הקניית נכס מקרקעין בישראל מיוצר לנאמן אינה חייבת במס שבח ובמס רכישה – בעקבות פרשת גליס - עו"ד ורו"ח איתן אסנפי

למרות שמוסד הנאמנות הוכר בישראל המנדטורית כבר בתחילת שנות העשרים של המאה הקודמת, פקודת מס הכנסה (נוסח חדש), התשכ"א-1961, התייחסה לנושא ברצינות רק עם תיקון מס' 147 לפקודה (שהוסיף את פרק רביעי 2 לפקודה).

מאחר שהנאמנות היא יצור אנומלי מבחינה משפטית, מורכבות הטיפול בענייני מיסויהּ משתרעת על מגוון אירועים ותהליכים במהלך חייה, החל ממועד יצירתה, עבור במהלך חייה וכלה בסיומה של הנאמנות.

כבר בעת יצירתה של הנאמנות, צצות ומתעוררות שאלות פיסקליות רבות אשר יש לתת עליהן את הדעת. כך למשל, יש לשאול האם עצם יצירת הנאמנות מהווה אירוע מס? או האם העברת נכסים לנאמנות מהווה אירוע מס? ואם כן – האם אירוע מס כזה יהיה חייב במס או שמא פטור? ובאילו נסיבות, אם בכלל, יידחה תשלום המס המגיע עקב אירוע מס ביצירת הנאמנות?

כפי שנראה להלן, שאלה זו עמדה במרכז הדיון בפרשת גליס (ו"ע 49026-07-17 סמואל גליס ואח' נ' מנהל מס שבח תל אביב 1, פורסם ביום 24.7.2019).

דיון נרחב ומקיף בנושא הובא לראשונה בספרנו "מיסוי בינלאומי – הדין בישראל", בעמ' 1219-1235, בפרק שדן ביחס שבין הוראות הפקודה להוראות חוק מיסוי מקרקעין בכל הנוגע למיסוי הנאמנות. דיוננו בספר, שימש בסיס אקדמי להכרעת ועדת הערר הנכבדה בפרשת גליס.

לקורא המתעניין, הבאנו בסוף המאמר דיון רחב יותר העוסק בשאלה זו כמו גם בשאלה דומה המתייחסת לאירועים נוספים בחיי הנאמנות, כמו מכירת נכסי הנאמנות (בהתייחס לדירת מגורים מזכה בעיקר), החלפת נאמנים, החלפת נהנים וחלוקה לנהנה. דיון זה לקוח מתוך הדיון שערכנו בספרנו.

הדין הישראלי, לפני תיקון מס' 147 לפקודת מס הכנסה, נעדר כל הסדר שיטתי ועקבי ביחס למיסוי נאמנויות.

אמנם חוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), התשכ"ג-1963 הסדיר באופן חלקי היבטים שונים של מיסוי מוסד הנאמנות, אך הוא לא ביקש להתמודד באופן מקיף עם סוגיית הנאמנות בכללותה, על כל מורכבותה.

לאמיתו של דבר, חוק מיסוי מקרקעין מזכיר רק שני היבטים הנוגעים למיסוי נאמנויות:

ההיבט הראשון עוסק במיסוי הקניית נכסים לנאמנים מסוימים. כאמור לעיל, אחת השאלות הבסיסיות המתעוררות בהקשר של מיסוי הנאמנות היא שאלת מיסוי פעולת ההקניה של הנכס מהיוצר לנאמן. האם תמוסה הקניית הנכסים לנאמן, ואם כן, כיצד. סעיף 3 לחוק קובע כי:

"הקניית זכות במקרקעין או זכות באיגוד לנאמן, לאפוטרופוס, למפרק או לכונס נכסים מכוח פקודת פשיטת הרגל, 1936, פקודת החברות, פקודת האגודות השיתופיות, פקודת המסחר עם האויב, 1939, חוק נכסי נפקדים, תש"י-1950, או חוק נכסי גרמנים, תש"י-1950 או לחברה כהגדרתה בחוק נכסים של נספי השואה (השבה ליורשים והקדשה למטרות סיוע והנצחה), התשס"ו-2006, או לגוף שנקבע לפי סעיף 64(ג) לאותו חוק, לפי אותו חוק – אינה 'מכירת זכות במקרקעין' או 'פעולה באיגוד' לענין חוק זה; ובמכירת זכות במקרקעין או בפעולה באיגוד על ידי מי שהוקנתה לו כאמור, יחושב המס, לרבות לפי סעיף 7א, כאילו נמכרה הזכות או נעשתה הפעולה על ידי מי שממנו הוקנתה."

הסעיף כמעט שלא נדון בפסיקה, ומשמעות המונח "נאמן" הנזכר בו לא זכתה כמעט לדיון על ידי מלומדים. תחולת הסעיף, לפי לשונו, מוגבלת לנאמנות הנוצרת מכוח פקודת פשיטת הרגל.

לדעתו של אהרן יורן, במאמרו "מיסוי נאמנויות" עיוני משפט ז 553-556 (1980), הוא מציג כי הסעיף דן בכמה הקניות מכוח החוק, וקובע כי בחישוב המס יש "להתעלם" מהן. דהיינו, הקניית נכס לאותם "נאמנים" על פי דין איננה "מכירה", ואילו המכירה של הנכס על ידם מיוחסת לבעלים המקוריים של הזכות (שאיננו בהכרח היוצר ובוודאי שלא הנהנה). אנו מצטרפים בכל הצניעות לדעתו, וסבורים כי אכן הסעיף עוסק במיסוי הקניה לנאמן בפשיטת רגל בלבד ולא ניתן לגזור או להסיק ממנו מסקנה כלשהי לעניין מיסוי נאמנויות פרטיות אמִתיות. אנו סבורים כי פרשנות זו עולה מלשון החוק וממבנה הסעיף, מהקשר ההוראה במסגרת סעיף 3, מהתקלה שביקש המחוקק להסיר, ומהתכלית של הוראת סעיף 3 הבאה לידי ביטוי בקיבוץ של גורמים שהוקנו להם נכסים לניהול על פי דין.

בהבדל מסעיף 3 לחוק מיסוי מקרקעין שהתייחס למועד תחילת הנאמנות, ההיבט השני הנזכר בחוק מיסוי מקרקעין והעוסק בתחום מיסוי הנאמנות הוא סעיף 69 לחוק, אשר דן בחלוקת נכס לנהנה במהלך חיי הנאמנות או בסיומה. סעיף 69 קובע כך:

"(א) מכירה של זכות במקרקעין והעברת זכות באיגוד, מנאמן לנהנה, יהיו פטורות ממס.

(ב) לענין סעיף זה –

'נאמן' – אדם המחזיק בשמו הוא בשביל פלוני בזכות במקרקעין או בזכות באיגוד;

'נהנה' – אדם שבשבילו מוחזקת הזכות האמורה.

(ג) לא יוכר אדם כנאמן לצורך סעיף זה אלא אם מסר הודעה לפי סעיף 73(ו), 74 או 119, הכל לפי הענין, ולא יינתן הפטור אלא לגבי העברה לנהנה שעליו נמסרה הודעה כאמור."

הסעיף קובע כי חלוקת נכסי הנאמנות מהנאמן לנהנה פטורה ממס שבח.

כאמור, הוראות סעיף 3 וסעיף 69 לחוק מיסוי מקרקעין נחקקו עוד בטרם נחקק הסדר מיסוי הנאמנויות בפקודת מס הכנסה במסגרת תיקון מס' 147.

האם ניתן להסיק מסעיף 69 מסקנה כלשהי לעניין כללי המיסוי הרגילים החלים על נאמנות? ובכלל, מהם יחסי הגומלין בין הסדר מיסוי הנאמנויות החדש בפקודה, ובין חוק מיסוי מקרקעין?

היחס בין הוראות הפקודה להוראות חוק מיסוי מקרקעין; המקרה של נאמנות גליס

בלב פסק הדין בפרשת גליס ניצבה השאלה, אם ניתן להחיל את הוראות פרק רביעי 2 לפקודה (המסדיר את מיסוי הנאמנויות בישראל) על אירוע הנתון לתחולת חוק מיסוי מקרקעין.

העובדות בפרשת גליס

אותה פרשה עסקה בנאמנות שיצרו בשנת 2016 בני זוג תושבי קנדה (בניה"ז גליס) ("היוצרים"), כשהנאמן היה חברת נאמנויות ישראלית ("הנאמן"). לנאמן הועברו ארבעה נכסי מקרקעין בישראל (שתי דירות בתל אביב, ושני נכסים – האחד בבית שמש והשני באשדוד), והוא החזיק בהם באמצעות "חברה להחזקת נכסי נאמנות". הנהנית היחידה בנאמנות הייתה נכדתם של היוצרים, תושבת ישראל.

הקמת הנאמנות דווחה כדבעי לפקיד השומה.

היוצרים אף דווחו על העברת הזכויות בדירות בישראל לנאמנות, אולם הם טענו לפטור ממס שבח וממס רכישה (מחמת סעיף 3 לחוק מס שבח ותקנה 27 לתקנות מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה)(מס רכישה), התשל"ח-1974.

שלטונות מס שבח דחו את שומתם העצמית של היוצרים. לטענת שלטונות מס שבח, העברת הנכסים מהיוצרים לנאמנות חייבת במס שבח ובמס רכישה. היוצרים השיגו, השגתם נדחתה, ומכאן הערעור שהוגש לועדת הערר.

