הרהורי תושבות – בעקבות פרשת בר רפאלי - עו"ד ורו"ח איתן אסנפי

ביום 12.5.2019 הותר לפרסום פסק הדין המלא בעניין בר רפאלי נגד פקיד שומה כפר סבא (ע"מ 6418-02-16) מפי כב' הש' שמואל בורנשטיין.

פסק הדין עוסק בשאלת תושבותה לצורכי מס של רפאלי בשנים 2009 ו-2010.

פקיד השומה טען כי רפאלי תושבת ישראל בשנים הרלוונטיות, ולכן חייבת במס בישראל על הכנסותיה בשנים אלה (הכנסות של כשמונה וחצי מיליון ₪ בשנת המס 2009, וכשמונה מליון ₪ בשנת 2010). רפאלי, לעומת זאת, טענה כי היא תושבת חוץ, ולכן הכנסותיה מחוץ לישראל אינן חייבות במס ישראלי.

למיטב הבנתנו, בכוונתה של בר רפאלי להגיש ערעור על פסק הדין לבית המשפט העליון.

בית המשפט פתח בהערה:

"ראוי היה כי התנהלות הצדדים תהא מאופקת ועניינית הרבה יותר, ויש להצטער על כי לא כך נהגו". "רעשי הרקע", כלשונו של השופט, נבעו משני אלה:

זהותה של הנישומה, כדוגמנית ידועה ומוכרת, בעלת קריירת דוגמנות מצליחה בישראל ובעולם;
החקירה הפלילית שריחפה ללא הרף במקביל להליך האזרחי.

כב' הש' בורנשטיין הבהיר אפוא, כי פסק הדין יתמקד אך ורק בטענות ובראיות הרלוונטיות לערעורי מס מסוג זה, תוך מיפוי אותם רעשי רקע.

עיקרי המחלוקת וההכרעה:

הערעור מתמקד בשנים 2009 ו-2010 שבהן שהתה רפאלי פרקי זמן משמעותיים מחוץ לישראל, התפרנסה מעבודת דוגמנות בחו"ל, וניהלה, על פי טענתה, מערכת יחסים עם שחקן הקולנוע האמריקי ליאונרדו דה-קפריו.

על פי פקודת מס הכנסה (נוסח חדש), התשכ"א-1961, תושבותו של היחיד (להבדיל מתאגיד) נבחנת על פי מקום "מרכז חייו". הפקודה מציינת רשימה (בלתי סגורה) של מבחנים רלוונטיים לאיתור מקום מרכז החיים, לבחינת מכלול קשריו המשפחתיים, החברתיים והכלכליים, ובהם: מקום ביתו הקבוע, מקום האינטרסים הכלכליים הפעילים והמהותיים שלו, ומקום פעילותו בארגונים חברתיים.

חזקות משך השהייה (עפ"י מסקנת פסק הדין בפסקה 74 לפסה"ד):

בשנת המס 2009, שהתה בר רפאלי בישראל 185 ימים, ולכן התקיימה בה החזקה הראשונה (חזקת 183 הימים). היא מוחזקת בשנה זו כמי שמרכז חייה בישראל;

בשנת המס 2010, היא שהתה בישראל רק 131 ימים לכן לא התקיימה החזקה הראשונה. כמו כן, יחד עם שתי השנים שקדמו לה (2009 ו-2008) שהתה רק 424 ימים בישראל, יום אחד פחות מהנדרש כדי לקיים את החזקה השנייה. לכן הוכרע (למרות שמדובר ביום אחד; הרי החזקות הן "כלל חיתוך מתמטי"), כי בשנת 2010, לא התקיימה בבר רפאלי אף לא אחת משתי החזקות המספריות.

בית המשפט שב והדגיש כי, כהוראת הפקודה, גם חלק מיום מהווה יום לצורך מניית הימים.

נטל השכנוע:

גם פרשה זו, כמו פרשות שקדמו לה שדנו בסוגיית התושבות, המערבת בחינה עובדתית אינטנסיבית, מדגימה עד כמה מכריעה השאלה על מי מוטל נטל השכנוע – האם על הנישום הטוען כי אינו תושב ישראל, או שמא על שלטונות המס הטוענים כי הוא תושב ישראל. ייתכן כי מדובר בשאלה החשובה ביותר בכל דיון בשאלת התושבות.

אם הנטל מוטל על הנישום, הרי עמדת שלטונות המס תתקבל אלא אם כן הוכיח ושכנע הנישום ברמה הראויה, באמצעות תשתית ראייתית מספקת, את טענתו, והיטה את מאזן ההסתברויות לטובתו. אך אם הנטל מוטל על פקיד השומה, כל עוד לא שכנע פקיד השומה, באמצעות ראיות מספקות, באופן המטה את מאזן ההסתברויות לטובתו, תתקבל מאליה טענת הנישום.

