היכונו: החל מ-2018 נוכל למכור דירות במיסוי ליניארי מוטב ללא הגבלה!

מסתבר שהרבה אנשים יצאו מבולבלים (איך לא?) מהרפורמה במערך הפטורים במכירת דירות מגורים (שבתיקון מס' 76 לחוק מיסוי מקרקעין).

במאמר קצר זה, נבקש להבהיר עניין שנשאלנו ביחס אליו רבות: גם מכירת דירת מגורים מזכה בשנת 2018, לאחר שתחלוף לה תקופת המעבר (היא התקופה בת 4 השנים שהתחילה בינואר 2014 עם פרוץ הרפורמה, ומסתיימת לה בדצמבר 2017, ממש אוטוטו) תהא זכאית לחישוב שזכה לכינוי "חישוב ליניארי" או "חישוב ליניארי מוטב".לא די בכך, אלא שתפקע המגבלה שהגבילה את החישוב הליניארי בתקופת המעבר למכירת שתי דירות בלבד!

נתחיל מהתחלה: סעיף 48א לחוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), התשכ"ג-1963, הוא הסעיף הכללי שקובע מה יהיה שיעור המס על השבח ממכירת זכות במקרקעין כלשהיא. כככלל, חברה תשלם על השבח מס בשיעור מס החברות החל עליה (לפי סעיף 126(א) לפקודת מס הכנסה).

יחיד ישלם מס על השבח בשיעור המס השולי החל עליו (לפי סעיף 121 לפקודה) אך עד לתקרה של 25% (למעט במקרה של בעל מניות מהותי באיגוד מקרקעין שבצע פעולה באיגוד, שאז ישלם מס של עד 30%).

שאלה: אבל רגע, לא השתנו פה שיעורי מס השבח בשנים האחרונות? לא צריך להתחשב בזה?

פעם (ממש מזמן, עד 7.11.2001) שילמו מס שבח בשיעור מס שולי (שיכול לנסוק לכ-50%), אז מה קורה עם מקרקעין שנרכשו לפני 7.11.2001 (שהוגדר בחוק כ"יום התחילה")?

ורגע, עוד עניין: אכן ביום התחילה (7.11.2001) המחוקק התעשת והוריד את המס לשיעור מס של 20%, וזה היה שיעור המס שנים ארוכות, עד ליום 1.1.2012 (שזכה בחוק להגדרה "מועד השינוי"). אבל ממועד השינוי ואילך (עד ליום זה) עלה שיעור המס לשיעור הקבוע היום, 25%.

כיצד אפוא נתמודד עם חישוב המס ביחס לדירה שנרכשה לפני שנת 2001 (קרי, לפני יום התחילה) ונמכרת היום או בעתיד? האם נמסה את השבח שנוצר במכירתה, בשיעור החל במועד המכירה (25%) וזהו?

לכאורה, הכי פשוט. אך לצערנו, לא זה המנגנון שאמץ המחוקק.

המחוקק דורש שנחלק את השבח לתקופות. שיעור המס שיחול על תקופת השבח שקדמה ליום התחילה יהיה עד 50%, שיעור המס בתקופת השבח מיום התחילה ועד למועד השינוי יהיה 20%, ואילו שיעור המס בתקופת השבח שלאחר מועד השינוי יהיה 25%.

החלוקה לתקופות שבח תהיה ליניארית ולא תהלום בהכרח את עליית השבח בפועל (עליית מחירי המקרקעין). כלומר, יש לחלק את כל תקופת השבח (היא התקופה מיום רכישת המקרקעין ועד יום מכירתם) לשלוש תקופות, לפי מפתח הימים. תקופה ארוכה יותר תזכה למנת שבח גדולה יותר. חלוקה ליניארית פשוטה וזהו.

ומה לגבי דירת מגורים מזכה?