עמדות הצדדים

סלע המחלוקת בין היוצרים (העוררים) ובין שלטונות מס שבח, כפי שניסחה זאת ועדת הערר, נסוב סביב השאלה "האם במקרה דנן, הוראות פרק הנאמנויות שבפקודה וההסדר הספציפי המצוי בה, לפיה הקנייה מהיוצר לנאמן ב'נאמנות תושבי ישראל' (ו/או 'נאמנות נהנה תושב ישראל') שנעשתה בלא תמורה אינה נחשבת כ'מכירה' והיא נדחית למועד מכירת הנכס על ידי הנאמן או למועד חלוקתו לנהנה – חלות גם על נכסי מקרקעין בישראל, כעמדת העוררים, או שמא ההקניה לנאמנות של נכסי מקרקעין בישראל תיחשב כ'מכירה' כבר בשלב ההקניה ותמוסה במס רכישה ובמס שבח, וביום שהמקרקעין יועברו לנהנה יחול מס רכישה ומס שבח כ"מכירה" מהנאמן לנהנה כעמדת המשיב".

אין מחלוקת, כי נאמנות גליס מוגדרת כ"נאמנות נהנה תושב ישראל". ככזו, היא מוסדרת בסעיף 75ח1(ג) לפקודה, אשר על פי הוראתו, יחולו לגביה ההוראות החלות על "נאמנות תושבי ישראל" (אשר בסעיף 75ז לפקודה). ההוראה הרלוונטית לענייננו (סעיף 75ז(ד)) קובעת כי "הקניה לנאמן בנאמנות תושבי ישראל על ידי יחיד, שנעשתה בלא תמורה, לא תיחשב כמכירה לענין הוראות חלק ה'".

זה הסעיף שבלב המחלוקת. היוצרים טענו כי הוראות הסעיף חלות גם על הקניית נכסי מקרקעין בישראל. לעמדתם, מס שבח הוא מקרה פרטי של מס רווחי הון, והואיל ובחוק מס שבח אין התייחסות ממצה לנושא הנאמנויות, יש לראות בפרק הנאמנויות שבפקודה הסדר משלים החל גם לעניין חוק מיסוי מקרקעין. המחוקק אכן כיוון לתוצאה זו, שכן ההגדרה "נכס" המתייחסת לנכסים שהוקנו לנאמן, אשר בסעיף 75ג לפקודה (סעיף ההגדרות של פרק הנאמנויות), קובעת במפורש כי "נכס" כולל "כל רכוש, בין מקרקעין ובין מיטלטלין […] והכל בין שהם בישראל ובין שהם מחוץ לישראל". משכך, טענו היוצרים, הקניית נכסי המקרקעין בישראל לנאמן אינה אירוע מס, כפי שקובעת הוראת סעיף 75ז(ד) לפקודה.

שלטונות מס שבח טענו מנגד, שהסעיף מתייחס ל"מכירה לענין הוראות חלק ה'", ובכוונה אינו מתייחס למכירה החוסה תחת חוק מיסוי מקרקעין (מכירת נכסי מקרקעין בישראל). לטענתם, יש לקרוא כאן הסדר שלילי; מחוקק סעיף 75ז(ד), התכוון להוציא מתחולתו מכירות של מקרקעין בישראל – מכירות כאלה יש למסות, לטענתם, על פי הכללים הרגילים שבחוק מיסוי מקרקעין. קרי הקניה לנאמן מהווה "מכירה" לפי סעיף 1 לחוק מיסוי מקרקעין. אין גם בכוחן של הוראות סעיף 69 לפטור ממס אירוע זה, שכן סעיף 69 מתייחס, כפי שקבע בית המשפט העליון, אך ורק למקרים שבהם קיים נהנה ספציפי וידוע כבר בעת הרכישה על ידי הנאמן (ולא זה המקרה דנן, שכן הנהנית אינה מודעת להיותה כזו, וגם זהות הנהנים ניתנת לשינוי). גם סעיף 3 לחוק מיסוי מקרקעין אינו מסייע, שכן הוא דן במקרים ספציפיים המפורטים בגופו.

מעניין לציין, כי שלטונות מס שבח הביאו כתנא מסייע לשיטתם את מאמרה של ירדנה סרוסי (כיום שופטת בבית המשפט המחוזי, ובעת כתיבת המאמר עובדת רשות המסים) "נאמנות לפי חוק מיסוי מקרקעין ולפי פקודת מס הכנסה – נקודות למחשבה", שבו טענה (סעיף 44 לפסק הדין) כי "למרות שהגדרת 'נכס' כוללת גם מקרקעין בישראל, אין להסיק מכך כי יש להחיל את הוראות הפקודה בהקניה של זכות במקרקעין לנאמנות. זאת משום שהוראות פרק רביעי 2 לפקודה (פרק הנאמנות) חלות רק לעניין חלק ה' לפקודה ולא לעניין חוק מיסוי מקרקעין".

שלטונות המס אף הביאו גם את עמדתם שפורסמה בחוזר מס הכנסה 5/2016 בנושא "מיסוי נאמנויות" שבו נקטו כי הקניית זכות במקרקעין מיוצר לנאמן בנאמנות מהווה אירוע מס לפי חוק מיסוי מקרקעין. הם טענו, כי בהתאם לפסיקה, על בית המשפט ליתן משקל לפרשנות שנתנו כרשות מנהלית.

פסק דינה של ועדת הערר

ועדת הערר, מפי רו"ח צבי פרידמן ובהסכמת יו"ר הועדה הש' מגן אלטוביה וכן רו"ח מיכה לזר, קבלה את הערר ואת טענת העוררים. היא פסקה, כי אכן, הקניית נכסי מקרקעין בישראל לנאמן אינה אירוע מס!

לאחר שסקר את המסגרת הנורמטיבית והרקע לחקיקת פרק הנאמנויות בפקודה, וסקר את הוראות סעיף 3 וסעיף 69 לחוק מיסוי מקרקעין (בהדגישו כי סעיף 3 חל רק על הרשימה הסגורה של המקרים שהובאו שם), קבע רו"ח פרידמן, כי הוראות פרק הנאמנויות חלות גם על הקניית נכסי מקרקעין. אין לראות בבאי-התייחסותו של סעיף 75ז(ד) לפקודה למכירות לפי חוק מיסוי מקרקעין, "הסדר שלילי" מכוון על ידי המחוקק. הכוונה היא גם למכירות של מקרקעין בישראל אשר תחולת חוק מיסוי מקרקעין עליהן. כך קבעה ועדת הערר:

"לא יעלה על הדעת לשלול את ההסדר הקיים בסעיף 3 לחוק גם לגבי חיקוק שחוקק מאוחר יותר עם אותו הגיון ורציונל ולטעון שהמחוקק במתכוון ומדעת התכוון לחייב במס הקנייה כאמור […]

'ועדת ישראלי' שאפה להרמוניזציה בדיני המס השונים והדין הכללי ולהחיל את העקרונות שנקבעו לגבי נכסים שהם נשוא לחיוב במס רווח הון (חלק ה' לפקודה) גם לגבי נכסים שהם נשוא לחיוב במס על פי חוק מיסוי מקרקעין […]

אין כל הגיון וטעם לייחד לנכסי מקרקעין דין שונה מזה שיחול לכל נכס הוני אחר […]

[…] המחוקק גילה את דעתו כי פרק הנאמנויות והסדר המיסוי שבו חל גם על נכסי מקרקעין בישראל, בין שהמדובר בהכנסות שוטפות מהנכסים ובין שהמדובר בהקנייה […] אחרת היה מגדיר 'נכס' רק לעניין נכסים לענין חלק ה' לפקודה, שהרי מקרקעין בישראל מוחרגים מהגדרת 'נכס' שלפי סעיף 88 לפקודה […]

[…] אם יש 'לאקונה' בחוק מיסוי מקרקעין ועל בית המשפט להשלים 'לאקונה' זו, הרי שעליו להשלים זאת, בהתחשב בין היתר, על תכלית החקיקה ועל סמך העקרונות שנקבעו בפקודת מס הכנסה […]"

ועדת הערר דחתה את המובא בחוזר מס הכנסה 5/2016 שעליו ביקש להסתמך המשיב (היא אף קבעה כי חוזר זה אמץ את הדעה שהביעה ירדנה סרוסי במאמרה לעיל בציינו כי ירדנה סרוסי שימשה באותה עת כמנהלת משרד מיסוי מקרקעין (תל-אביב)), ואף חזרה על הפסיקה המושרשת שלפיה כי בית המשפט אינו כבול לעמדותיה הפרשניות של רשות המסים.

לביסוס עמדתה הביאה וע' הערר את עמדתנו, כפי שפורסמה בספרנו "מיסוי בינלאומי – הדין בישראל" משנת 2008 (פסקה 81 לפסק הדין):

"דיעה שונה לחלוטין ניתן למצוא בספרם של המלומדים דורון לוי, עו"ד ואיתן אסנפי, עו"ד בספרם 'מיסוי בינלאומי – הדין בישראל' ובעמודים 1220-1226 דנים המלומדים ביחס שבין הוראות חוק מיסוי מקרקעין להסדר המיסויי המצוי בפרק הנאמנויות שבפקודה, והם בדיעה כי 'הקניית נכס מקרקעין בישראל לנאמן ב'נאמנות תושבי ישראל' וב'נאמנות יוצר תושב חוץ' איננה מכירה ואיננה פעולה באיגוד לעניין חוק מיסוי מקרקעין'.

ומוסיפים וכותבים המחברים המלומדים:

'יתרה מזו, הוראות חלק רביעי 2 לפקודה מהוות הסדר ספציפי (Lex Specialis) המתייחס למיסוי נאמנות. לפי פסיקת בית המשפט העליון, הוראה מיוחדת גוברת על הוראה כללית. אין ספק אפוא כי מכוח היותן דין מיוחד, הוראות חלק רביעי 2 לפקודה גוברות על כל הוראת מס אחרת שניתן היה להחיל ביחס לנאמנות, ולפיכך תגברנה הוראות ההסדר הספציפי גם מקום שניתן היה להחיל את ההוראות הכלליות בחוק מיסוי מקרקעין.

