתנאי השוק. התקנה משתמשת במונח "טווח הערכים" שהוגדר בתקנה 1, כטווח שבין הערך הנמוך ביותר לבין הערך הגבוה ביותר, שהתקבלו בהשוואה לעסקאות דומות במסגרת חקר תנאי השוק. עוד מוגדר בתקנה זו כי "הטווח הבין-רבעוני" משמעותו הערכים המצויים בין האחוזון ה-25 לבין האחוזון ה-75 של התפלגות טווח הערכים האמור. הטווח הבין-רבעוני מספק אינדיקציה לטווח הסביר של מחירי השוק בין צדדים בלתי קשורים על פי עיקרון אורך הזרוע (לוי ואסנפי, עמ' 849)".
סעיף 2(ב) יוצא מן ההנחה הסבירה, כי פעמים רבות השימוש בשיטות ההשוואה במסגרת חקר השוק, מעלה טווח של "מחירי-שוק" אשר כולם סבירים ואפשריים במידה שווה (arm's length range). זאת מהטעם כי יישום עקרון ה-arm's length איננו מדע מדויק. במסגרת חקר השוק, נאספו נתונים ביחס לתנאי עסקאות הדומות לעסקה הבינלאומית הנבחנת. נתונים אלה, יש לסדר על ציר, למן הערך הנמוך ביותר ועד לערך הגבוה ביותר, ליצירתו של "טווח ערכים". את תנאי העסקה הבינלאומית יש לבחון ולהשוות נוכח טווח הערכים שנפרש על הציר האמור.
המונחים בהן משתמשות ההגדרות הללו, לקוחים מתחום הסטטיסטיקה התיאורית שמטרתה לתאר נתונים על ידי אפיון ממדים שונים בהם.
- המונח "טווח" (Range) המכונה בתקנות "טווח ערכים", מהווה מדד פיזור בסיסי – הנלמד מן המרחק בין הערך הגדול ביותר לבין הערך הקטן ביותר. מדידה זו מושפעת מאוד מערכים קיצוניים.
- המונח "טווח בין רבעוני" נועד לספק חלופה ל"טווח" המושפעת פחות מערכי הקיצון, ולפיכך הוא כולל רק את הנתונים מהאחוזון (או מהמאון) ה-25 לאחוזון (או למאון) ה-75 בטווח.[8]
- המונחים אחוזון, מאון (כמו עשירון ורבעון) שייכים לקבוצת מדדי המיקום. הם מהווים מדדי מיקום בסיסיים אשר מודדים את מיקומו של פרט מסוים ביחס לשאר פרטי המדגם. האחוזון (או המאון), וכן העשירון והרבעון, מבטאים את מיקומו של הערך בסדרת הערכים, כאשר זו מסודרת על ציר בסדר עולה.[9]
בהתאם לסעיף 2(ב) לתקנות, עסקה בינלאומית תיראה ככזו שנערכה בתנאי השוק אם תנאיה אינם חורגים מהטווח הבין-רבעוני שהתקבל בהשוואה לעסקאות דומות; אם כך הוא, יאומצו התנאים המוצהרים על ידי הנישום. הסיבה לכך שהתקנות נוקטות את הטווח הבין-רבעוני דווקא היא כי טווח זה, בניגוד לטווח הערכים, פחות רגיש לערכים קיצוניים ולפיכך הוא מבטא באופן מהימן יותר את פיזור הערכים בשוק.[10]
סעיף 2(ג) מתייחס למצב שבו תוצאותיו של חקר תנאי השוק מובילות למסקנה כי העסקה הבינלאומית נערכה בתנאים החורגים מתנאי השוק. קרי, תנאי העסקה הבינלאומית חורגים מהטווח הבין-רבעוני (או במקרה שננקטה שיטת השוואת המחיר ומאפייני ההשוואה היו זהים – חריגה מטווח הערכים).
או אז, קובע הסעיף, "ידווח מחיר העסקה על פי הערך המצוי במאון ה- 50 בטווח הערכים". לאמור: העסקה הבינלאומית תדווח ותמוסה על פי הערך החציוני בטווח הערכים שהתקבל בחקר תנאי השוק.
הערך החציוני, או "החציון", שייך לקבוצת מדדי המרכז (יחד עם "הממוצע" ו"השכיח"), אשר מטרתם היא לאפיין את מרכז ההתפלגות. ההבדל העיקרי ביניהם הוא במידת רגישותם לערכים קיצוניים.