לדעתנו, לא נאמרה המילה האחרונה בשאלת נטל השכנוע בשאלת התושבות, אך נדמה כי בית המשפט מפי כב' הש' בורנשטיין מבקש להחיל גם בשאלת התושבות הפיסקלית, את "הכלל הרגיל" בערעורי מס, והוא שנטל השכנוע מוטל על כתפי הנישום. זאת, מהטעם הבא: "הרציונל העומד מאחורי כלל זה נעוץ בנחיתות הראייתית המובהקת של פקיד השומה […] וככל שמדובר בערעור שעניינו בשאלת תושבותו של נישום, כאשר מירב המידע אודות נסיבותיו האישיות של הנישום מצוי בידיו שלו, ברור כי רציונל זה מתקיים אף ביתר שאת" (פסקה 54 לפסה"ד).

אמנם, בפסקה 74 לפסה"ד מביא כב' הש' בורנשטיין כי "[…] לפחות מהבחינה הראייתית, דינו של נישום שהחזקה מתקיימת לגביו אינו כדינו של נישום שהחזקה אינה מתקיימת לגביו, וזאת, כאמור, גם אם מדובר בימים בודדים בלבד העולים או נגרעים ממספר הימים הנקובים בהגדרה".

אולם לדידו, ככל הנראה, ההבדל בכל הקשור לנטל, בין נישום שמתקיימת לגביו חזקה, ובין נישום שלא מתקיימת לגביו חזקה, אינו בהיפוך נטל השכנוע, אלא בכובדו של הנטל. ודוק: מיד לאחר הדברים לעיל, ממשיך בית המשפט וקובע: "בד בבד, וכאמור, יש לתת את הדעת לכך כי נטל הראיה מוטל על כתפי המערערת […] מהמקובץ אפוא עולה כי בשני המקרים, דהיינו בין התקיים בנישום חזקת התושבות לפי מבחן חזקת הימים ובין אם לאו, הנטל רובץ על שכמו להוכיח כי אינו תושב ישראל. עם זאת, במקרה שבו החזקה הסטטוטורית מתקיימת, מדובר בנטל מוגבר, ובמקום שהחזקה אינה מתקיימת, מדובר בנטל 'רגיל'" (פסקה 75 לפסה"ד).

לשיטתנו מסקנה זו של בית המשפט בעניין בר רפאלי, רחוקה מלהיות נקיה מספקות. סוגיה זו ראויה למאמר נפרד ומקיף, שדורש "התעמלות משפטית" וחידוד מושגים והגדרות שלא כאן המקום לערוך (אגב, לא אחת המושגים "נטל השכנוע", "נטל הבאת הראיות", "נטל הראיה", "חובת הראיה" וכו' משמשים בערבוביה ובתי המשפט מדי פעם מבקשים לערוך סדר ולהבחין בין הנטלים השונים) .

אך פטור בלא כלום אי אפשר, אז נתאר להלן רק תמצית הדברים:

אמנם בד"כ בערעורי מס נטל השכנוע מוטל על הנישום, אך כבר נקבע בבית המשפט העליון (בפרשת כ.ו.ע; רע"א 3646/98) כי זו נקודת המוצא בלבד. ייתכנו מקרים – ולדעתנו, המקרה דנן הוא אחד מהם – שבהם המסקנה תהיה שונה.

אנו סבורים כי אם לא מתקיימת בנישום איזו מחזקות משך השהייה, נטל השכנוע מוטל דווקא על פקיד השומה ולא על הנישום. לדעתנו, פסק הדין בעניין פלוני בבית המשפט העליון (ע"א 3328/15 פלוני נ' פקיד שומה אשקלון) עליו מתבסס רבות כב' הש' בורנשטיין בפסק דינו בין היתר לעניין זה ממש, דווקא תומך בגישתנו, ולא בגישה שאמץ כב' הש' בורנשטיין.

לחזקה שבחוק יש תפקיד ראייתי. היא מעבירה אל היריב את נטל השכנוע. כלומר, מקום שאלמלא החזקות שבחוק, נטל השכנוע היה מוטל על בעל דין א', הרי בעטיין ולאחר הוכחתן על ידי צד א', נטל השכנוע עובר לצד ב'. זו טבעה של החזקה.

בפרשת כ.ו.ע, קיבל בית המשפט העליון את העיקרון הכללי שלפיו נטל השכנוע בערעורי מס מוטל על הנישום, אך חידד שזו נקודת המוצא בלבד, וכמובן – אם אין הוראה אחרת מפורשת או משתמעת הסותרת זאת.

לדעתנו, בשאלת התושבות הפיסקלית של היחיד אכן מתקיים החריג לעיקרון הכללי, שכן יש לראות בעצם קביעתן של החזקות בגוף ההגדרה, "הוראה אחרת, מפורשת או משתמעת" המטילה את הנטל הראשוני דווקא על פקיד השומה.