מסקנת הדברים לדעתנו היא, כי ההוראה המיוחדת הקובעת כי הקניית נכס לנאמן אינה מהווה "מכירה" – הגם שמבחינת לשונה מתייחסת לחלק ה' לפקודה – גוברת על ההוראות הכלליות בחוק מיסוי מקרקעין. לפיכך, הקניית נכס מקרקעין, אף היא לא תיחשב "מכירה" לצורך חוק מיסוי מקרקעין.

נזכיר כי לפרשנות זו משמעות רוחבית ביחס לכלל הסדר מיסוי הנאמנויות. אכן, לדעתנו, בכל מקום שבו חלק רביעי 2 מתייחס להוראות חלק ה' לפקודה, יש לפרש את הדברים כמתייחסים גם לעניין חוק מיסוי מקרקעין'".

סיכום

ועדת הערר פסקה, פה אחד, כי "המסקנה היא שעלינו להשלים את ה'לאקונה' שבחוק מיסוי מקרקעין לפי עקרונות המיסוי שנקבעו בפרק הנאמנויות שבפקודת מס הכנסה ולראות את ההקניה במקרה דנן, מהיוצר לנאמן כאירוע שאינו נחשב כ"מכירה", הן לעניין מס השבח והן לעניין מס הרכישה, ומועד אירוע המס ידחה למועד החלוקה בפועל או במכירה".

ועדת הערר אף מצאה לנכון להפטיר בדברים הבאים: "האמור בחוזר מס הכנסה 5/2016 בנושא מיסוי נאמנויות ומיסוי מקרקעין אינו מחייב את בית המשפט, ונדמה כי רשות המיסים 'נטלה' לידיה את הסמכות של המחוקק בנושא זה".

הרחבה: יחסי הגומלין בין הסדר הנאמנויות בפקודת מס הכנסה ובין הוראות חוק מיסוי מקרקעין

דיון זה לקוח מתוך ספרנו "מיסוי בינלאומי – הדין בישראל" בחלק הדן בהשפעת פרק הנאמנויות שהוסף לפקודת מס הכנסה בתיקון מס' 147 על חוק מיסוי מקרקעין. כאמור, בפסק דינה של וע' הערר בפרשת גליס, הסתמכה וע' הערר הנכבדה על הניתוח שהובא בספרנו. אך האמור להלן מתייחס לאירועים נוספים הקשורים בחיי הנאמנות, אליהן לא התייחסה הועדה, לפחות לא באופן מפורש.

נכסי הנאמן עשויים להכיל בין השאר נכסים המהווים "זכות במקרקעין" או "זכות באיגוד מקרקעין" כהגדרת מונחים אלה בחוק מיסוי מקרקעין^[1] זאת מאחר שההגדרה "נכס" שבסעיף 75 ג קובעת כי "נכס" לעניין הסדר מיסוי הנאמנויות הוא "כל רכוש, בין מקרקעין ובין מיטלטלין, וכן כל זכות או טובת הנאה ראויות או מוחזקות, והכל בין שהם בישראל ובין שהם מחוץ לישראל". לאמור, ההסדר חל גם ביחס לנכסי מקרקעין בישראל, הנדונים באופן מסורתי בחוק מיסוי מקרקעין.

חוק מיסוי מקרקעין עוסק באירועים שבהם נמכרים נכסי מקרקעין בישראל, והוא מקביל, ברמה העיונית, להוראות חלק ה' לפקודה, המתייחסות לרווחי הון ממכירת נכסים שאינם נכסי מקרקעין בישראל. שאלת יישומו של חוק מיסוי מקרקעין, במקביל להוראות פרק רביעי 2 לפקודה, תתעורר בדרך כלל בתנועת הזכות לנכסי המקרקעין אל הנאמנות ומחוץ לה.

השאלה הבסיסית המתעוררת היא מה היחס שבין הוראת פרק רביעי 2 לפקודה לבין הוראות חוק מיסוי מקרקעין. שאלה זו מתעוררת נוכח העובדה כי במסגרת תיקון מס' 147, שבו נחקק פרק רביעי 2 לפקודה, או לאחריו, לא נעשו במקביל התאמות כלשהן או תיקונים עקיפים בחוק מיסוי מקרקעין, המתייחסים מפורשות ליישום הוראות מיסוי הנאמנות כאשר מדובר בנכסי מקרקעין.

תנועת הנכסים אל הנאמנות ומחוץ לה, עשויה להיחשב במקרים רבים "מכירה" של זכות במקרקעין או "פעולה באיגוד מקרקעין", וככאלה עשויות תנועות אלה ליצור "אירוע מס" במישור חוק מיסוי מקרקעין.

שאלת היחס שבין הוראות מיסוי הנאמנות שבפקודה לבין הוראות חוק מיסוי מקרקעין הִנה מקרה פרטי של שאלה רחבה יותר, בדבר היחס בין הוראות הפקודה לפי הוראות חוק מיסוי מקרקעין. שאלה זו מתעוררת גם בהקשרים רחבים יותר. מס השבח המוטל על מכר מקרקעין (או פעולה באיגוד מקרקעין) הוא מקרה פרטי או נגזרת אחת מתוך המכלול העוסק במס רווח הון.^[2]

היררכיית המיסוי הקבועה בחלק ה' לפקודה, קובעת כי רווח ממכירת "נכס" העשוי להתחייב במס לפי חלק ב' לפקודה (מיסוי פירותי) וחלק ה' לפקודה (מיסוי רווחי הון), יתחייב במס רק לפי חלק ב' לפקודה.^[3] ביחס לנכסים שמכירתם אינה מתחייבת במס לפי חלק ב' לפקודה, הרי ככל שמדובר בנכסי מקרקעין בישראל ("זכויות במקרקעין" או "זכויות באיגוד" כמשמעותם בחוק מיסוי מקרקעין), לא תהא תחולה לחלק ה' לפקודה ותחולנה הוראות חוק מיסוי מקרקעין. זאת נוכח ההגדרה "נכס" שבסעיף 88 לפקודה, המחריגה מפורשות "זכויות במקרקעין וזכויות באיגוד כמשמעותם בחוק מיסוי מקרקעין", שעל מכירתם מוטל, עקרונית, מס שבח.

יש לזכור שבחוק מיסוי מקרקעין, הגם שהִנו חוק עצמאי, שולבו חלקית הוראות הפקודה^[4] ביחס לשיעורי המס והזיכויים ממנו.^[5] עם זאת, זיקה זו שבין חוק מיסוי מקרקעין לבין הוראות הפקודה איננה מחילה בהכרח את כלל הוראות הפקודה שלא הוחלו במפורש. כבר נקבע מפורשות בעבר, ביחס להוראות אחרות שבפקודת מס הכנסה, כי אין בשילוב החלקי של הוראות הפקודה בהוראת חוק מיסוי מקרקעין כדי להחיל הוראות פטור או הקלות שנקבעו בפקודה גם על הוראת חוק מיסוי מקרקעין,^[6] אם לא הוחלו מפורשות. במיוחד נכונים הדברים ביחס להוראות המיסוי העקיף ומסי המחזור (מס רכישה, ובעבר עד לביטולו גם מס המכירה) הקבועים בחוק מיסוי מקרקעין.

לאחר שסקרנו בקצרה את השאלה הכללית בדבר היחס שבין חוק מיסוי מקרקעין לבין הוראות הפקודה, נבחן במה יכולים להיות מושפעים אירועים שונים בחיי הנאמנות ממערכת גומלין נורמטיבית זו. כמו שנראה, חוק מיסוי מקרקעין נעדר הסדר ממצה בנושא מיסוי נאמנויות. על פני הדברים, שתי סוגיות בלבד מתחום מיסוי הנאמנויות נדונות בו: הקניית נכסים לנאמנים מסוימים (סעיף 3 לחוק); והעברת נכס מהנאמן לנהנה (סעיף 69 לחוק). ביחס שבין שתי הסוגיות הללו להוראות ההסדר המקיף שבפרק רביעי 2 נדון בהמשך.

את הסוגיות המערבות שאלות מתחום מיסוי המקרקעין בדיון בהסדר מיסוי הנאמנות אפשר לחלק לחמש, ובהמשך הדיון נעסוק בהן אחת לאחת: הסוגיה הראשונה מתעוררת בעת הקניית נכסים לתוך הנאמנות בעת הקמתה או במועד מאוחר יותר; הסוגיה השנייה מתעוררת בעת מכירת נכסי הנאמנות על ידי הנאמן לצד ג'; הסוגיה השלישית מתעוררת בעת החלפת נאמנים בנאמנות; הסוגיה הרביעית מתעוררת בעת החלפה או שינוי בזהות הנהנים; והסוגיה החמישית מתעוררת בעת חלוקת נכסים (במהלך חיי הנאמנות או בסופה) מהנאמנות (או מבעלות הנאמן או חברת נכסי הנאמנות) לידי הנהנים.

הקניית נכסים לנאמנות

ההיבט הראשון עוסק במיסוי הקניית נכסים לנאמנות (הוא ההיבט שנדון לאחרונה בפרשת גליס שתוארה לעיל). מדובר באחת השאלות הבסיסיות המתעוררות בהקשר של מיסוי הנאמנות – האם תמוסה הקניית הנכסים לנאמן, ואם כן כיצד? סעיף 3 לחוק מיסוי מקרקעין קובע כך:

הסעיף כמעט לא נדון בפסיקה, ומשמעות המונח "נאמן" הנזכר בו לא זכתה לדיון על ידי מלומדים, לבד ממאמר בודד. באותו מאמר סובר המלומד אהרון יורן, כי הסעיף אינו חל על יצירת נאמנות פרטית מכוח כתב הקדש, שבה עוסק פרק רביעי 2 לפקודת מס הכנסה. תחולת הסעיף, לפי לשונו, מוגבלת לנאמנות הנוצרת מכוח פקודת פשיטת הרגל.