כל מה שאמרנו לעיל נכון למכירת זכויות במקרקעין בכלל. אבל ביחס למכירת "דירת מגורים מזכה" יש עוד סיבוך. הרי נעשתה רפורמה בינואר 2014 בשיטת הפטורים, שעיקרה ביטול הפטור שהיה מקובל עד אז, במכירת דירת מגורים מזכה אחת לארבע שנים. כך שאם פעם יכולת "לשחרר" לשוק, בפטור ממס שבח, דירה כל ארבע שנים (גם אם היו באמתחתך 100 דירות), החל מינואר 2014 נגמרה החגיגה. זהו. הפטור העיקרי שנותר בתוקפו הוא הפטור במכירת דירת מגורים מזכה יחידה. רק אם אתה מוכר דירה יחידה (או משחלף אותה, בתנאים הקובעים בחוק) תזכה בפטור המיוחל ממס שבח. אם באמתחתך יותר מדירה אחת, זבש"ך (ראשי תיבות של "תתכבד בבקשה לשלם מס שבח", או משהו מעין זה).

אבל היי, הרפורמה הזו פוגעת באלה שכבר יש להם כמה דירות ערב הרפורמה, ותכננו ליהנות מפטור "אחת כל ארבע שנים"? האם אפשר להחיל רטרואקטיבית תיקון חקיקה כזה?

השיטה שנבחרה על מנת למנוע פגיעה כזו היא השיטה הבאה: אכן, מי שירכוש דירה החל מינואר 2014 (שאגב, זכה בחוק להגדרה משלו: "יום המעבר") ישלם מס שבח בשיעור מלא (עד 25%) על כל השבח שצברה הדירה מיום רכישתה ועד ליום מכירתה. זה, אין לו על מה להתלונן, שכן כבר ביום שרכש את הדירה ידוע ידע על משטר הפטורים החדש (ועל ביטול הפטור "אחת לארבע").

אולם – וזה "אולם" רחב מאד –  מי שרכש דירה לפני יום המעבר (1.1.2014) יהיה פטור ממס שבח על השבח שצברה הדירה עד ליום המעבר. הוא ישלם מס שבח בשיעור מלא (עד 25%) רק על השבח שנצבר מיום המעבר ואילך. איך נחלק את השבח בין שתי התקופות הללו? שוב, גם כאן, חלוקה ליניארית פשוטה, לפי מספר הימים.

שיטה זו נקבעה בהוראת סעיף 48א(ב2) לחוק מיסוי מקרקעין (הכנסנו הערות מבהירות בגוף החוק):

"(1) על אף האמור בסעיף קטן (ב)(1) – [הוא הסעיף שקובע שיחיד ישלם מס שבח בשיעור של עד 25%] –  במכירת דירת מגורים מזכה שיום רכישתה היה לפני יום המעבר – [קרי: לפני 1.1.2014] – יחויב השבח הריאלי בהתאם להוראות אלה:

(א)   השבח הריאלי עד יום המעבר יהיה פטור ממס;

(ב)   על יתרת השבח הריאלי לאחר יום המעבר יחול מס בשיעור הקבוע בסעיף קטן (ב)(1) [קרי, שיעור מס של עד 25%, והוא יחול כאמור רק על השבח שייוחס לתקופת השבח מיום המעבר, 1.1.2014 ועד ליום מכירת הדירה. השבח "ההיסטורי" שנצבר עד ליום זה פטור, כאמור לעיל, ממס כלל ועיקר];

(2)   הוראות סעיף קטן (ב)(2) יחולו, בשינויים המחויבים, על חיוב במס של יחיד לפי סעיף קטן זה".