החציון, הוא הערך הממוקם במרכזו של המדגם, כאשר ערכי המדגם מסודרים על ציר בסדר עולה.[11] כך למשל, בסדרת הערכים הבאה [2,2,3,3,9,01,11,11,21], החציון הוא הערך "9". יתרה מכך, את החציון ניתן לחשב גם כאשר לא מדובר בערכים מספריים.
החציון, בניגוד לממוצע, איננו מושפע מערכי קצה, ולפיכך התקנות מצאו אותו מתאים יותר מן הממוצע לבטא את מרכז ההתפלגות.[12]
אם נשוב לפסיקתו של בית המשפט העליון, מחיר העסקה שדיווחו עליו הנישומות, אשר ישמו כאמור את שיטת ה-CPM, ייחשב כחורג מתנאי השוק אם הוא מצוי מחוץ לטווח הבין רבעוני. אם אכן כך הוא, רשאי פקיד השומה (בהתאם לסעיף 2(ג) לתקנות) להתערב ולשום את העסקה באופן שישקף את מחירה האמיתי. ומה יהיה "המחיר האמיתי"? הוא הערך החציוני בטווח הערכים.
שאלת נטל השכנוע וחובת הראיה
פעמים רבות – ובמיוחד במקרים כגון אלה – התיק ייגזר לשבט או לחסד בשאלה אם הורם נטל השכנוע. לעיתים מדובר בנטל כבד למדי. במקרה דנן, נטל השכנוע בשאלה אם תנאי העסקה כפי שדווחו אכן חורגים מתנאי השוק, אכן אינו פשוט. על מי נדרש להרימו?
המחוקק התייחס לכך מפורשות בסעיף 85א(ג) לפקודה. סעיף 85א(ג)(1) מחייב את הנישום להמציא לפקיד השומה, לפי דרישה, את כל המסמכים והנתונים המצויים בידו בנוגע לעסקה או לצד לעסקה שהוא תושב זר, וכן את הדרך שלפיה נקבע מחיר זה. סעיף 85א(ג)(2) קובע, כי אם אכן עשה כך הנישום, "תחול על פקיד השומה חובת הראיה אם קבע קביעות השונות מההסכמות בין הצדדים".
מדובר באחת מסוגיות המשנה החשובות בהקשר למחירי העברה, והיא סוגיית התיעוד הנדונה בצוותא חדא עם סוגיית נטל השכנוע.[13]
הנישומות דנן טענו, כי הן שיתפו פעולה באופן מלא עם פקיד השומה והמציאו לו חקר תנאי שוק ואת כל המסמכים שנדרשו לספק, ולכן הנטל להוכיח כי העסקאות חורגות מתנאי השוק רובץ לפתחו של פקיד השומה. לטענתן, פקיד השומה לא עמד בנטל, ושומותיו הוצאו בחוסר סמכות.
בית המשפט העליון תיאר את סוגיית נטלי הראיה בדיני מסים. נקודת המוצא היא הכלל "המוציא מחברו עליו הראיה", וככלל בערעורים על שומת מס "המוציא מחברו" הוא הנישום ולכן נטל השכנוע מוטל עליו, אלא אם כן נקבע אחרת בדין. בית המשפט מסיק כי גם במקרה דנן, נטל השכנוע מוטל על הנישומות. כך הוא קובע:
"טענת הנישומות אפוא לפיה משמעותו של סעיף 85א(ג)(2) לפקודה היא כי על פקיד השומה מוטל נטל השכנוע אין לה על מס שתסמוך. לא זו בלבד שהיא אינה מתיישבת עם התפיסה הכללית כאמור כי בערעורים על שומת מס "המוציא מחברו" יהיה בדרך כלל הנישום […] אלא שהיא אינה עולה בקנה אחד עם תכלית הסעיף. זאת, בין היתר, בהתחשב בכך שמדובר בעסקה בין-לאומית בין צדדים בעלי יחסים מיוחדים ולכן היא מלכתחילה בגדר עסקה "חשודה"; בכך שקיימת עדיפות לכך שהנישום יישא בעלויות עריכת חקר תנאי שוק ואיתור עסקאות דומות באשר לעסקאותיו שלו, על פני מצב דברים שבו פקיד השומה יידרש לערוך מחקרים מקיפים על כל העסקאות הדומות (אשר חלקן אינן מערבות נישום ישראלי) לעסקאות הבין-לאומיות המדווחות לו; ובחזקת תקינות המינהל. אין אפוא מקום לסטות מהכלל לפיו נטל השכנוע גם בעניין זה ירבוץ על כתפי הנישום ולא על פקיד השומה. כל מסקנה אחרת תפגום בתכלית סעיף 85א לפקודה למנוע תיעול רווחים ותכנוני מס בין-לאומיים, ובתוך כך תכרסם ביכולתו של פקיד השומה לגבות מס אמת.