כאמור, אנו סבורים, כי עמדתנו זו אוששה בבית המשפט העליון בפרשת פלוני.[1] באותה פרשה, התקיימה במערער חזקה למרכז חיים בישראל, וזאת ביחס לשנים 2005, 2006 ו-2007. כך קבע בית המשפט העליון לעניין משמעותה של התקיימות החזקה:

"לקיומה של החזקה שתי משמעויות מרכזיות. ראשית, הנטל להפריך את החזקה ולקבוע כי חרף קיומה מרכז חייו של המערער הוא בישראל מוטל על המערער. יש הגורסים כי נטל זה צריך להיות נטל כבד ביותר (אלתר וכליף, עמ' 111-110). שנית, במישור המהותי, מספר ימי השהייה של המערער בישראל אינו רק נתון טכני, אלא הוא מעיד כשלעצמו על זיקה מהותית שלו ארצה".

בהמשך פסק דינו, חוזר בית המשפט על קביעתו זו: "שוב יש לזכור כי השלב הדיוני בו אנו מצויים הוא שלב שבו הנטל לסתור את החזקה אודות מרכז החיים על המערער".

כלומר, אחת משתי המשמעויות של התקיימות החזקה, לדברי בית המשפט העליון, היא שהנטל להפריכה מוטל על הנישום. או במילים אחרות, העובדה כי הנטל מוטל על הנישום היא תוצאה ישירה של התקיימות החזקה. מכאן שבהיעדר חזקה – הנטל אינו מונח על כתפי הנישום אלא על כתפי פקיד השומה. זו התוצאה המשפטית, לדעתנו, של עצם קיומן של החזקות בהגדרה "תושב".

חריג נוסף לעיקרון הכללי שלפיו נטל השכנוע בענייני מיסים מוטל על כתפי הנישום המערער, ניתן למצוא בהוראת סעיף 86 לפקודה העוסקת בעסקאות מלאכותיות. כך למשל הביא כב' השופט מגן אלטוביה בפרשת אלי טל:[2] "הפסיקה אודות סעיף 86 קבעה כי כאשר נסמך פקיד השומה על טענת המלאכותיות יעבור נטל ההוכחה אל כתפיו וכן יפתח הוא בהבאת ראיותיו".

בפרשת אמנון ברגמן[3] נדונה שאלת נטל השכנוע בעסקאות מלאכותיות ספציפיות, המתוארות בסעיפים 84-83 לפקודה (הסבה לטובת צעירים והסבה הניתנת לביטול). נקבע כדלקמן:

"[…] סעיפים אלו מניחים חזקת מלאכותיות, דהיינו כי עסקה שהיא הסבה המנויה בסעיפים 83-84, על המסב, אשר ההכנסה מיוחסת אליו, לסתור אותה אם חולק הוא על כך. בהמשך לכך נטל ההוכחה והשכנוע לסתור חזקה זו מוטל על כתפי המסב, הנישום […] סעיפים אלו מקפלים בחובם הנחת מוצא בדבר ניכור פסול של ההכנסה ועל המבקש לסתור חזקה זו לשאת בנטל לסתרה כאמור […]".

החזקה שבדין – הקבועה בדמות סעיפים 84-83 – פועלת גם כאן ככלי להיפוך נטל השכנוע. שכן, כאמור, נטל השכנוע בשאלת המלאכותיות (סעיף 86) מוטל בדרך כלל על כתפי פקיד השומה (ומדובר בנטל כבד למדי). עם זאת, קיומה של התשתית העובדתית הספציפית הנתונה בסעיפים 84-83, תחזיק את הנישום כאילו ביצע עסקה מלאכותית. לכן, אם הנישום ביצע הסבה לטובת צעירים (סעיף 83), או הסבה הניתנת לביטול (סעיף 84), הוא יוחזק כמי שביצע עסקה מלאכותית, ולכן הוא – ולא פקיד השומה – יידרש לשאת בנטל השכנוע להוכיח אחרת. אך כמובן, בכל מקרה אחר, שלא נקבעה בו חזקה מפורשת בדין, נטל השכנוע בשאלת מלאכותיות העסקה מוטל על פקיד השומה.

חזקות משך השהייה, באופן דומה לסעיפים 84-83 לפקודה (ואולי אף במובהק מהם, שכן המונח "חזקה" ננקט בהן מפורשות) מעבירות את הנטל אל הנישום – נטל, שאלמלא התקיימה החזקה, מוטל היה על פקיד השומה.[4] עמדה זו, כאמור, אושררה לדעתנו בבית המשפט העליון בפרשת פלוני.

הטעם שנתן כב' הש' בורנשטיין לעמדתו בפרשת בר רפאלי, שובה את הלב. פקיד השומה אכן עשוי להיות בנחיתות ראייתית, ובשאלת התושבות מירב המידע מצוי אצל הנישום. אך גם אם כך הם פני הדברים, די בהעברת הנטל המשני (נטל הבאת הראייה) אל הנישום, בהבדל מהעברת הנטל הראשי (נטל השכנוע).