רק לשם השלמת התמונה, "דירת מגורים מזכה" שבה אנו עוסקים, מוגדרת בסעיף 49(א) לחוק (אמנם סעיף 49 נמצא בפרק נפרד, שעוסק בפטורים לדירת מגורים מזכה, אולם ההגדרה שבו למונח "דירת מגורים מזכה" נשאבה גם לצורך סעיף 48א, הוא הסעיף שלנו, שדן כאמור בחיוב הכללי במס השבח כמתואר לעיל). זו ההגדרה:

"דירת מגורים מזכה" – דירת מגורים [זו מוגדרת בסעיף 1 לחוק כ"דירה או חלק מדירה, שבנייתה נסתיימה והיא בבעלותו או בחכירתו של יחיד, ומשמשת למגורים או מיועדת למגורים לפי טיבה, למעט דירה המהווה מלאי עסקי לענין מס הכנסה"] ששימשה בעיקרה למגורים לפחות באחת משתי התקופות שלהלן:

(1)   ארבע חמישיות מהתקופה שבשלה מחושב השבח;

(2)   ארבע השנים שקדמו למכירתה;

לענין הגדרה זו, יראו תקופה שבה לא נעשה בדירה שימוש כלשהו, או תקופה שבה שימשה הדירה לפעולות חינוך, לרבות פעוטון, או דת כפי שקבע שר האוצר, באישור ועדת הכספים של הכנסת, כתקופה שבה שימשה הדירה למגורים; לענין התקופה הקבועה בפסקה (1) – לא תובא בחשבון תקופה שקדמה ליום הקובע, ולענין התקופה הקבועה בפסקה (2) – לא תובא בחשבון תקופה כאמור, אם ביקש זאת המוכר."

אז אפשר להשתולל?

שימו לב למה שקרה פה? לכאורה, על פי סעיף 48א(ב2) לחוק –  ולא מדובר בסעיף של פטור או הקלה, אלא בסעיף המרכזי שקובע את הנורמה הכללית לחיוב במס שבח במכירת דירת מגורים מזכה – בכל מכירת דירת מגורים מזכה, מיום כניסתו של הסעיף לתוקף ועד בכלל, כל השבח המיוחס (לינארית) לתקופה שלפני 1.1.2014 פטור ממס. אפילו ימכור אדם בשנת 2019 לא פחות משבעים דירות שרכש בשנות ה-80 של המאה הקודמת, כל השבח שנצבר בכל אחת מדירות אלה עד לינואר 2014 יהיה פטור ממס, ורק השבח שנצבר בהן מינואר 2014 ועד ליום המכירה יהיה חייב במס (אך שימו לב לכך ששלטונות המס יכולים לטעון כלפיו שהכנסותיו ממכירת הדירות חייבות בכלל במס הכנסה, כעסקת אקראי או כעסק; ראו הרחבה להלן).

תוצאה זו טומנת בחובה הטבה של ממש. לפני הרפורמה, הוא יכול היה ליהנות מפטור ממס שבח (אמנם פטור מלא ולא רק על שבח שנצבר עד ינואר 2014) רק אם טפטף את הדירות לשוק אחת בכל ארבע שנים. היום, לעומת זאת, הוא יכול לכאורה למכור את כולן בבת אחת, מבלי להמתין, וישלם מס שבח רק על השבח שנצבר בהן מינואר 2014 ואילך (כמובן, כל עוד כל אחת מהן עומדת בהגדרה "דירת מגורים מזכה"). כל "השבח ההיסטורי" – והוא יכול להיות משמעותי מאד, בייחוד בדירות שנרכשו לפני זמן רב – פטור ממס!

המחוקק היה מודע להטבה מופרזת זו, ולכן הוא יצר את תקופת המעבר, היא התקופה בת ארבע השנים, המוגדרת בין 1.1.2014 (יום כניסתה של הרפורמה לתוקף) ליום 31.12.2017 הממשמש ובא.

בהוראת ביצוע מיסוי מקרקעין 5/2013 – הרפורמה במיסוי דירות מגורים, גילו רשויות המס מפורשות את חששן בשימוש מופרז בהטבה. כך נאמר בסעיף 3.2.1 להוראת הביצוע (שכותרתו "מכירה בין 1.1.14 – 31.12.17 (תקופת המעבר)"):

"ביטול הפטור שניתן אחת ל-4 שנים בעבר, וקביעת חישוב מס בשיטה הליניארית המפורטת לעיל, משמעה, כי למוכר שימכור בסמוך ליום המעבר דירה ישנה לא תהא חבות משמעותית במס. הוראת המעבר נקבעו בכדי למנוע בטווח הקצר הטבה משמעותית במס למרובי הדירות ביחס לדין הקודם ובנסוף למנוע מכירה לא מבוקרת של דירות בתקופה קצרה בשל הוראות המיסוי החדשות מחד, ומאידך – בכדי לאפשר לציבור להיערך לקראת החקיקה החדשה".