נטל השכנוע בהקשר לסעיף 85א לפקודה ולתקנות מכוחו, מוטל אפוא על כתפו של הנישום אשר נדרש לבסס כי מחיר ותנאי העסקה הנדונה עולים בקנה אחד עם תנאי השוק. באותו אופן, בהתאם להוראת סעיף 85א(ג)(1), על הנישום מוטל בשלב הראשוני גם נטל הבאת הראיה (להבחנה בין נטל השכנוע לבין נטל הבאת הראיות, ראו: רע"א 3646/98 כ.ו.ע. לבניין בע"מ נ' מנהל מס ערך מוסף […]). ככל שעמד בנטל זה, קרי המציא את כלל המסמכים הדרושים וכן ערך מחקר שוק […], יעבור נטל הראיה – כלשון הסעיף, "חובת הראיה" – אל פקיד השומה שיידרש לבסס קביעותיו לעניין מחיר העסקה בתנאי השוק. במקרה שבו עבר נטל הבאת הראיה אל פקיד השומה, על פקיד השומה להוכיח באמצעות ראיות "ברורות ומשכנעות" העומדות ברף ההוכחה של "מאזן הסתברויות" את דרך חישובו […] זאת להבדיל מהנטל המוטל על פקיד השומה בשומה על פי מיטב השפיטה, במסגרתה ניתן לקבוע את השומה לא רק על פי עובדות מוכחות ונתונים בדוקים, אלא גם על פי אומדנים, הערכות וניסיון אישי, ובמקרים קיצוניים אף על סמך ניחושים, השערות או רסיסי מידע […] עם זאת, מקום שבו לא עמד הנישום בנטל הבאת הראיה הראשוני לפי סעיף 85(ג)(1) [צ"ל 85א(ג)(1) – א.א], היינו, לא הצליח לבסס חקר שוק המאפיין עסקאות דומות באופן הולם – כך, למשל, אם חקר השוק אינו מתייחס לעסקאות בעלות מאפיינים דומים, או אם חקר השוק אינו מקיף וממצה באופן ההולם את נסיבות העניין – הרי שלא יועבר נטל הבאת הראיה לפקיד השומה וממילא לא יעמוד הנישום בנטל השכנוע המוטל עליו כאמור".
על מנת להבין את ניתוחו של בית המשפט, עלינו להקדים ולהבהיר את ההבדל בין "נטל השכנוע" ובין "נטל הראיה" (או "נטל הבאת הראיות"). על ההבחנה האמורה עמדה, כפי שציין בית המשפט, כב' הש' שטרסברג-כהן בפרשת כ.ו.ע:[14]
"'נטל השכנוע' הוא נטל ראייתי מהותי המהווה חלק מדיני הראיות. נטל זה הוא הנטל העיקרי המוטל על בעל דין הנדרש להוכיח את העובדות העומדות ביסוד טענותיו. אי עמידה בנטל זה, משמעותה דחיית תביעתו של מי שהנטל מוטל עליו. 'נטל הבאת הראיות' הוא נטל דיוני, הוא מהווה חלק מסדרי הדין. נטל זה הוא הנטל המוטל על בעל דין להביא את ראיותיו כדי לעמוד ב'נטל השכנוע' במידה ונטל זה מוטל עליו, או כדי לשמוט את הבסיס מתחת לכוחן של טענות וראיות יריבו. נטל זה הוא נטל משני ועיקר קיומו הוא לצורכי הנטל העיקרי. עמד על כך י' קדמי בספרו על הראיות (חלק שלישי, מהדורה משולבת ומעודכנת, 1999) בעמוד 1273 באומרו:
'"נטל השכנוע" מבטא את החובה העיקרית המוטלת על בעל דין (תובע או נתבע) להוכיח את טענותיו כלפי יריבו; כאשר אי עמידה בה משמעה דחיית הטענות. "חובת הראיה" מבטאת חובה "נלווית", טפלה במהותה לחובה העיקרית. לעניינו של הנושא בנטל השכנוע, משמעה – החובה להביא ראיות לעמידה באותו נטל. ואילו לעניינו של היריב, משמעה: ה"חובה" להביא ראיות להשמטת הבסיס מתחת לכוחן של אלו שהובאו לחובתו, קרי כנגדו; וזאת, במקום שאין הוא יכול לעשות כן באמצעות הראיות שהביא יריבו' (וראו גם: ע"פ 28/49 זרקא נ' היועץ המשפטי, פ"ד ד' 504, 522-523 (להלן: פרשת זרקא); ע"א 641/66 צבי אריה ואח' נ' אוה (חוה) קליבנסקי ואח', פ"ד כא(2) 358, 363-364 (להלן: פרשת ד אריה); דנ"א 1516/95 רינה מרום נ' היועץ המשפטי לממשלה, פ" נב(2) 813, 832 -833; וכן, על האבחנה הרעיונית בין 'נטל השכנוע' ו'נטל הבאת הראיות' ראו: י' אנגלרד "הכלל מדבר בעדו" בדיני נזיקין (תשכ"ה) 140-136)".