לדעתו, הסעיף דן בהקניות אחדות מכוח החוק, וקובע כי בחישוב המס יש "להתעלם" מהן, דהיינו הקניית נכס לאותם "נאמנים" על פי דין איננה "מכירה" ואילו המכירה של הנכס על ידם מיוחסת לבעלים המקוריים של הזכות (שאינם בהכרח היוצר ובוודאי שלא הנהנה). אנו מצטרפים, בכל הצניעות, לדעתו של פרופ' יורן, וסבורים כי אכן הסעיף עוסק במיסוי הקניה לנאמן בפשיטת רגל בלבד, ולא ניתן לגזור או להסיק ממנו מסקנה כלשהי לעניין מיסוי נאמנויות שבהן עוסק פרק רביעי 2 לחוק. זאת במיוחד על רקע העובדה כי נאמנות כזו בפשיטת רגל הוחרגה במפורש מתחולת הסדר המיסוי שנקבע בפרק רביעי 2 לפקודה. אנו סבורים כי פרשנות זו עולה מלשון החוק וממבנה הסעיף, מהקשר ההוראה במסגרת סעיף 3, מהתקלה שאותה ביקש המחוקק להסיר ומהתכלית של הוראות סעיף 3, הבאה לידי ביטוי בקיבוץ של גורמים שהוקנו להם נכסים לניהול על פי דין.

ראו בהקשר זה גם התייחסותו של יו"ר הועדה בפרשת גליס, כב' הש' אלטוביה מגן, שעל אף שהסכים לתוצאה שהגיע אליה רו"ח פרידמן, ציין כי "אני מוצא להסתייג מהאמור בחוות דעתו של רו"ח פרידמן באשר לסעיף 3 לחוק מיסוי מקרקעין, לפי שנראה שבשלב זה ההלכה היא שמדובר ברשימה סגורה".

פרשנות מצומצמת לסעיף 3 מותירה על כנה את השאלה מה היה הדין עובר לתיקון מס' 147 בעת הקניית נכס לנאמנות. מחד גיסא, לכאורה ניתן היה לפרש את סעיף 3 כקובע הסדר שלילי שלפיו כל הקניה אחרת של נכס לנאמן שאיננו נאמן לפי חוק פשיטת רגל, חייבת במס. מנגד אולי יש לראות בהסדר הקבוע בסעיף 3 כמתייחס אך ורק לנושא הקניות לנאמנים על פי דין, ועדיין נושא הקניית הנכס לנאמן פרטי אינו מוסדר בחוק מיסוי מקרקעין והוא מהווה לקוּנה. אם אכן מדובר בלקוּנה, כיצד ישפיע ההסדר הממצה למיסוי נאמנות שנקבע בפקודת מס הכנסה במסגרת תיקון מס' 147 על לקוּנה זו.

ב"נאמנות תושבי ישראל" וב"נאמנות יוצר תושב חוץ" רואים את נכסי הנאמן כנכסי היוצר. לפיכך נקבע ביחס לשני סוגים אלה של נאמנות, כי הקניית נכסים מהיוצר לנאמן אינה מהווה מכירה לעניין חלק ה' לפקודה. אולם נשאלת השאלה, אם הקניית נכס מקרקעין בישראל מהיוצר לנאמן ב"נאמנות תושבי ישראל" וב"נאמנות יוצר תושב חוץ", אשר חלים עליה עקרונית הוראות חוק מיסוי מקרקעין ולא הוראות חלק ה' לפקודה, אף היא אינה נחשבת "מכירה" לעניין חוק מיסוי מקרקעין,^[7] או דלמא, הואיל והמחוקק נוקט את המילים "לענין חלק ה", הרי כוונתו היא כי ההוראה לא תחול ביחס למכירה לפי חוק מיסוי מקרקעין.

לדעתנו, מדובר בשאלה פרשנית, אשר התשובה לה, כמו שנראה מיד, נעוצה בעיקר בצורך להתוות מדיניות רצויה. לשאלה עצמה אין תשובה מפורשת בהוראות הפקודה או בהוראות חוק מיסוי מקרקעין.

כפי שנראה להלן, אנו סבורים שהוראה זו תחול גם על הקניית נכסי מקרקעין בישראל לנאמן. כפי שהובא בראשית מאמרנו, פסק דינה של וע' הערר בפרשת גליס אכן הכריע כך.

יצוין אגב אורחא, כי ההפניה "לענין חלק ה" חוזרת על עצמה לכל אורך ההסדר וביחס לכל סוגי הנאמנויות, וזאת הן במסגרת ההוראות העוסקות בהקניית הנכסים לנאמנות והן במסגרת ההוראות העוסקות בחלוקת הנכסים הללו לנהנים. מכאן שההכרעה הפרשנית העומדת לפתחנו איננה מצומצמת לשאלת הקניית הנכסים בלבד, אלא נודעת לה משמעות גם ביחס לחלוקת הנכסים לנהנים, כך שלמעשה היא מקיפה את הסדר הנאמנות כולו.

לשון סעיף 75ז(ד) מתייחסת לכך שהקניה לנאמן בנאמנות תושבי ישראל על ידי יחיד, שנעשתה בלא תמורה, לא תיחשב מכירה "לענין הוראות חלק ה". לכאורה, שלילת התחולה מתייחסת להוראות חלק ה' בלבד ולא ביחס להוראה המקבילה בחוק מיסוי מקרקעין. עלולה להיטען טענה – ואכן כך טענו שלטונות מס שבח בפרשת גליס – כי היעדר שלילה מפורשת ביחס לחוק מיסוי מקרקעין, איננו לקונה, אלא הסדר שלילי שנקבע בכוונת מכוון, במיוחד על רקע העובדה כי חלק רביעי 2 לפקודה התקבל בחקיקה של תיקון רחב לפקודה, תיקון מס' 147. במסגרת נושאים אחרים שבהם עסק תיקון מס' 147, הוא תיקן באופן עקיף את חוק מיסוי המקרקעין, ואילו באשר להסדר מיסוי הנאמנות, הוא לא עשה כן.^[8] עשויה אם כן להיטען הטענה, כי לו התכוון המחוקק להתייחס במפורש לחוק מיסוי מקרקעין, היה עושה זאת מפורשות כפי שעשה במקרים אחרים בתיקון מס' 147, ומשלא עשה כן – אין לראות התייחסות משתמעת כזו.

למרות הפרשנות האינסטינקטיבית שניתן לכאורה לייחס ללשונו של סעיף 75ז(ד), לדעתנו יש לפרש את הוראותיו כחלות גם ביחס להוראות חוק מיסוי מקרקעין (כאמור, וע' הערר בפרשת גליס קבלה את עמדתנו זו). ראשית, אין ספק כי לפרשנות זו אחיזה, ולו מינימלית, בלשון החוק, כדבעי. זאת, אם נראה באי-ההתייחסות המפורשת כלקונה המחייבת השלמה.

שנית, בל נשכח כי המחוקק הגדיר "נכס" לעניין פרק רביעי 2 לפקודה ככולל נכסי מקרקעין בישראל – נכסים אשר באופן מסורתי כפופים לתחולת חוק מיסוי מקרקעין ולא לחלק ה' לפקודה. משעשה כן גילה דעתו שבכוונתו להחיל את הסדר מיסוי הנאמנויות גם ביחס להקניית נכסי מקרקעין בישראל לנאמנות, וגם ביחס לחלוקת נכסים כאמור לנהנים; שאם לא כן, מה פשוט היה מאשר להפנות אוטומטית להגדרה "נכס" שבסעיף 88, אשר כאמור איננה כוללת נכסי מקרקעין בישראל? פעולתו האקטיבית של המחוקק, אשר שינה את ההגדרה המקובלת למונח "נכס" והוסיף לה גם נכסי מקרקעין בישראל, מלמדת כי לא מדובר בהוספה שבהיסח הדעת אלא בהוספה מכוונת – המחוקק במפורש ביקש שהסדר הנאמנויות יחול גם ביחס לנכסי מקרקעין בישראל.

אולם הטעם המרכזי לעמדתנו כי יש לתת תוקף מלא להוראות פרק רביעי 2 לפקודה, גם ביחס לפעולות בנכסי מקרקעין, נובע מתכלית החקיקה (גם וע' הערר הנכבדה בפרשת גליס הדגישה את הצורך להיזקק לתכלית החקיקה בעניין זה). אין כל טעם או תכלית לייחס לנכסי המקרקעין בנאמנות דין שונה מזה שיחול ביחס לכל נכס אחר. תכלית החקיקה מחייבת לדעתנו מסקנה שלפיה יהיה דין אחד בנושא מיסוי הנאמנויות, הן ביחס לנכסים רגילים והן ביחס לנכסי מקרקעין.

הרי תכלית ההוראה שקובעת כי לא יראו בהקניה "מכירה" לעניין חלק ה' לפקודה, היא כי הנכסים הללו ממשיכים להיראות לצורכי מס, כנכסי היוצר, המקנה, גם לאחר ההקניה. לכן, אין לראות בפעולת ההקניה "מכירה". היוצר אינו מוכר נכסים לעצמו. היגיון זה נכון כמובן, בין אם מדובר ב"נכס" לעניין סעיף 88 לפקודה, ובין אם מדובר בנכס מקרקעין.

דברים ברוח זו נאמרו גם בדו"ח ועדת ישראלי, שם נאמר, למשל, כך:^[9]

"הוועדה לא ראתה, מקום לקיומן של הוראות שונות המבחינות בין נכסים שהם זכויות במקרקעין וזכויות באיגוד מקרקעין לבין נכסים שהם נשוא לחיוב במס על-פי חלק ה' לפקודה. לפיכך ממליצה הוועדה להחיל את העקרונות שנקבעו בדוח גם לגבי נכסים שהם נשוא לחיוב במס על-פי חוק מיסוי מקרקעין".