לכן, נקבע, כי בתקופת המעבר יוכל כל תא משפחתי למכור עד שתי דירות מגורים מזכות בחישוב הליניארי החדש, ולא יותר!

אולם – ושוב, זהו "אולם" רחב – לאחר תקופת המעבר, תפקע מגבלה זו. החל מינואר 2018, יוכל כל תא משפחתי למכור דירות מגורים מזכות ככל העולה על רוחו הטובה עליו, ללא מגבלה, כשהמס שיאלץ לשלם יחול רק על השבח שנצבר בדירות החל מינואר 2014. ככל שיקדים התא המשפחתי למכור את הדירות (נניח כבר בינואר 2018), השבח יהיה המינימלי ביותר האפשרי, שכן הוא יחול רק על תקופה בת 4 שנים, כשכל השבח בתקופת ההחזקה בדירה מיום רכישתה ועד ינואר 2014 פטור ממס כאמור.

גם לתוצאה זו מודעת רשות המסים. כך נקבע בסעיף 3.2.2 להוראת הביצוע 5/2013 תחת הכותרת "מכירה לאחר תום תקופת המעבר":

"כל דירה שתימכר, ככל שהמוכר ימשיך להשתייך לאוכלוסיית מרובי הדירות, תקים חבות במס לפי חישוב ליניארי חדש. אין מגבלה לעניין היקף המכירות אולם יובהר כי כתמיד פקיד השומה יכול לקבוע כי היקף המכירות ונסיבותיהן עולות לכדי עסקת אקראי או עסק ולחייב במס כהכנסה פירותית (שיעורי המס הקבועים בסעיף 121 לפקודת מס הכנסה (נוסח חדש), התשכ"א-1961)".

אכן, החוק מאפשר משנת 2018 ואילך למכור דירות חופשי, בחישוב ליניארי. שלטונות מס הכנסה שומרים לעצמם במקרים שבהם הנסיבות יצביעו על כך, לטעון הטענה כי מדובר בעסקת אקראי (האדם בדוגמה לעיל שימכור שבעים דירות בינואר 2018 יכול למצוא עצמו מתמודד מול טענה מצד רשות המסים כי בכלל מדובר בהכנסות עסקיות שחייבות במס שולי, ולא במכירת דירות מגורים מזכות). עם זאת, יש להניח כי טענה מסוג זה מצד רשות המסים תיבחן על בסיס הסטנדרטים שפותחו ונקבעו בפסיקה, ולא תמיד יהיה פשוט להצליח בטענה.

נציין בהקשר זה את פסקי הדין בעניין שרגא בירן ובעניין דן לשם (לקריאת פסק הדין). ביום 2.1.2018 הפך בית המשפט העליון (מפי כב' הש' מינץ) את החלטות המחוזי בשתי הפרשות הללו, בפסק דין ארוך, שאוחז 53 עמודים.

פסק דין זה מנותח בהרחבה במאמר אחר (לקריאת ניתוח פסק הדין לחץ כאן), אולם כבר כעת ניתן לומר, כי בית המשפט העליון דחה את מסקנות הערכאות דלמטה לפיהן השכרות עשרות דירות אינן מגבשות "עסק". לפי קביעתו "תוצאת החלת המבחנים לסיווג ההכנסה למקור, לרבות מבחן ההון האנושי, מורה על סיווג ההכנסה ככזאת שצמחה מעסק של השכרת דירות". מסקנתו הייתה, כי דין שני הערעורים להתקבל, באופן שיבוטלו פסקי הדין של בתי המשפט המחוזיים וההכנסות בשני המקרים תסווגנה כהכנסות מעסק לפי סעיף 2(1) לפקודה.