אם כן, נטל השכנוע הוא הנטל המהותי המוטל על בעל הדין להוכחת טענותיו. אם לא ישכנע – יידחו טענותיו.
על מנת לעמוד בנטל השכנוע נדרשות כמובן ראיות. בדרך כלל, נטל הבאת הראיות מוטל על אותו צד שמוטל עליו נטל השכנוע, אולם לא בהכרח הדבר כך. נטל הבאת הראיות הנו נטל נפרד, פרוצדורלי, שיכול להיות מוטל דווקא על הצד האחר, באשר למשל הראיות הרלוונטיות מצויות דווקא אצלו או מסיבה אחרת כלשהי. זו היא פעולתו:
- אם נטל הבאת הראיות מצוי אף הוא אצל הצד שנושא בנטל השכנוע, הרי משמעו החובה להביא ראיות לעמידה בנטל השכנוע.
- אם נטל הבאת הראיות מצוי דווקא אצל הצד האחר, שלא מוטל עליו נטל השכנוע, משמעו החובה להביא ראיות השומטות את הבסיס מתחת לכוחן של הראיות שהובאו כנגדו.
נטל השכנוע בסוגיית ניכוי מס תשומות במסגרת חוק מס ערך מוסף, התשל"ו- 1976, למשל, מצוי לעולם על העוסק, אולם נטל הבאת הראיות עובר – הוא בלבד, ולא נטל השכנוע – לרשות המס, כאשר הפנקסים נוהלו כדין ולא נפסלו. כך נקבע במפורש בפרשת כ.ו.ע הנ"ל, בעמ' ה-83:
"בערעור מס ערך מוסף לעניין ניכוי מס תשומות, 'נטל השכנוע' על העוסק המבקש לנכות את המס. נטל זה מלווהו מתחילת הדרך עד סופה ויחד איתו מוטל על העוסק 'נטל הבאת הראיות'. 'נטל הבאת הראיות' עובר למנהל כאשר הפנקסים נוהלו כדין ולא נפסלו והמנהל הוציא שומה לפי מיטב השפיטה. נטל זה עובר אל המנהל כאשר השאלה שבמחלוקת היא פנקסית או שהצדדים חלוקים בשאלה אם המחלוקת היא כזו. כאשר המחלוקת היא לבר-פנקסית, 'נטל השכנוע' ו'נטל הבאת הראיות' על העוסק".
נשוב לענייננו: בית המשפט העליון קובע, אפוא, כי נטל השכנוע שבסעיף 85א(ג), מוטל – גם כאן כמו בדרך כלל בערעורים על שומת מס – על הנישום ולא על פקיד השומה. הוא קובע כי השקפה אחרת גם "אינה עולה בקנה אחד עם תכלית הסעיף" והיא אף "תפגום בתכלית סעיף 85א לפקודה למנוע תיעול רווחים ותכנוני מס בין-לאומיים, ובתוך כך תכרסם ביכולתו של פקיד השומה לגבות מס אמת". בית המשפט מונה שלושה טעמים למסקנתו זו:
- הטעם הראשון – מדובר בעסקה בינלאומית בין צדדים קשורים ולכן היא מלכתחילה, כלשונו "עסקה חשודה".
- הטעם השני – עדיף שהנישום יישא בעלויות עריכת חקר תנאי שוק ואיתור עסקאות דומות באשר לעסקאותיו, ולא נטיל נטל זה על פקיד השומה, אשר יידרש לערוך מחקרים מקיפים על כל העסקאות הדומות לעסקאות שכלל הנישומים מדווחים לו, ואשר בחלקן גם אין נישום ישראלי.
- הטעם השלישי – חזקת תקינות המינהל (בית המשפט הנכבד לא הרחיב בטעם זה אלא אך ציין אותו).
מעבר לנטל השכנוע, קובע בית המשפט, בשלב הראשון נטל הבאת הראיות מוטל אף הוא על הנישום. משמעו של נטל הראיה בהקשר זה הנה החובה להמציא את כלל המסמכים הדרושים וכן לערוך חקר שוק כמצוות סעיף 85א(ג)(2).