יש לשים לב, כי מדובר בנטלים שונים בתכלית; "נטל השכנוע" או "חובת הראיה" מבטא את החובה המוטלת על בעל דין להוכיח את טענותיו. עליו לשכנע את בית המשפט באמיתות טענתו ואם ייכשל – טענתו תידחה. "נטל הבאת הראיות" או "חובת ההוכחה" מבטא נטל קל יותר, והוא מבהיר רק על מי מהצדדים, בשלב מסוים זה או אחר של המשפט, רובצת חובה להציג את ראיותיו (ראו למשל דנ"א 1516/95 מרום נ' היועץ המשפטי לממשלה). ככלל, נטל הבאת הראיות מוטל בתחילת המשפט על הצד הנושא בנטל השכנוע. אך נטל זה עשוי לעבור לצד השני. בענייננו, בהחלט ניתן לפתור את הנחיתות הראייתית לכאורה, של פקיד השומה, בהעברת נטל הבאת הראיות אל הנישום, אך נטל השכנוע – המבטא את הצורך במאמץ הפרשני, הניתוחי, בשכנוע בדבר המסקנות העולות מראיות אלה – נותר על פקיד השומה.

בהקשר זה מעניין אף לציין, כי בעבר, בטרם הרפורמה במיסוי הבינלאומי בישראל, של שנת 2003, ההלכה קבעה מפורשות כי הנטל בשאלת התושבות אכן מוטל על פקיד השומה. בפסק הדין בפרשת גונן (בבית המשפט המחוזי),[5] הוטל נטל השכנוע בשאלת התושבות על שלטונות המס דווקא, מאחר שבסיס המס להטלת המס בישראל היה בסיס טריטוריאלי. בשיטת מס טריטוריאלית, בדרך כלל מתעוררת שאלת התושבות על מנת להחיל את החריג לשיטה, שלפיו, אף על פי שההכנסה לא הופקה בישראל, הרי במקרים מסוימים (כמו במקרים שנמנו אז בסעיף 5 לפקודה), אם מפיק ההכנסה הוא תושב ישראל, ניתן למסותו בישראל. על מנת להחיל את החריג הנ"ל, כך נקבע, על פקיד השומה היה הנטל להוכיח כי הנישום הוא תושב ישראל. וכך קבע כב' הש' ד"ר ביין בפסק הדין:

"השאלה הראשונה שיש להשיב עליה במקרה גבולי זה, היא על מי מוטל הנטל לשכנע את ביהמ"ש בנכונות עמדתו בשאלת התושבות. ודוק: בעניננו, אין מדובר במחלוקת עובדתית אשר כרוכה בשאלות של הערכת ראיות ואמון. העובדות הרי מוסכמות על הצדדים, כאשר כ"א מהצדדים נותן לאותן עובדות, פרשנויות והדגשים שונים. המחלוקת נוגעת למסקנות שיש להסיק מהעובדות, והיא מתחלקת למספר רכיבים: (א) מה הם הקריטריונים? (ב) מה המשקל שיש ליתן לקריטריונים השונים באיזון הכללי?

לדעתי, הנטל 'הפרשני' מוטל על המשיב דוקא, וזאת בשים לב לכך שהבסיס להטלת המס בישראל הוא בסיס טריטוריאלי […]".

פסק דין זה ניתן לאחר שהעיקרון הכללי אשר לפיו נטל השכנוע בערעורי מס מוטל, בדרך כלל, על הנישום, עוגן בפסיקתו של בית המשפט העליון.[6] למרות זאת, מצא כב' הש' ביין לחרוג מן העיקרון במקרה זה, מן הטעמים שמנה.[7]

אכן, כיום, לאחר ששונתה שיטת המסים מן היסוד, ספק אם הטעמים שמנה בית המשפט להטלת הנטל על פקיד השומה בשאלת התושבות, רלוונטיים עדיין. עם זאת נדמה כי פסק הדין בעניין גונן מיישם בפועל (אף אם לא במפורש) את הוראת הפסיקה – שחודדה בפרשת כ.ו.ע – אשר לפיה, העיקרון שלפיו בענייני מסים יוטל נטל השכנוע על הנישום, הנו נקודת מוצא בלבד, ואין הוא מוחל באופן מוחלט. אמנם מדובר בעיקרון מוביל, אולם אם קיימת הוראה מפורשת או משתמעת הסותרת את העיקרון האמור, ייסוג העיקרון לאחור.

עוד מעניין לשים לב, כי העובדה שפקיד השומה מצוי בנחיתות ראייתית לכאורה מול הנישום, לא נמנתה על ידי כב' הש' ביין כשיקול להטלת הנטל על הנישום, ובוודאי שלא היה בה כדי להכריע באופן זה.

לסיום נקודה זו: ייתכן שהעוקץ בחשיבותה של שאלת נטל השכנוע ניטל כשמביאים בחשבון את העובדה שגם הערכת הראיות, שקילתן וההכרעה אם יש בהן כדי להרים את נטל השכנוע אם לאו, היא שאלה מאד "לא-מתמטית"; שופט א' עשוי להגיע למסקנה כי הורם נטל השכנוע והובאו די ראיות משכנעות – ואילו שופט ב' יסיק ההיפך המוחלט. הכלל הראייתי בדיון אזרחי הוא "מאזן הסתברויות". כלומר, יש להוכיח הטענה ברמה של למעלה מ-50% כדי שתתקבל. שני שופטים, אפילו שקלו באופן דומה מאד את הראיות, אך אחד מהם "תייג" את משקלן ב-49% ואילו השני ב-51%, יגיעו אפוא לשתי תוצאות שונות באופן קיצוני זו מזו.