הנה כי כן, התכלית הסובייקטיבית – זו שראה המחוקק הספציפי לנגד עיניו – מתיישבת עם התכלית האובייקטיבית שיש לייחס לדעתנו להוראות הסעיף. כלומר, הקניית נכס המקרקעין בישראל לנאמן ב"נאמנות תושבי ישראל" וב"נאמנות יוצר תושב חוץ" איננה מכירה ואיננה פעולה באיגוד גם לעניין חוק מיסוי מקרקעין.

ניתן לדעתנו ליישב מסקנה זו גם עם דברי בית המשפט העליון בעניין קנדה ישראל,^[10] כי היחס שבין הוראות הפקודה לחוק מיסוי מקרקעין והשילוב החלקי ביניהן אינו מחיל פטור שנקבע בפקודת מס הכנסה על חוק מיסוי מקרקעין. אמנם לכאורה, העובדה כי הקניה לנאמנות כאמור לא מהווה "מכירה" לעניין חלק ה' לפקודה, איננה גוזרת בהכרח מסקנה זהה לעניין חוק מיסוי מקרקעין. אולם נראה כי האמור בסעיף 75ז(ד) איננו "פטור", כמו אלה שנדונו בעניין קנדה ישראל בעניין החברה לישראל, ואשר לגביהם נקבע כי אין הם חלים על מכירה הכפופה למס שבח מקרקעין. הסעיף בעסקינן קובע כי לא יהיה אירוע מס כלל. קרי, ההקניה איננה "מכירה" מלכתחילה, ואין הוא קובע אלא פטור ממס ביחס לאירוע מס מוכר.

יש להבחין אפוא בין ענייננו לבין עניין קנדה ישראל מאחר שסעיף 75ז(ד) איננו הוראת פטור אלא הוא מצהיר על מצב משפטי ביחס לפעולה משפטית – האם העברת הבעלות מהווה "מכירה" אם לאו. הוראת הסעיף הִנה הוראה שיש להתייחס אליה כאל הוראה in Rem, דהיינו הצהרה כלפי "כולי עלמא" כי פעולת ההקניה איננה "מכירה". כשם שההקניה איננה "מכירה" לעניין פקודת מס הכנסה, אין היא "מכירה" לעניין מס שבח מקרקעין.

יתרה מזו, הוראות חלק רביעי 2 לפקודה מהוות הסדר ספציפי (Lex Specialis) המתייחס למיסוי נאמנות. לפי פסיקת בית המשפט העליון,^[11] הוראה מיוחדת גוברת על הוראה כללית.^[12] אין ספק אפוא כי מכוח היותן דין מיוחד, הוראות חלק רביעי 2 לפקודה גוברות על כל הוראת מס אחרת שניתן היה להחיל ביחס לנאמנות, ולפיכך תגברנה הוראות ההסדר הספציפי גם מקום שניתן היה להחיל את ההוראות הכלליות בחוק מיסוי מקרקעין.

מסקנת הדברים לדעתנו היא – וכאמור עמדתנו התקבלה בפסק הדין בפרשת גליס ובה אף הובאו דברינו אלה – כי ההוראה המיוחדת הקובעת כי הקניית נכס לנאמן אינה מהווה "מכירה" – הגם שמבחינת לשונה מתייחסת לחלק ה' לפקודה – גוברת על ההוראות הכלליות בחוק מיסוי מקרקעין. לפיכך, הקניית נכס מקרקעין, אף היא לא תיחשב "מכירה" לצורך חוק מיסוי מקרקעין.

מכירת נכסי הנאמנות

פסק הדין בפרשת גליס התייחס לשאלת הקניית נכסי המקרקעין בישראל לנאמן. אך שאלת יחסי הגומלין בין הוראות פרק הנאמנות בפקודת מס הכנסה ובין חוק מיסוי מקרקעין נוגעת לאירועים נוספים בהמשך חיי הנאמנות.

הסוגיה השנייה העשויה לערב שאלות מתחום חוק מיסוי מקרקעין, מתעוררת בעת מכירת נכס על ידי הנאמן לצד ג'. אמנם במקרה כזה פשיטא שמכירת נכס מנכסי הנאמנות, שהוא זכות במקרקעין, על ידי הנאמן, תהווה "מכירה" ותהיה חייבת במס (או פטורה ממס) בהתאם לחוק מיסוי מקרקעין. הרי בכל המקרים, גם כאשר מוכר הנכס הִנו תושב חוץ (בין אם מדובר ביוצר שהוא תושב חוץ ב"נאמנות יוצר תושב חוץ" ובין אם מדובר בנהנה תושב חוץ ב"נאמנות נהנה תושב חוץ"), מכירת מקרקעין הנמצאים בישראל חייבת במס בישראל.^[13] מכירת מקרקעין על ידי נאמן איננה נזכרת כלל בחוק מיסוי מקרקעין, ובכל מקרה ניתן להתייחס לסוגיה זו כלקוּנה בחוק.

אולם גם במקרה זה יש חשיבות לשאלה אם יש להחיל את הוראות פרק רביעי 2 על מכירת הנכס. המקרה המובהק שבו תתעורר השאלה הִנו כאשר הנכס הנמכר הוא "דירת מגורים מזכה".^[14] בעניין דירת מגורים מזכה יכולה להתעורר שאלה בשני היבטים: הראשון לעניין ההגדרה "דירת מגורים מזכה"; ואילו השני לעניין השפעת קיומה של הנאמנות על העמידה בתנאים המקנים למוכר את הפטור.

הגדרת המונח "דירת מגורים מזכה" – היא נשוא הפטור – כוללת כמה תנאים, שאחד מהם מחייב כי הדירה תהא "בבעלות או בחכירה של יחיד". השאלה הראשונה המתעוררת היא, אם דירה בבעלות נאמנות הִנה דירה בבעלות יחיד. השאלה כמובן תתחדד מקום שבו הנאמן הִנו תאגיד, או מקום שבו נכסי הנאמנות מוחזקים בבעלות חברה להחזקת נכסי הנאמנות.

נראה לנו כי נוכח הוראות פרק רביעי 2 לפקודה, המייחסות את הבעלות בנכסים ליוצר או לנהנה לפי העניין, הרי דירה הנמכרת מתוך נכסי הנאמנות תיחשב דירה בבעלותו של היוצר במקרה של "נאמנות תושבי ישראל" או "נאמנות יוצר תושב חוץ", או בבעלותו של הנהנה במקרה של "נאמנות נהנה תושב חוץ" או "נאמנות לפי צוואה". התנאי בהגדרה "דירת מגורים מזכה" הדורש כי על בעלי הדירה להיות יחיד, ייבחן כמובן ביחס ליוצר או לנהנה, לפי העניין, ולא ביחס לנאמן או לנאמנות.

בהנחה שדירת המגורים המזכה הִנה בבעלות יחיד (היוצר או הנהנה הוא יחיד), אנו בדעה כי בהתקיים יתר הנסיבות המזכות בפטור במכירת דירת המגורים, תהיה מכירת הדירה בידי הנאמן פטורה ממס.

שאלה נוספת העשויה להתעורר ביחס לפטור ממס שבח במכירת דירת מגורים, היא שאלת מספר הדירות שיש למוכר לשם מתן הפטור. סעיף 49ב(2) לחוק מיסוי מקרקעין קובע כי הפטור למוכר של דירת מגורים יוענק רק כאשר "הדירה הנמכרת היא דירתו היחידה של המוכר בישראל ובאזור". גם במקרה זה אנו סבורים כי לשם קביעת מספר הדירות יש להשקיף על נכסי היוצר או הנהנה (לפי העניין), באשר אליו מיוחסים נכסי הנאמנות, ולא על נכסי הנאמן או הנאמנות.

נעיר כי ייחוס נכסי הנאמנות ליוצר או לנהנה לפי העניין, כהוראת חלק רביעי 2 לפקודה, עלול לעורר שאלות לא פשוטות בהקשר זה. זאת בעיקר במצבים של ריבוי יוצרים או ריבוי נהנים. במצבים אלה נשאלת השאלה, למי יש לייחס את הבעלות בדירה המוחזקת בנאמנות, וביחס למי מהיוצרים או מהנהנים יש לבחון את התקיימותם של התנאים המזכים בפטור. נראה כי במצבים כאלה, במקרים רבים, יהא זה קשה לאתר הסדר צודק, הגיוני ועקבי, אשר יביא בחשבון הן את הוראות פרק רביעי 2 לפקודה והן את הוראות חוק מיסוי מקרקעין, בצורה המניחה את הדעת.

הסדר אפשרי אחד, עקבי עם הוראות חוק מיסוי מקרקעין, הוא לקבוע כי במקרה של ריבוי יוצרים או ריבוי נהנים, יש לייחס לכל אחד מהם חלק יחסי מתוך הדירה המוחזקת בנאמנות, ולבחון ביחס לכל חלק בנפרד את התקיימות נסיבות הפטור לפי מאפייניו האישיים של היוצר או הנהנה שאליו מיוחס חלק זה. במקרה כזה כמובן ייתכן שחלק מהדירה יהיה פטור ממס וחלקה האחר יהיה חייב במס.

הסדר שני, שאיננו בהכרח בר-ביצוע, הוא לזהות יוצר אחד או נהנה אחד מהקבוצה, אשר תיוחס לו מלוא הבעלות בדירה הספציפית הנמצאת במסת נכסי הנאמנות. כאשר עסקינן בייחוס ליוצר (ולא לנהנה), הרי אם מדובר במצב שבו במקור, יוצר מזוהה אחד בלבד הוא אשר הקנה את הדירה לנאמנות, פתרון כזה עשוי להיות הגיוני וצודק. אולם יש להניח שהפתרון יהא בלתי ישים במקרים אחרים, כמו למשל מקרה שבו הדירה נרכשה על ידי הנאמן מכספים שהעבירו כמה יוצרים.

