השפעת המס על בעלות בדירה על הנייר (וידאו פוסט)

החלטת מיסוי 8838/21 שפורסמה לאחרונה (קישור להחלטה – החלטת מיסוי 8838-21), דנה ביכולת ליהנות מפטור ממס שבח במכירת דירה יחידה לאחר רכישת קרקע ובניית דירת מגורים. בהחלטת המיסוי נקבע, כי במקרה שבו נרכשה קרקע לצורך בניית דירת מגורים עליה, התקופה המנויה בסעיף 49ג לחוק (תקופת 18 החודשים לשחלוף דירה) תימנה ממועד סיום הבניה – עד אז, יש למוכר דירה על הנייר ולא "דירת מגורים".

החלטת המיסוי מעורררת את הצורך לבחון, באופן כללי, מה המשמעות המיסויית של "דירה על הנייר"?

דירת מגורים לצורך מס שבח מקרקעין מוגדרת (בסעיף 1 לחוק מיסוי מקרקעין) כדירה שבנייתה נסתיימה.

כלומר בכל שלב אחר – החל מזכויות חוזיות לבניית דירה, עברו בשלב הפיתוח, השלד, ועד לשלב שבו מתקבל טופס 4 או שיש בדירה כל המתקנים החיוניים לשימוש למגורים, הדירה עדיין לא נחשבת "דירת מגורים", מאחר שבנייתה לא הסתיימה.

לסטטוס הזה של הדירה ("דירה על הנייר") יש כמה השלכות מעניינות. נציג כמה עיקריות:

1. ראשית, שימו לב כי ההגדרה "דירת מגורים" שונה לגמרי לצורך מס רכישה. סעיף 9(ג) לחוק מיסוי מקרקעין מגדיר "דירת מגורים" לצורך מס רכישה ולא דורש כי בניית הדירה תסתיים על מנת שהיא תיחשב "דירת מגורים". לכן, עקרונית, גם אם רכשתי "דירה על הנייר" אני עדיין מחוייב במס רכישה.
2. שנית, אם אני מוכר דירה על הנייר, וזו "דירתי היחידה", אין תחולה לפטור דירה יחידה, כי לא מדובר בדירת מגורים עדיין. המיסוי יהיה ככל נכס מקרקעין אחר.
3. מסיבה זו דירה על הנייר גם לא מצטרפת למניין דירות המגורים שלי. אם אני מוכר דירה א', ויש לי בנוסף דירה על הנייר, אוכל ליהנות מפטור דירה יחידה למרות שאני מחזיק בעוד דירה על הנייר.
4. דירה שנמכרה ליזם במסגרת תמ"א 38/2 (הריסה) או פינוי-בינוי, מיום המכירה ועד יום סיום בניית הדירה החדשה, אין למוכר דירה אלא זכות חוזית (דירה על הנייר). לכן דירה זו לא נחשבת במניין דירותיו, אם הוא למשל מבקש למכור בתקופה זו דירה אחרת שבבעלותו.
5. חזקת דירה יחידה לצורך פטור ממס שבח – נדגים: יש בבעלותי דירה בתל אביב, ואני רוצה להחליף אותה בדירה אחרת, חדשה ומרווחת, בהוד השרון. אני רשאי לרכוש את הדירה בהוד השרון לפני מכירת הדירה בתל אביב (ולהחזיק בינתיים בו זמנית בשתי דירות) ובכל זאת למכור את הדירה בתל אביב בפטור דירה יחידה, אך זאת כל עוד לא חלפו 18 חודשים מיום רכישת הדירה החדשה בהוד השרון. אבל, אם אני רוכש את הדירה בהוד השרון מקבלן, והיה תהיה מוכנה רק בעוד חמש שנים, מרוץ 18 החודשים למכירת הדירה הישנה בתל אביב מתחיל רק לאחר שבנייתה של הדירה החדשה בהוד השרון תסתיים. לפני כן יש לי רק דירה על הנייר.
6. תקופת צינון במכירת דירה שנתקבלה במתנה – מי שקבל "דירת מגורים" במתנה ומעוניין כעת למכור אותה בפטור ממס (דירה יחידה), יוכל לעשות זאת לאחר תקופת צינון של 3 או 4 שנים, תלוי אם גר בדירה או לא. החוק מוסיף, כי דירת מגורים תיחשב ככזו שנתקבלה במתנה, גם אם 50% לפחות ממחירה התקבל במתנה בשלוש השנים שקדמו לרכישתה. מועד תחילת תקופת הצינון, לגבי דירה על הנייר או מגרש שעליו תיבנה דירה, הוא מהיום הושלמה בניית הדירה!
7. נקודה אחרונה לעיון: אדם מכר דירתו ליזם בפרוייקט תמא 38/2 (הריסה). כמה חודשים לאחר שמכר, נפטר והוריש את הזכויות לדירת התמורה ליורשיו. האם כשהם יקבלו לידיהם את דירת התמורה בפרוייקט, יוכלו למכור אותה בפטור דירת ירושה? עשויה להיטען הטענה, כי הפטור מדירת ירושה חל רק על "דירת מגורים מזכה שקיבל המוכר בירושה". והיורשים לא ירשו דירת מגורים, אלא זכויות חוזיות לדירת התמורה, דירה על הנייר בלבד. סוגיה מעניינת, אך נדמה כי פרשנות תכליתית ראויה, ברוח החוק, לא תשלול פטור זה.