כך או כך, הדיון המעניין לעיל ראוי שיפותח במאמר נפרד. הבאנו את הדברים רק על מנת לסבר את העין בדבר נקודה חשובה זו, שייתכן שיש בה כדי להכריע בדיונים בשאלת תושבותו הפיסקלית של היחיד.

מרכז חייה של בר רפאלי בישראל; היא לא הצליחה לשכנע אחרת

מעבר לדיון השגרתי בשאלת נטל השכנוע, בית המשפט הדגיש, כי העובדה שבר רפאלי לא טענה כי הפכה להיות תושבת במדינה אחרת כלשהיא מטילה עליה נטל כבד אף יותר מהרגיל: "כשעניין לנו בנישום שהיה תושב ישראל וטוען כי הפסיק להיות תושב ישראל, אך לא מציע מדינה אחרת כמדינת תושבותו החדשה, וכאשר קיימות לו עדיין זיקות ממשיות (שאינן אך "קצוות של זיקות") לישראל, נדרש הוא לעוצמת זיקות משמעותיות הרבה יותר במדינה אחרת, על מנת להסיט את מרכז הכובד של "מרכז חייו" לאותה מדינה אחרת".
בחינת קיומן של חזקות משך השהייה, מערב מנייה באופן "טיפש" של ימים וחלקי ימים. אך מעבר לכך, לשם מבחן מרכז החיים, יש להביא בחשבון:

את ימי השהות בישראל לעומת ימי השהות במדינות אחרות; בר רפאלי שהתה בשנת 2009 בישראל יותר מאשר בכל מדינה אחרת (אם כי בסה"כ לא שהתה בישראל יותר ממחצית השנה), ובשנת 2010 ימי שהייתה בישראל לא נפלו משמעותית מימי שהייתה בארה"ב. זה עמד לה לרועץ.

את מספר הפעמים שבהם הגיע הנישום לישראל ופרקי הזמן ששהה בה בכל פעם ("נישום שמגיע לישראל לעיתים מזומנות וכן שוהה בה פרקי זמן משמעותיים, תהא הנטייה לראות בו "תושב ישראל" גם אם מספר ימי השהייה הכולל שלו באותה שנת מס אינו עונה על מבחן מרכז הימים"); בר רפאלי הגיעה לישראל בשנים הרלוונטיות כ-14 עד 15 פעמים בכל שנה לפרקי זמן של 10-12 ימים בממוצע בכל פעם. זה עמד לה לרועץ.

יש להביא בחשבון "לפחות במידה מסוימת" את תקופות השנה שבהן הוא שהה בישראל, כגון האם בתקופת חגים, אירועים משפחתיים, חופשות וכיו"ב. בר רפאלי הגיעה לישראל בחגי תשרי ובחג הפסח (או בסמוך להם) וכן בשמחות וחגיגות משפחתיות. זה עמד לה לרועץ.

הערה ביקורתית: ייתכן שבמקרה של בר רפאלי פרמטרים אלה, על רקע כלל התשתית העובדתית הספציפית שלה, מאירים אותה כמי שהייתה תושבת ישראל בשנים הרלוונטיות. אך לא בכל מקרה יישום הפרמטרים הללו יביא לתוצאה זהה. ביקור בישראל בעת החגים, או בחופשת הקיץ, או בעת שמחה משפחתית, למשל, אינו מעיד לדעתנו על זיקה יתרה לישראל מאשר ביקור "בימי חול". אולי ההיפך הוא הנכון, ביקור בימי חג ושמחות מעיד על הקשר עם בני המשפחה בישראל, ולאו דווקא על הקשר עם ישראל כמדינה (מעין "זיקות שאינן תלויות בנישום" כפי שנקבע בפרשת ספיר; הנישום היה מבקר את משפחתו, לצורך העניין, היכן שיימצאו, ואין לזה קשר הכרחי לישראל).

לבר רפאלי בית קבע בישראל – בית הוריה של בר רפאלי בהוד השרון, מהווה בית קבע עבורה בישראל. אמנם, כפי שנקבע בפרשת אמית, "ניסיון החיים מלמד כי אדם בוגר שעזב את בית הוריו והעתיק את מקום מגוריו לעיר אחרת או למדינה אחרת, עשוי לשוב וללון בבית המשפחה בזמן ביקורים משפחתיים וזאת מבלי שאותו בית משפחה יישאר 'ביתו הקבוע'". אך נדמה כי בית הוריה של רפאלי שמש לה לניהול שגרת חייה, היא ארחה בו את חברותיה, יש לה אגף בבית זה שיש בו הכל, והיא תמיד מגיעה לשם מנתב"ג.