הסדר שלישי, אשר לכאורה נראה נוקשה ולא בהכרח צודק, הוא להעניק את הפטור על בסיס המכנה המשותף הנמוך ביותר. קרי, די בכך שיוצר אחד מקבוצת היוצרים, או נהנה אחד מקבוצת הנהנים, לפי העניין, אינו זכאי לפטור מחמת נסיבותיו האישיות, כדי לשלול כליל את הפטור ממכירת הדירה, גם מיתר חברי הקבוצה.

לדעתנו, משיקולי תכלית והיגיון, ההסדר שהוצע ראשון הוא המועדף. לפי הסדר זה, במקרה של ריבוי יוצרים או ריבוי נהנים, יראו בכל חברי הקבוצה בעלים משותפים בדירה, ושאלת הפטור תיבחן על בסיס הנחה זו. קרי, הפטור יישקל ביחס לכל אחד מחלקי הדירה, בהתאם לנסיבות האישיות של היוצר או הנהנה שאליו מיוחס חלק זה.

החלפת נאמנים

סוגיה שלישית העשויה לערב שאלות מתחום חוק מיסוי מקרקעין, תתעורר בעת החלפת נאמן. החלפת נאמן, אשר על פי רוב הוא הבעלים הפורמליים בנכסי הנאמנות, כרוכה מטבע הדברים בהעברה או הקניה של הנכסים מהנאמן הראשון לנאמן הממשיך. הקניה או העברה של אותם נכסים מנאמן אחד למשנהו, עשויה להיחשב, פורמלית, כ"מכירה" הן לעניין פקודת מס הכנסה והן לעניין חוק מיסוי מקרקעין. גם במקרה זה אין לסוגיה כל רמז במישור חוק מיסוי מקרקעין. אנו בדעה כי יש לפרש את הוראות סעיף 75ז(ד), הדן בהקניית נכסים לנאמן, באופן שהן תחולנה גם על מצבים של החלפת נאמן – זאת אף על פי שהדבר לא נקבע במפורש בסעיף או במקום אחר בהסדר שבחלק רביעי 2 לפקודה.^[15] על פי הוראת הסעיף, העברה מנאמן אחד למשנהו איננה "מכירה" לעניין חלק ה' לפקודה.

גם במקרה כזה תישאל השאלה, אם יש לאמץ את ההוראה – שלפיה אין מדובר ב"מכירה" – גם לעניין חוק מיסוי מקרקעין. כלומר, האם יש לקבוע כי העברת הבעלות במקרקעין מהנאמן הראשון לנאמן הממשיך לא תיחשב "מכירה" של זכות במקרקעין או פעולה באיגוד מקרקעין?

מהנימוקים שפורטו לעיל לעניין החלת הוראות הפקודה על המקרה הבסיסי של הקניית נכסים לנאמן, אנו בדעה כי גם כאן, העברת הבעלות במקרקעין או העברת זכויות באיגוד מקרקעין במסגרת החלפת נאמנים בנאמנות, אינם מהווים "מכירה" גם לצורך חוק מיסוי מקרקעין.

החלפת נהנים

הסוגיה הרביעית בהקשר זה מתעוררת בעת החלפת הנהנים או שינוי בזהותם. לכאורה, הסדר הנאמנות נראה מעיקרו כהסדר סטטי, שבו היוצר מקנה נכסים לנאמן לטובת נהנה מסוים. אולם במציאות, הסדר הנאמנות עשוי ללבוש אופי דינמי. במהלך חיי הנאמנות, יכול שיתווספו נהנים לרשימת הנהנים המקורית או ייגרעו ממנה. השאלה המתעוררת בהקשר זה היא, אם הוספת נהנה או גריעת נהנה, או שינוי אחר בזהות הנהנים, מהווה "מכירה" לעניין חוק מיסוי מקרקעין. גם נושא החלפת הנהנים בנאמנות לא נדון ולא הוזכר כלל בחוק מיסוי מקרקעין.

לעניין נכסי הון שאינם מקרקעין, אנו בדעה ששינוי בזהות הנהנה אינו מהווה "מכירה" לעניין חלק ה' לפקודה. ב"נאמנות תושבי ישראל" וב"נאמנות יוצר תושב חוץ", פשיטא שזהות הנהנה איננה רלוונטית לעניין המס, שכן הנכסים וההכנסות מיוחסים ליוצר. לפיכך, שינוי בזהות הנהנה (בהבדל משינוי בזהות הנאמן) אינו יוצר אירוע מס, לא מבחינה פורמלית (הרי הנכסים אינם נמצאים בבעלותו של הנהנה) אך גם לא מבחינה מהותית, מאחר שלפי נקודת ראותה של מערכת המס, במקרה זה, זהותו של היוצר היא החשובה, ולא זהות הנהנה. נדמה, אפוא, כי מבחינת תכלית החקיקה, אין מקום לראות בשינוי זהות הנהנים כיוצרת אירוע מס במישור חלק ה' לפקודה. לדעתנו, מסקנה זו תקפה גם לעניין חוק מיסוי מקרקעין.

הדברים מורכבים יותר כאשר עסקינן ב"נאמנות נהנה תושב חוץ". בהבדל מ"נאמנות תושבי ישראל" ומ"נאמנות יוצר תושב חוץ", נכסי "נאמנות נהנה תושב חוץ" והכנסותיה מיוחסים לנהנה.^[16] למרות זאת, נדמה לדעתנו כי גם במקרה זה שינוי בזהות הנהנה אינו יוצר אירוע מס החייב במס מבחינת חלק ה' לפקודה. לא כאן המקום להרחיב ביחס לטעמים לכך (נפנה את הקורא המתעניין לספרנו), אך נזכיר כי לדעתנו בהיעדר הוראה מפורשת לחיוב, לא ניתן ליצור חבות במס על דרך פרשנות משתמעת. הואיל ומבחינה פורמלית לא מתקיימת "מכירה", אין מנוס מלקבוע כי שינוי בזהות הנהנה אינה יוצרת מכירה לעניין פקודת מס הכנסה. גם במקרה זה, לדעתנו, מסקנה זו תקפה גם לעניין חוק מיסוי מקרקעין, באופן ששינוי בזהות הנהנה גם ב"נאמנות נהנה תושב חוץ" לא יכולה ליצור "מכירה" כהגדרתה בחוק מיסוי מקרקעין.

במקרה של "נאמנות לפי צוואה", כאשר זהות הנהנים נקבעת על פי הוראות הצוואה, הרי גם שינוי בזהות הנהנים יונקת את כוחה מכוח הוראות המצווה. לכן אנו בדעה כי אף על פי שבנאמנות על פי צוואה מיוחסים נכסי הנאמנות והכנסותיה לנהנה, לא ייחשב שינוי בזהות הנהנים כמכירה גם במקרה זה. זאת, הואיל ושינוי זה הִנו חלק מתהליך העיזבון של המוריש. לדעתנו, מסקנה זו תקפה הן לעניין נכסים שמכירתם כפופה לחלק ה' לפקודת מס הכנסה והן לעניין חוק מיסוי מקרקעין.

חלוקה לנהנה

סוגיה אחרונה במערכת הגומלין שבין חוק מיסוי מקרקעין לבין הוראות פרק רביעי 2 לפקודה, מתעוררת בעת חלוקת נכס מקרקעין בישראל מהנאמנות לנהנה, במהלך חיי הנאמנות או בסיומה.

פשיטא, כי מבחינת הנהנה, אין החלוקה מהווה אירוע מס. השאלה העקרונית המתעוררת במקרה זה היא אם חלוקת נכס המקרקעין מהווה "מכירה" במישור הנאמנות. חלוקת נכסי הנאמנות לנהנים, יכול שתהא במהלך חיי הנאמנות או לאחריה.

ההסדרה המיסויית שבפקודה ביחס ל"נאמנות תושבי ישראל" ול"נאמנות יוצר תושב חוץ", אינה דומה לזו המתייחסת ל"נאמנות נהנה תושב חוץ" ול"נאמנות לפי צוואה". בעוד שביחס לשתי הראשונות נקבע כי לעניין הוראות חלק ה', החלוקה לנהנה תחויב במס, במישור הנאמנות, או תהא פטורה ממנו משל היה מדובר בהעברה ישירה מהיוצר לנהנה (סעיף 75ז(ו)); הרי ביחס לשתי האחרונות נקבע באופן גורף כי החלוקה לנהנה אינה נחשבת מכירה לעניין הוראות חלק ה' (סעיפים 75י(ה) ו-75יב(ד)).

כך או כך, בשני המקרים ההתייחסות היא לעניין הוראות חלק ה', וניתן כביכול להסיק מכך כי ההוראות הללו אינן מתייחסות לחלוקה של נכסי מקרקעין בישראל מהנאמנות לנהנים.

לכאורה, מסקנה זו מתחזקת נוכח העובדה כי חוק מיסוי מקרקעין מתייחס באופן מפורש למקרה של חלוקת נכס מקרקעין בישראל לנהנה בנאמנות, במהלך חיי הנאמנות או בסיומה.סעיף 69 לחוק קובע כך:

"(א) מכירה של זכות במקרקעין והעברת זכות באיגוד, מנאמן לנהנה, יהיו פטורות ממס.

(ב) לענין סעיף זה –

'נאמן' – אדם המחזיק בשמו הוא בשביל פלוני בזכות במקרקעין או בזכות באיגוד;

'נהנה' – אדם שבשבילו מוחזקת הזכות האמורה.

(ג) לא יוכר אדם כנאמן לצורך סעיף זה אלא אם מסר הודעה לפי סעיף 73(ו), 74 או 119, הכל לפי הענין, ולא יינתן הפטור אלא לגבי העברה לנהנה שעליו נמסרה הודעה כאמור".