הנישום לא ייחשב כמי שעמד בנטל הבאת הראיות, אם, בלשון בית המשפט, "לא הצליח לבסס חקר שוק המאפיין עסקאות דומות באופן הולם – כך למשל, אם חקר השוק אינו מתייחס לעסקאות בעלות מאפיינים דומים, או אם חקר השוק אינו מקיף וממצה באופן ההולם את נסיבות העניין". במקרה כזה, לא הורם נטל הראיה ואף לא הורם נטל השכנוע המוטל על הנישום.
אולם אם הנישום עמד בנטל העברת הראיות, יעבור נטל זה (אך לא נטל השכנוע) אל פקיד השומה. זו, לפי בית המשפט, משמעות סעיף 85א(ג)(2) בקבעו: "מסר הנישום מסמכים כאמור בפסקה (1) ומסמכים שנקעו לפי סעיף קטן (ה), תחול על פקיד השומה חובת הראיה אם קבע קביעות השונות מההסכמות בין הצדדים".
או אז, קובע בית המשפט, יידרש פקיד השומה "לבסס את קביעותיו לעניין מחיר העסקה בתנאי השוק […] על פקיד השומה להוכיח באמצעות ראיות "ברורות ומשכנעות" העומדות ברף ההוכחה של "מאזן הסתברויות" את דרך חישובו".
זאת, ממשיך וקובע בית המשפט, בניגוד לנטל הקל למדי המוטל על פקיד השומה במקרים הרגילים של קביעת שומה לפי מיטב השפיטה, אשר עשוי להיות מורם אך באמצעות אומדנים, הערכות, ניסיון אישי ובמקרים קיצוניים – אף ניחושים ורסיסי מידע.
בית המשפט עורך השוואה קצרה לשאלת הנטלים בכל הקשור לסעיף 86 לפקודה העוסק בעסקאות מלאכותיות, וקובע כי מדובר למעשה בתמונת ראי (נטל השכנוע מוטל דווקא על פקיד השומה הטוען לקיומה של עסקה מלאכותית). אך בענייננו "כל שנטען הוא כי המס שדווח אינו ותואם עסקאות בעלות מאפיינים דומים. היינו ההשוואה […] מעלה סימני אזהרה באשר לתנאי העסקה כפי שנקבעו". "במצב דברים זה," מסכם בית המשפט "אך טבעי כי נטל השכנוע להוכחת הטענה כי אכן, על אף סימני האזהרה, מדובר במס המאפיין עסקאות כגון אלו, יונח לפתחם של הנישומים".
מסיים בית המשפט דיונו בסוגיה עקרונית זו ומשליך הדברים למקרה שנדון לפניו: בית המשפט המחוזי אישר את עמדת פקיד השומה שמחקרי השוק שהגישו הנישומות אינם תומכים בטענתן. אין הוא מוצא מקום להתערב בקביעה עובדתית זו. שיתוף פעולה באופן מלא עם שלטונות המס והמצאת כל המסמכים שנדרשו, אינם מספיקים כדי להעביר את נטל הבאת הראיות מכתפי הנישום לכתפי פקיד השומה. נדרש כי המסמכים הללו "יבססו באופן מספק את טענת הנישומות, לפיה מחיר העסקה ותנאיה נקבעו על פי המחיר והתנאים שהיו מתקבלים במשא ומתן בין צדדים בלתי קשורים הכפופים לכוחות השוק. בנטל זה לא עמדו הנישומות".
לדעתנו, בהחלט קיים מקום להעמיק ולדון, ובכל הכבוד אף להעלות ספקות, ביחס לנכונות המסקנה העקרונית שהגיע אליה בית המשפט העליון בשאלת הנטלים בסוגיית מחירי ההעברה. נציג את עיקרי הדברים במאמר נפרד, ונבוא כעת לסיום סקירת פסק הדין.
הכללת עלות הקצאת האופציות בבסיס העלות
בית המשפט העליון מנתח שאלה זו בשני מישורים:
- המישור הראשון – העיקרי לדבריו – הוא בחינת מהותה הכלכלית של ההוצאה; האם לפי טיבה היא חלק העלויות הכרוכות באספקת השירות ולכן בהכנסתה של החברה הבת הישראלית.
- המישור השני עוסק בשאלה האם נהוג ומקובל להכליל הוצאה זו בבסיס העלות במסגרת עסקאות קוסט פלוס.