הדירה במגדלי YOO אמנם הושכרה על שם אחיה של בר רפאלי, דור רפאלי; והדירה במגדל W הושכרה על שם אמה, ציפי. אך הראיות מעלות שהדירה במגדלי YOO עמדה לרשותה של בר רפאלי לפי רצונה, לפי נוחיותה ולפי צרכיה. היא אף נהגה לעשות בה שימוש בפועל, לא כאורחת אלא כדיירת ממש. ההיקף המדויק של השימוש אינו דרוש, וגם השאלה אם אחיה של בר רפאלי עשו בדירה שימוש אף הם. לכן הדירה במגדלי YOO אף היא נחשבת בית קבע עבור בר רפאלי. לעומת זאת לגבי הדירה במגדל W, לאור מצבה של הדירה והשימוש המועט בה ספק אם היא "דירת קבע" עבורה.

ביתו של ליאונרדו דה-קפריו אינו מהווה בית קבע עבור בר רפאלי – מנגד, בר רפאלי לא הצליחה לשכנע כי ביתו של ליאונרדו דה-קפריו בלוס-אנג'לס מהווה בית קבע עבורה בארה"ב. ראשית, קיים "חלל ראייתי" לא מבוטל לגביו. ליאונרדו לא הגיע להעיד, ואף לא מי מטעמו, ועובדה זו נזקפת לחובתה של בר רפאלי. היא גם שהתה בדירתו בניו יורק וגם שם ארחה חברים. אף עמד לרשותה בית נוסף של קרוב משפחתה. כתובת ביתו של ליאונרדו לא ניתנה לשום גורם רשמי ולא הופיעה על שום מסמך הקשור לבר רפאלי. לא הוצגו ראיות ביחס לתדירות השהות בביתו של ליאונרדו ולהיקף חפציה האישיים שם (בהשוואה להיקף המקביל בדירותיה בישראל). גם לא הובהר מעמדה של בר רפאלי בבית זה לעומת יתר החברים שליאונרדו נהג לארח שם. לפי עדות אמה של בר רפאלי "אין לה מה לעשות לבד בבית שלו בלוס אנג'לס כשהוא לא נמצא שם" – בית המשפט העיר כי "'בית' נותר 'בית' – גם אם בן הזוג נעדר ממנו לעיתים". ההפרדה הרכושית המלאה בין בר רפאלי ללאונרדו (עליה העידה בר רפאלי) מעלה ספק למידת השיתוף האמיתית ביניהם, בין היתר בקשר לבית בלוס אנג'לס.
בית המשפט מוכן לצאת מן ההנחה כי הייתה מערכת יחסים קרובה בין בר רפאלי ללאונרדו במהלך רוב שנות המס הרלוונטיות., אך אין זה "תא משפחתי", הם לא נישאו ואין להם ילדים. גם אם היה זה "תא משפחתי", לא היה די בקשריה עם ליאונרדו כדי להסית את מרכז הכובד מישראל. הוריה בישראל, שלושה אחיה (ניל, דור ואון) בישראל, ומערכת היחסים של המשפחה מאד קרובים. הוריה היו מעורבים בעסקיה במידה רבה. רפאלי גם שמרה על מערכות היחסים עם חברותיה בישראל. לכן, קשריה החברתיים לא ניתקו מישראל

הערה: קשריו החברתיים של האדם אינם פרמטר המנוי מפורשות ברשימה המופיעה בפקודת מס הכנסה לבחינת מכלול קשריו המשפחתיים החברתיים והעסקיים של האדם. אולם הרשימה שם אינה רשימה סגורה. נדמה כי הש' בורנשטיין ראה בקשרים החברתיים פרמטר רלוונטי, אך כאמור הכריע כי הם מצויים בעיקר בישראל ולא בארה"ב.

זיקותיה הכלכליות של המערערת קשורות לישראל – החברות הזרות של בר רפאלי (אליהן זרמו הכנסותיה מעבודות בחו"ל) נשלטו ונוהלו על ידי חברת ליב און (הישראלית) או על ידי אמה של בר רפאלי מישראל, ולכן יש להתייחס גם לחברות "הזרות" כתושבות ישראל לצורכי מס (למרות שההכנסות שלהן מורכבות מעבודות דוגמנות מחוץ לישראל). משכך, הן מהוות אינטרס כלכלי "ישראלי" של המערערת. אמה של בר רפאלי, אביה ואף יועציה פעלו בישראל. לא הוצג בעל מקצוע בתחום הניהולי או החשבונאי שפעל עבורה במדינות אחרות.

בר רפאלי לא טענה ולכן גם לא הוכיחה שיש ל נכסים בחו"ל זולת חשבון בנק, ניי"ע, פוליסה לביטוח אבדן כושר עבודה ומניותיה בחברות הזרות (שנקבע כי הן מסווגות כתושבות ישראל כאמור).