לכאורה אפוא, הסעיף קובע באופן ברור, כי חלוקת נכס מקרקעין מהנאמן לנהנה פטורה ממס שבח.

ברמה העקרונית ניתן להטיל ספק בשאלה אם הסעיף עוסק בנאמנות פרטית רגילה, הנדונה בפרק רביעי 2 לפקודה, או שמא המונח "נאמנות" שבסעיף 69 הִנו בגדר "השאלת שם" בלבד, שמכוון לאמִתו של דבר למצב משפטי אחר – רכישת זכות על ידי הנאמן בעבור הנהנה ובשליחותו (nominee ולא trustee). עם זאת נראה כי בקרב המלומדים נתפסת ההוראה – בייחוד לאחר חקיקתו של חוק הנאמנות, תשל"ט-1979 – כעוסקת בנאמנות פרטית.^[17]

אם אכן עוסק סעיף 69 בנאמנות פרטית, כי אז פורמלית הנכסים הם בבעלותו של הנאמן, וכביכול העברת הבעלות הפורמלית בנכסים לנהנה הנה "מכירה" לעניין חוק מיסוי מקרקעין. אלא שבא סעיף 69 וקובע כי מאחר שמדובר באקט פורמלי בלבד הנעדר תוכן כלכלי, שכן ה"מכירה" כבר מוסתה בעבר עת עבר הנכס לידי הנאמן (המחזיק בנכס בשביל הנהנה), תהיה ההעברה לנהנה פטורה ממס שבח.^[18]

הנה כי כן, סעיף 69 פוטר ממס שבח באופן גורף חלוקת נכסי מקרקעין לנהנה, וזאת מבלי להבחין, כמובן, בסוגי הנאמנויות השונים, כמפורט בפקודה.

נשאלת אפוא השאלה, כיצד משתלבת הוראת סעיף 69 עם הוראות המיסוי ביחס לחלוקה לנהנים אשר במסגרת ההסדר שבפרק רביעי 2 לפקודה?

כמו שכבר פירטנו לעיל כאשר דנו בסוגיית הקניית נכסי מקרקעין בישראל לנאמנות, התשובה הפרשנית לשאלת תחולת ההוראות העוסקות בהקניה כ"מכירה" או בחלוקה כ"מכירה" גם ביחס לחוק מיסוי מקרקעין, הנה בעלת תחולה רוחבית. התיבות "לענין הוראות חלק ה" עוברות כחוט השני לכל אורך הסדר המס שבפרק רביעי 2, הן במסגרת ההוראות העוסקות בהקניית הנכסים לנאמנות והן במסגרת ההוראות העוסקות בחלוקתם לנהנים. ברור, אפוא, כי ההכרעה הפרשנית תשפיע על פרשנותן של כלל ההוראות הללו.

ביחס להקניית הנכסים לנאמן, הבענו את דעתנו – ודעה זו התקבלה כאמור בפסק הדין בפרשת גליס – כי הפרשנות הנכונה היא זו הרואה בהוראות הקובעות כי ההקניה איננה מכירה "לענין הוראות חלק ה", כמתייחסות גם לעניין חוק מיסוי מקרקעין. כפי שראינו, הדבר עולה מתוך ההגדרה "נכס" שבסעיף 75ג, המלמדת כי המחוקק התכוון להחיל את הסדר הנאמנויות שבפרק רביעי 2 גם ביחס לנכסי מקרקעין בישראל; והוא משרת גם את תכלית חקיקת הסדר מיסוי הנאמנויות, שלשם השגתה אין מקום להבחין בין נכסי מקרקעין בישראל ובין נכסים אחרים.

אכן, אנו סבורים כי מאותם טעמים ממש, גם לעניין חלוקת נכסי מקרקעין בישראל לנהנים, יש לקרוא את הוראות הסדר מיסוי הנאמנויות המתייחסות לחלוקה, בכל מקום שהן מפנות לעניין חלק ה' לפקודה, כמפנות גם לעניין חוק מיסוי מקרקעין.

נציין, כי אם לא הייתה מתקבלת פרשנותנו זו (או שבית המשפט העליון יהפוך את הפסיקה בעניין גליס), ויוכרע כי התיבות "לענין חלק ה" מלמדות כי המחוקק ביקש לא להחיל את ההוראות האמורות ביחס לחוק מיסוי מקרקעין, הרי יש לנקוט את אותו קו גם בשאלת ההקניה לנאמנות, ולא רק בשאלת החלוקה לנהנים שבה אנו עוסקים כאן. התוצאה תהיה, שביחס ל"נאמנות תושבי ישראל" ול"נאמנות יוצר תושב חוץ", הקניית נכסי המקרקעין לנאמנות תיחשב ככל הנראה מכירה לעניין חוק מיסוי המקרקעין (אף על פי שהקניית כל הנכסים האחרים לא תהווה מכירה לעניין חלק ה' לפקודה); ואילו חלוקת נכסי המקרקעין לנהנים תהא פטורה ממס שבח נוכח סעיף 69 לחוק מיסוי מקרקעין (שעה שחלוקת הנכסים האחרים תחויב במס או תהא פטורה משל היה מדובר בהעברה ישירה מהיוצר לנהנה). לאמור: דחיית המס שהסדר הנאמנות מאפשר ביחס לכלל הנכסים האחרים ממועד ההקניה לנאמנות למועד החלוקה לנהנים, לא תתאפשר, לפי פרשנות זו, ביחס לנכסי המקרקעין. לדעתנו, מדובר בהבחנה שלו הייתה נעשית, לא הייתה משרתת את תכלית חקיקת הסדר מיסוי הנאמנות.^[19]

לעומת זאת, ביחס ל"נאמנות נהנה תושב חוץ", הקניית נכס המקרקעין לנאמנות תיראה כמכירה לעניין חוק מיסוי מקרקעין ותחויב במס, אולם בנאמנות מסוג זה גם הנכסים האחרים יחויבו במרבית המקרים במס בעת ההקניה (משל היה מדובר בהעברה ישירה מהיוצר לנהנה) בהתאם להוראת סעיף 75י(ד). בעת חלוקת נכסי המקרקעין לנהנים יינתן פטור לפי סעיף 69 לחוק מיסוי מקרקעין, אולם גם את חלוקת הנכסים האחרים לא יראו כ"מכירה" נוכח הוראת סעיף 75י(ה). אמנם דעתנו היא כי הפרשנות הפורמליסטית שאיננה מחילה את ההוראות הרלוונטיות ביחס לחוק מיסוי מקרקעין איננה נכונה, אולם ככל שהיא מיושמת ביחס ל"נאמנות נהנה תושב חוץ", שתי האפשרויות הפרשניות מובילות לתוצאת מס דומה מאוד.

אין הבדל משמעותי מבחינת תוצאת המס בין שתי האפשרויות הפרשנויות גם ביחס ל"נאמנות לפי צוואה". הקניית נכס מקרקעין על ידי המצווה לנאמנות איננה "מכירה" לעניין חוק מס, שכן היא תסווג ככל הנראה כהורשה, ולפי סעיף 4 לחוק מיסוי מקרקעין הורשה איננה מכירה. נוכח סעיף 75יב(ד) גם הקניית נכסים אחרים לנאמנות איננה מכירה לעניין חלק ה'. בעת החלוקה לנהנה, נכס המקרקעין יהיה פטור ממס נוכח סעיף 69 לחוק מיסוי מקרקעין, וגם חלוקת הנכסים האחרים לא תיחשב "מכירה" לעניין חלק ה' לפקודה כהוראת סעיף 75יב(ד).

הנה כי כן, גם אם ביחס ל"נאמנות נהנה תושב חוץ" ו"נאמנות לפי צוואה" תוצאת המס תהיה דומה, בין אם נכריע שהתיבות "לענין הוראות חלק ה" אינן מתייחסות גם לחוק מיסוי מקרקעין (פרשנות דווקנית, שכאמור נדחתה בפרשת גליס) ובין אם נכריע ההפך מכך (פרשנות תכליתית, כפי שהוכרע בפרשת גליס), הרי לא כך הוא ביחס ל"נאמנות תושבי ישראל" ו"נאמנות יוצר תושב חוץ". ביחס לשתי האחרונות, פרשנות דווקנית – כפי שביקשו שלטונות המס לנקוט בפרשת גליס – תביא להרעת מצבו של הנישום וליצירת הפליה, שאינה משרתת את תכלית החקיקה, בין נכסי מקרקעין בישראל ובין נכסים אחרים. הסדר הנאמנות ביחס לנכסים האחרים יאפשר דחיית מס ממועד ההקניה לנאמנות למועד החלוקה לנהנה, אולם ההסדר לא יאפשר דחיית מס כאמור ביחס לנכסי מקרקעין בישראל.

כאמור, אנו סבורים כי פרשנות תכליתית ראויה, היוצרת הרמוניה חקיקתית, תביא למסקנה כי לכל אורך הסדר מיסוי הנאמנות – הן בעת ההקניה והן בעת החלוקה – ההפניות של המחוקק לעניין הוראות חלק ה' מתייחסות גם להוראות חוק מיסוי מקרקעין. ראינו כי פסק הדין בפרשת גליס הכריע לפי עמדתנו לעניין ההקניה לנאמן. אנו סבורים כי יש לאמץ הכרעתו זו, על השלכותיה הרוחביות, לכל אורך חיי הנאמנות.