לגבי המישור הראשון, בית המשפט מאשש את קביעתו של בית המשפט המחוזי וקובע כי אכן מדובר בהוצאה בייצור הכנסה במובן סעיפים 17 ו-32(1) לפקודה. היא אינה אלא בגדר תשלום מראש של חלק מההוצאות הכרוכות באספקת השירות, ולכן יש להכליל אותן בבסיס העלות במסגרת עסקת קוסט פלוס.
עם זאת, מסייג בית המשפט – בכל הכבוד, סיוג ראוי ונכון – כי התערבותו של פקיד השומה בהסכם בין הצדדים תתאפשר רק כאשר הנוהג המקובל, בעסקאות דומות, הוא להכליל עלות זו בבסיס העלות. לדעתנו, יש לקרוא את פסק הדין כך שגם אם מדובר בהוצאה שגרתית בייצור הכנסה לפי אמות המדיה של הפקודה, הרי אם נהוג שלא להכליל הוצאה זו בהסכמי קוסט פלוס בעסקאות דומות, הרי אין להתערב בהסכם בין הצדדים. לאמור: הקריטריון להתערבות, לדעתנו, אינו כי מדובר בהוצאה בייצור הכנסה, אלא כי מדובר בהוצאה שמקובל ונהוג להכליל בבסיס העלות בהסכמים דומים.[15]
ממשיך בית המשפט העליון וקובע כי בשני חקרי השוק שהגישו הנישומות – כך טען פקיד השומה והנישומות לא סתרו זאת – מרבית החברות בנות ההשוואה יישמו בדוחותיהן הכספיים את FAS123R, התקן החשבונאי המקביל לתקן 24 הישראלי, והכירו בעלות האופציות כהוצאה. לכן, מסיק בית המשפט העליון, נתוני הרווחיות התפעולית של החברות בעסקאות בנות ההשוואה אכן הביאו בחשבון את העלות האמורה. לכן, מסכם בית המשפט, "התזה המוצגת על ידי הנישומות […] אינה מתיישבת עם חקרי תנאי השוק שהוגשו מטעמן. זאת הואיל ושיעורי הרווחיות של החברות בנות ההשוואה, שעל פיהם ביקשו הנישומות לערוך גזירה שווה לענייננו, מביאים בחשבון את שווי האופציות. לסיכום אפוא, בדין קבע המשיב בשני המקרים – קביעה שאישר בית המשפט – כי יש להוסיף לבסיס העלות גם את עלות הקצאת האופציות".
שוב נבקש, בכל הכבוד, לחדד בהקשר זה: לדעתנו, לא עצם הכללת עלות הקצאת האופציות בדוחות הכספיים של החברות בנות-ההשוואה הוא העיקר, כי אם העובדה שבהסכמי הקוסט פלוס שערכו, עלות זו נכללה בבסיס העלות.
לכן, לו יצויר, כי במרבית הסכמי השירותים שערכו החברות הנ"ל, הוחלט להשמיט עלות זו לצורך קביעת המחיר ההסכמי של עסקת השירותים (על אף שהיא מופיעה בדוחות), הרי העסקאות בנות ההשוואה דווקא תומכות בעמדת המערערות. זו, לדעתנו, משמעות קביעתו של בית המשפט הנכבד באומרו: "חרף כל האמור, עצם הכללת עלות הקצאת האופציות בבסיס העלות, אינה מובילה לכך שפקיד השומה רשאי באופן אוטומטי להתערב בהסכמות הצדדים כפי שהתבטאו בדיווח על אודות העסקה. התערבות זו תתאפשר רק במקרה שבו לא עמד הנישום בנטל השכנוע להראות כי מחיר העסקה, הכולל את שווי האופציות, תואם את המחיר הנהוג בשוק בעסקאות דומות" (פסקה 56 לפסק הדין).
ניכוי שווי האופציות
הנישומות טענו כי הכללת עלות האופציות בבסיס העלות, שכאמור מולידה חבות נוספת במס הכנסה (הכנסתן גדלה), מזכה אותן בניכוי בגובה הוצאה זו.
בית המשפט העליון דוחה טענה זו. אמנם עקרונית, כאמור, מדובר בהוצאה בייצור הכנסה אשר מתאפשרת בניכוי. אך הוראתו הספציפית של סעיף 102 – המונעת ניכוי כזה בבחירה במסלול רווח הון – גוברת על הוראתו הכללית של סעיף 17. סעיף 102 יוצר איזון עדין וקובע הסדר ממצה, ובמסגרת זו מונע את הניכוי השגרתי, במידה והחברה בחרה במלול רווח הון ולא במסלול הכנסת עבודה. בית המשפט העליון גם דחה את טענת קונטירה, כי סעיף 102 מונע אמנם את ניכוי ההוצאה במועד מימוש האופציה, אך אינו מגביל את ניכויה במועד הקצאתה.