לעומת זאת יש לה שלושה נכסים בישראל: המניות בחברות הזרות המסווגות כתושבות ישראל, כלי רכב, זכות בפרוייקט "בלו" בתל אביב (בר רפאלי לא הצליחה לשכנע כי לא היא זו שעמדה מאחורי רכישת הדירה, והיא הרוכשת האמיתית; בית המשפט העדיף ראיות מפי גורמים נטולי אינטרס על פני עדותה של אמה).

בר רפאלי לא הוכיחה כי שילמה ביטוח לאומי או ביטוח בריאות (למעט אבדן כושר עבודה) מחוץ לישראל.

כב' הש' בורנשטיין מצא כי עדותה של בר רפאלי לגבי שימוש בכרטיס אשראי ישראלי (היא טענה כי לא היה בידה כרטיס כזה) לעומת העובדה כי בפועל אכן השתמשה גם בכרטיס ישראלי, מלמדת על "הקושי הקיים במתן אמון מלא בגרסאותיה של המערערת".

בר רפאלי השתמשה בשירותי קופת חולים בישראל, גם אם במידה מועטה, וגם כאן מסרה עדות לא נכונה.

בר רפאלי פעלה לקידום מטרות חברתיות בשנות המס הרלוונטיות, הן בישראל והן מחוצה לה.

הערת ביקורת: לעמדתנו, בהחלט ניתן לטעון כי כושר ההשתכרות של אדם יכול להיות ממוצה דווקא מחוץ לישראל – בתחום הדוגמנות, למשל, אפשר להניח כי בר רפאלי עשויה לקבל בחו"ל חוזים גדולים בהרבה ומשמעותיים בהרבה לשם קידום מוניטיה, אשר שווים הכלכלי מאפיל על שווי החוזים בישראל. ייתכן כי כושר השתכרות, עצמו (וללא קשר לעובדה כי ההכנסות מוזרמות לחברות שטכנית מוגדרות כתושבות ישראל), מהווה "נכס" חשוב מאד – אם לא החשוב ביותר של בר רפאלי ושכמותה – והוא בעל זיקה לחו"ל יותר מאשר לישראל, זאת בין היתר מאחר שניצולו המיטבי תלוי בפעילות דווקא מחוץ לישראל.

העדר תושבות באף מדינה

בר רפאלי לא הצביעה על מדינה אחרת שבה הייתה תושבת לצורכי מס בשנים הרלוונטיות. בטופס אמריקאי מסוים אף הצהירה כי היא תושבת ישראל לצורכי מס. בהקשר זה העיר כב' הש': "ניכר כי גם בעניין זה עדותה של המערערת מתחמקת, ואין בידי לקבל את תעתועי הזיכרון שלה בכל עניין אשר אינו נוח לה לדון בו ואשר אינו תואם את גרסתה בערעור זה".

מעניין לציין, כי כב' הש' בורנשטיין רואה בתושבות במדינה אחרת לצורכי מס, כאינדיקציה משמעותית ביותר שיכולה לפעול לטובת נישום המבקש להתנתק מישראל (פסקה 116 לפסק הדין). נדמה כי הוא פסע צעד אחד קדימה ביחס לנקבע בסוגיה זו בפרשת פלוני.

משכך, עלתה גם בפסק דין זה השאלה (שעלתה כבר בפסקי דין בעבר), האם, תיאורטית, יכול אדם להיות "נעדר תושבות" לחלוטין; ואם התשובה לשאלה זו בחיוב – האם במקרה קונקרטי זה, בר רפאלי נעדרת תושבות בשנים הרלוונטיות.

כב' הש' בורנשטיין לא הכריע בשאלה התיאורטית, אך קבע כי המקרה של בר רפאלי רחוק מלהיות אחד מהמקרים הנדירים שבהם עשוי אדם להיחשב חסר תושבות (כמשל אותו אדם החי על יאכטה). העובדות מלמדות, כך קבע כב' השופט, כי נמל הבית של היאכטה של בר רפאלי הוא בחופיה של ישראל.

הערת ביקורת: בהתייחס למקרה שנדון בפרשת אמית (המהמר שטען כי אינו תושב באף מדינה) נקט בית המשפט במשפט הבא: "אלא שנראה לי כי המקרה שנדון בעניין אמית יכול בעיקר ללמד צעירים בגילה של המערערת שטרם הקימו משפחה, שנולדו בישראל וחיו בה, הרבו לנסוע לחו"ל לצרכי עבודה ו/או למטרות אישיות, ואף שהו שם תקופה משמעותית, אך במהלך אותה תקופה המשיכו להגיע שוב ושוב לישראל לפרקי זמן שאינם מבוטלים, ובסופו של דבר חזרו לישראל – ייחשבו כתושבי ישראל".