אם כך, הרי ככל שהדבר נוגע לנכסי מקרקעין בישראל, יש לראות בסעיף 75 ז(ו) – הקובע כי חלוקת הנכסים לנהנה תחויב במס או תהא פטורה ממס במישור הנאמנות משל היה מדובר בהעברה הישירה מהיוצר לנהנה – הוראה המאוחרת בזמן, והיא תגבר על ההוראה שבסעיף 69 לפי הדוקטרינה הפרשנית שלפיה הוראה מאוחרת גוברת על הוראה מוקדמת (Lex posterior derogat priori).^[20]

ביחס ל"נאמנות נהנה תושב חוץ" ול"נאמנות לפי צוואה" קובעת הפקודה^[21] כי חלוקת נכסי הנאמנות לנהנה איננה "מכירה" לעניין חלק ה' לפקודה. לדעתנו, גם במקרה זה, מן הטעמים שפירטנו לעיל ומשיקולי אחידות חקיקתית, יש לקבוע כי הוראה זו תחול גם ביחס לחלוקת נכס מקרקעין לעניין "מכירה" לפי חוק מיסוי מקרקעין.

משאמרנו זאת, נשאלת שאלה נוספת, והיא אם לצורך סעיף 75ז(ו) יש לבחון את ניתוח הזכאות התאורטית לפטור ממס לו היה מדובר בהעברה ישירה של נכס המקרקעין מהיוצר לנהנה, מנקודת המבט של הוראות חלק ה' לפקודה או שמא מזו של חוק מיסוי מקרקעין? אנו סבורים, כי הואיל וההנחה היא כי הוראתו המהותית של סעיף 75ז(ו) חלה גם ביחס להעברת זכות במקרקעין, ומאחר שבהעברת זכות כזו עוסק חוק מיסוי מקרקעין, הרי בחינת הזכאות התאורטית תיעשה אף היא נוכח הוראות חוק מיסוי מקרקעין. לדעתנו, כל פרשנות אחרת תביא לאבסורד.

נבהיר את דברינו: פתחנו ואמרנו כי לדעתנו, הוראות סעיף 75ז(ו) תחולנה גם על חלוקת נכס מקרקעין מהנאמנות לנהנה, ולפיכך, אם העברה ישירה של נכס מקרקעין כאמור מהיוצר לנהנה הייתה פטורה ממס, תהיה גם החלוקה פטורה ממס. אילו בחנו את החבות התאורטית במס של העברה ישירה נוכח הוראות חלק ה' לפקודה, היינו מסיקים כי כל העברה כאמור תהיה פטורה, הואיל וחלק ה' לפקודה אינו חל כלל על העברת זכות במקרקעין; שכן זכות זו אינה בגדר "נכס" כהגדרתו בסעיף 88 לפקודה. על מנת להעניק משמעות לבחינת הזכות לפטור, שומה עלינו לפרש כי בחינת הזכאות תיעשה בהתאם להוראות חוק מיסוי מקרקעין.

___________________________________

[1] "זכות במקרקעין" מוגדרת בסעיף 1 לחוק מיסוי מקרקעין כ"בעלות, או חכירה לתקופה העולה על עשרים וחמש שנים בין שבדין ובין שביושר לרבות הרשאה להשתמש במקרקעין, שניתן לראות בה מבחינת תכנה בעלות או חכירה לתקופה כאמור; ולענין הרשאה במקרקעי ישראל – אפילו אם ניתנה ההרשאה לתקופה הקצרה מעשרים וחמש שנים";

"איגוד מקרקעין" מוגדר שם כ"איגוד שכל נכסיו, במישרין או בעקיפין, הם זכויות במקרקעין, למעט איגוד שהזכויות בו רשומות למסחר בבורסה כהגדרתה בפקודה; ולענין זה לא יראו כנכסיו של האיגוד – מזומנים, מניות, איגרות חוב, ניירות ערך אחרים, ומטלטלין, שאינם משמשים לאיגוד לייצור הכנסתו, או שהם משמשים לייצור הכנסתו אולם לדעת המנהל הם טפלים למטרות העיקריות של האיגוד המבוצעות למעשה ולא בדרך ארעית";

ו"זכות באיגוד" מוגדרת כ"כל אחד מאלה בין שהיא מוענקת במסמכי ההתאגדות של האיגוד על פיהם או בהסכם בין חברי האיגוד: (1) חברות באיגוד, זכות לנכסי איגוד בשעת פירוק, זכות לרווחיו של איגוד, זכות לניהולו של איגוד או להצבעה בו; (2) זכות – שאיננה זכות מכוח מכירת זכות במקרקעין – לתפוס נכסי האיגוד מכוח אחת הזכויות האמורות בפסקה (1); (3) זכות – שאיננה זכות מכוח מכירת זכות במקרקעין – לדרוש מהאיגוד או מבעל זכות באיגוד אחת מהזכויות האמורות בפסקאות (1) ו-(2); (4) זכות להורות במישרין או בעקיפין למחזיק בזכות מהזכויות האמורות בפסקה (1) על הדרך להפעיל את זכותו;

פרט לזכות מהזכויות האמורות אם היא אינה מקנה כל טובת הנאה באיגוד – שאינה שכר סביר – ואינה מקנה זכות לתפוס את נכסי האיגוד ואינה מקנה זכות לדרוש מהאיגוד או מבעל זכות בו אף אחד משני הדברים האמורים".

[2] ראו יצחק הדרי מיסוי מקרקעין כרך א 47 (מהדורה שנייה, 2000).

[3] סעיף 89(ג) לפקודה.

[4] ראו יצחק הדרי מיסוי מקרקעין כרך א עמ' 74 (מהדורה שנייה, 2000).

[5] סעיף 48א לחוק מיסוי מקרקעין.

[6] ראו ע"א 731/79 מנהל מס שבח מקרקעין נ' קנדה ישראל דבלופמנט לימיטד (חברת קנדה), פ"ד ל"ד(4) 785 (1980) (להלן "עניין קנדה ישראל"), שנקבע בו במפורש כי פטור ממס רווח הון שנקבע בחוק עידוד השקעות (תיקון) תשכ"א-1961 אינו חל על מס שבח מקרקעין; כן ראו ע"ש (ת"א) 176/96 החברה לישראל בע"מ נ' מנהל מס שבח מקרקעין, מיסים יא/4 ה-303 (1997).

[7] הן לעניין החיוב במס שבח מקרקעין ובעיקר לעניין החיוב במס הרכישה.

[8] ראו הוראות סעיף 64 לחוק לתיקון מס' 147.

[9] עמ' 77 לדו"ח.

[10] ראו לעיל ה"ש 6.

[11] ראו לדוגמה ע"א 507/80 רפלד נ' מנהל מס שבח מקרקעין, לז(1) 460, 465 (1983); ע"פ 946/04 מד"י נ' עובד, פ"ד נח(6) 951 (2004).

[12] ראו גם אהרן ברק פרשנות במשפט – כרך ראשון – תורת הפרשנות הכללית 551 (1992).

[13] זאת, בהתאם להוראות חוק מיסוי מקרקעין. ההגדרה "מקרקעין" שבסעיף 1 לחוק זה, כוללת מקרקעין בישראל בלבד ולא מקרקעין מחוץ לישראל. סעיף 6 לחוק קובע כי מכירת זכות במקרקעין כאמור חייבת במס שבח.

[14] להגדרה "דירת מגורים מזכה" ראו סעיף 49(א) לחוק מיסוי מקרקעין.

[15] דעתנו מבוססת על תכלית החקיקה, כוונת המחוקק ומהות הסדרי המיסוי שנקבעו בפרק רביעי 2.

[16] ראו סעיף 75י(ב) לפקודה.

[17] ראו יורן במאמרו; כן ראו יצחק הדרי מיסוי מקרקעין כרך ב – חלק שני, עמ' 88 ואילך (מהדורה שנייה, 2004). עם זאת, נראה כי וע' הערר בעניין גליס רואה בסעיף 69 כנאמנות מסוג שליחות (escrow) (ר' פסקה 52 לפסק הדין).

[18] ראו הדרי, שם.

[19] יוער כי הניתוח לעיל מניח כי הייתה העברה של נכס מן היוצר לנאמן ולאחר מכן מהנאמן לנהנה. אולם במקרים שבהם היוצר העביר כסף מזומן לנאמן ואילו הנאמן רכש נכס והעביר את הנכס לנהנה, ייתכנו הבדלים משמעותיים מאוד מבחינה מיסויית, מעבר לנושא דחיית המס. העברת המזומן לנאמן איננה גוררת חבות במס. אולם אם הנאמן רכש נכס מקרקעין בישראל, כי אז חלוקתו לנהנה תהא פטורה ממס שבח לפי סעיף 69. לעומת זאת, אם הוא רכש נכס שאיננו נכס מקרקעין בישראל, כי אז החלוקה עשויה להיות מחויבת במס לוּ העברה ישירה של הנכס מן היוצר לנהנה הייתה מחויבת במס. לדעתנו, השלכת מס זו, העשויה להיות משמעותית מאוד מבחינת מיסוי הנאמנות, עלולה להטות באופן בלתי ראוי את החלטותיו העסקיות של הנאמן, המחויב לפעול לטובת הנהנים, והכול משיקולי מס. מדובר בתוצאה בלתי רצויה, שלדעתנו מדגימה מדוע הדין המצוי – לולא הייתה מתקבלת פרשנותנו, שלפיה הפניותיו של המחוקק "לענין הוראות חלק ה" מתייחסות גם לחוק מיסוי מקרקעין – אינו הדין הרצוי.

[20] ראו אהרן ברק פרשנות במשפט – תורת הפרשנות הכללית כרך ראשון 551 (1992).

[21] ביחס לנאמנות נהנה תושב חוץ, סעיף 75י(ה), וביחס לנאמנות לפי צוואה, סעיף 75 יב(ד).

הקניית נכס מקרקעין בישראל מיוצר לנאמן אינה חייבת במס שבח ובמס רכישה - בעקבות פרשת גליס

הרחבה: יחסי הגומלין בין הסדר הנאמנויות בפקודת מס הכנסה ובין הוראות חוק מיסוי מקרקעין