הערעור שכנגד בעניין קונטירה
פקיד השומה ערער כנגד החלטתו של בית המשפט המחוזי להותיר את שיעור הרווח של קונטירה על 7%, תחת העלאתו ל-9.1% כפי שביקש פקיד השומה לעשות. בית המשפט העליון קבל את טענת פקיד השומה והציב את שיעור הרווח על 9.1%.
על פי חקר השוק שערכה קונטירה, הטווח הבין-רבעוני ביחס לשיעור הרווח בעסקאות דומות הנו בין 4.5% ל-15.3%. החציון עומד על 9.1%.
לו הייתה מכלילה בבסיס העלות גם את עלות הקצאת האופציות, לא היה ספק, כי פקיד השומה לא יכול היה להתערב בשיעור הרווח שקבעה (7%) שכן הוא מצוי בתוך הטווח הבין-רבעוני.
אולם היא לא הכלילה עלות זו. כך שאם מחלצים את שיעור הרווח "הנכון", באמצעות חלוקת סכום הרווח השנתי שקבלה בפועל בבסיס העלות המעודכן, שיעור הרווח המתקבל הנו 1.73% בלבד (לשנת 2009), ו-0.97% (לשנת 2010) – שיעורים שבוודאי נופלים רחוק מתחת לטווח הבין-רבעוני.
במקרה כזה, רשאי פקיד השומה להתערב מכח סעיף 2(ג) לתקנות. במקרה כזה, יוכל לקבוע את שיעור הרווח על הערך החציוני ("הערך המצוי במאון ה-50 בטווח הערכים") – שיעור של 9.1% – שהנו פחות רגיש לערכי קיצון. בית המשפט העליון קובע בהקשר זה כך:
"כאמור, עסקאות בין-לאומיות בין חברות בעלות יחסים מיוחדים מתאפיינות בכך שקיים קושי להעריך את המחיר הכלכלי האמיתי הגלום בהן. לפיכך, הטווח הרלוונטי נותן קשת של ערכים המספקים אינדיקציה סבירה למחיר השוק. דיווח החורג מטווח המחירים הסבירים או מטווח אורך הזרוע כאמור, יגרור בעקבותיו מיסוי העסקה על פי הערך החציוני. ערך זה נבחר כאינדיקציה טובה יותר ממדדים סטטיסטיים אחרים כדוגמת ממוצע, בהיותו רגיש פחות להשפעת הערכים הקיצוניים שבמדגם (לוי ואסנפי, עמ' 852; "סעיף 85א: מחירי העברה בעסקה בינלאומית" קובץ הפרשנות לפקודת מס הכנסה […]".
נסיים בפסקה שבה בחר בית המשפט העליון לסיים את פסק דינו:
"הלכה למעשה, לאורך הערעורים שזורה כחוט השני טענת המערערות כי פסיקתו של בית המשפט המחוזי משקפת מדיניות מיסויית שאינה נכונה ואינה נבונה, והיא עשויה לסכל את פיתוח תעשיית ההיי-טק בישראל. אלא שכידוע מקדמת דנא, בית משפט זה אינו בודק את תבונתה של מדיניות המס בישראל ומלאכתו מתמצית בפרשנות הדין הקיים והמצוי ולא קביעת הדין הרצוי בעיני נישום זה או אחר (ראו: עניין מינץ, עמ' 827; והשוו: בג"ץ 4947/03 עיריית באר-שבע נ' מדינת ישראל […]".
במאמר נפרד נייחס דברים לשתי הערות עקרוניות העולות למקרא פסק הדין:
ההערה הראשונה קשורה לביקורת המסקרנת שנשמעת על עקרון אורך הזרוע, אשר גם אם אינה מקובלת, יש בה כדי לרענן את החשיבה בנושא, ולהאיר נקודות שיש בהן כדי להשפיע על האופן שבו ייושם העיקרון בישראל.
ההערה השניה, קשורה לנטלי ההוכחה בסוגיות של מחירי העברה, לדעתנו, יש מקום לחשיבה נוספת, בכל הכבוד, שייתכן שתוביל למסקנה שונה מזו שהגיע אליה פסק הדין.
גם אם ביקורת תבונתה של מדיניות המס בישראל אינה נתונה לבית המשפט העליון, הרי בתוך מלאכת הפרשנות התכליתית, שאין חולק שבית המשפט העליון אמון עליה, מופנמים ממילא ערכים שמבטאים שמירה על דין נכון, ראוי וצודק.
[1] לתיאור מלא של משטר מחירי ההעברה, בין היתר כפי שהתקבל בישראל, ראו דורון לוי ואיתן אסנפי מיסוי בינלאומי – הדין בישראל, פרק עשירי, החל מעמ' 721 (2008) (להלן: "מיסוי בינלאומי-הדין בישראל").
[2] האתגר המרכזי מוצב ביישומו של העיקרון – כיצד יאותר המחיר שהיה נקבע בעסקאות זהות ובנסיבות זהות אלמלא היו הצדדים קשורים? בהקשר זה מקובלות בעולם כמה שיטות הערכה שמנסות להיענות לאתגר. בעיקרן, השיטות כולן מבוססות על השוואה בין התנאים המסחריים בעסקה הנבחנת, לתנאים המסחריים בעסקה דומה, הנערכת בין צדדים זרים. כמובן, אין עסקאות הזהות זו לזו בכל הפרמטרים. עם זאת, כמה מאפיינים אומצו כרלוונטיים להשוואה: הפונקציה שממלא כל אחד מהצדדים השותפים לעסקה (המשאבים המושקעים על ידו והסיכונים שהוא נוטל); המערכת החוזית בבסיס העסקה; הנסיבות הכלכליות שבהם פועל כל צד לעסקה, והאסטרטגיות העסקיות המנחות אותו.
[3] בהקשר זה ממשיכות התקנות וקובעות את אופן הדיווח על חקר תנאי השוק שערך הנישום. מבנה התקנות הנו אפוא כדלקמן: סעיף 1 לתקנות הוא סעיף ההגדרות; סעיף 2 לתקנות מכיל את ההוראה האופרטיבית המרכזית, המתווה את הדרך לקביעת מחיר השוק בהתאם לעקרון ה-arm's length (ביצוע "חקר תנאי שוק"); סעיף 3 לתקנות מכיל הוראות מיוחדות לעניין השוואה לעסקאות דומות; סעיף 4 לתקנות עוסק במקרה ייחודי של "עסקה חד פעמית"; סעיף 5 לתקנות מכיל חובת דיווח על "חקר תנאי השוק"; סעיף 6 מכיל הוראות מעבר.
[4] למשמעות המונחים "הצד הנבדק" ו-"עסקה דומה", ראו מיסוי בינלאומי – הדין בישראל, עמ' 843-847.
[5] הוא, או "צד דומה" לו כהגדרתו בסעיף 1 לתקנות.
[6] לתיאור שיטת ה-RPM ראו מיסוי בינלאומי – הדין בישראל, עמ' 742.
[7] לתיאור שיטת ה-TNMM ראו מיסוי בינלאומי – הדין בישראל, עמ' 747.
[8] מדדי פיזור נוספים המקובלים בסטטיסטיקה התיאורית הם השונות וסטיית התקן, אולם התקנות לא משתמשות בהם.
[9] כך למשל, בסדרת הנתונים [24,21,19,16,16,13,13,12,5,1] הערך "12" ממוקם בעשירון השלישי, או במילים אחרות, במאון (או באחוזון) ה-30. הטווח הבין רבעוני (הוא כאמור הטווח שבין המאון ה-25 למאון ה-75) יכלול את כל הערכים למעט 1, 5 מצד אחד, ו-21 , 24 מן הצד השני.
[10] סעיף 3(2) לתקנות מבקש להתמודד אף הוא במיתון ערכי הקיצון באמצעות ייחוס "עסקה ממוצעת" אחת בלבד לכל צד דומה.
[11] כאשר מספר הערכים במדגם הוא זוגי, החציון הוא הממוצע של שני הערכים האמצעיים.
[12] יש שראו בהוראה שלפיה הדיווח ייעשה לפי הערך החציוני, כבעלת מאפיין עונשי, מעין "קנס" שבו נושא הנישום בגין אי-דיווח לפי תנאי השוק. אם כך עשה – יאבד את החירות לדווח על תנאיה בכל נקודה בטווח הבין-רבעוני, והוא יחויב לדווח לפי הערך החציוני בלבד (ראו ג'קי חולי, מחירי העברה, בעמ' 259 (2006)).
[13] להרחבה ראו מיסוי בינלאומי – הדין בישראל, החל מעמ' 822.
[14] רע"א 3646/98 כ.ו.ע. לבנין בע"מ נ' מס ערך מוסף, מיסים יז/4 ה-5, ה-73 (2003).
[15] במובן זה, לא ברור לנו מדוע בית המשפט העליון בחר להכתיר דווקא את המישור הראשון לניתוח שאלה זו כמישור העיקרי. לדעתנו, המישור העיקרי הוא דווקא המישור השני.