ביקורתנו נעוצה בהכרח, לדעתנו, לסייג את האמור ולבחון כל מקרה לגופו. בהחלט ייתכן, לדעתנו, כי צעיר, רווק, ינתק את תושבותו הישראלית, וזאת גם אם שמר על זיקות ישראליות כלשהן (אולי לא אינטנסיביות כפי שנקבע שנשמרו בעניין בר רפאלי), וגם אם החליט לאחר תקופה לשוב לישראל. העובדה כי לצעיר אין משפחה גרעינית, או עצם גילו הצעיר, לא אמורים לדעתנו לשמש לו לרועץ בעניין זה. שוב – הכל, לדעתנו, בסופו של דבר, הוא נעוץ בתמונה הכוללת המתקבלת מכלל הפרמטרים הרלוונטיים.

ההסכם מול שלטונות המס

בר רפאלי טענה, כי משתמע מהסכם שומה שנערך לה לשנים 2005-2007 ששלטונות המס קבלו את הפוזיציה שלפיה היא תושבת חוץ בשנת המס 2007 ואילך. היא אף כינתה את ההסכם "הסכם ניתוק תושבות".
כב' הש' בורנשטיין ציין בפתח דבריו: "אקדים ואציין כי דעתי אינה נוחה כלל ועיקר מהסכם השומה, מהאופן שבו הוא נערך ומההתנהלות שהייתה בקשר אליו. הרושם שנוצר מן העדויות הוא כי הייתה בין הצדדים מעין 'הסכמה שבשתיקה' לפיה כל צד יוכל לפרש את ההסכם באופן הנוח לו, אך בלא שקיימת הסכמה ממשית ואמיתית למשמעותו המלאה והשלמה, ובעיקר – לנפקות שיש לו, אם וככל שיש לו, מעבר לשנות המס אליהן הוא מתייחס במפורש".
עם זאת קבע כב' השופט, כי אין בכך כדי להשתיק את פקיד השומה מלטעון כי בר רפאלי תושבת ישראל בשנים 2009 ו-2010.
יש משקל גם לכך כי התמונה המלאה והשלמה אודות בר רפאלי לא עמדה בפני פקיד השומה, ולכן לא ניתן להסתמך על הסכם השומה לצורך ענייננו.
לבר רפאלי היה צד בתמונה החסרה בכך שהמצגים שהציגה לא היו מלאים או אף לא נכונים.
ההלכה היא כי כל שנת מס עומדת בפני עצמה וגם אם היה ממש בטענותיה של בר רפאלי לגבי ההסכם, אין לכבול את פקיד השומה לשומותיו בשנים קודמות, אלא עליו לקבוע שומת אמת בהתבסס על הדין החל.

לבסוף נציין, כי פסק הדין עסק בשאלה נוספת – בה לא נרחיב במאמר זה – והיא ההכנסות שיוחסו לבר רפאלי בגין תשלומי שכר דירה ששולמו עבורה בתמורה לפרסום דבר מגוריה במגדלי המגורים YOO, ו-W.

—————————————————————————–

[1]. נציין, כי עמדתנו זו הוצגה גם בעניין ע"מ 36696-10-10 א.כ. נ' פ"ש תל אביב 3 (מיסים און ליין, 14.3.2013), שנדונה בבית המשפט המחוזי בתל אביב. באותו מקרה לא נדרש בית המשפט להכריע בשאלה, כי התקיימה חזקה שממילא הטילה את נטל השכנוע על כתפי הנישום.

[2]. עמ"ה 1214/02 אלי טל ציוד וספורט בע"מ נ' פקיד שומה כפר סבא, "מיסים" יח/2 (אפריל 2004) ה-26.

[3]. עמ"ה 1109/04 + עמ"ה 1141/01 ברגמן אמנון נ' פקיד שומה גוש דן, "מיסים" כו/6 (דצמבר 2006) ה-187.

[4]. תמיכה בתוצאה זו ניתן למצוא במאמרם של ליאור נוימן ואופיר קפלן, "חשיבותו 'העולה' של מבחן מרכז החיים (בעקבות ע"א 477/02 אריה גונן ועמ"ה 7038/03 גיורא סולר)" "מיסים" כ/1 (פברואר 2006) א-58. שם, טענו המחברים כי "[…] הקפדה על אי התקיימות של החזקות תאפשר לאדם להציג טענה חזקה, לפיה מרכז חייו אינו בישראל, והנטל על פקיד השומה שיבקש לטעון אחרת יהא נטל ראייתי משמעותי"; אם כי ייתכן, שעמדתם זו נעוצה בספק שהביעו במאמרם בדבר חד-כיווניותן של החזקות (לדעתנו, ספק זה אינו קיים עוד, והן אכן חד כיווניות).

[5] עמ"ה (מחוזי חי'5048/97, 2004/98 גונן נ' פקיד השומה חיפה, מיסים טז/1 ה-137, ה-146 (2001). כן ראו עמ"ה (מחוזי י-ם) 7038/03 ו-8017/04 סולר גיורא נ' פקיד שומה ירושלים 3 מיסים כ/1 ה-142, ה-147 (2005).

[6] אמנם פסק דין זה ניתן לפני פסה"ד בפרשת כ.ו.ע, אולם העיקרון כבר נקבע בפרשת גיורא ארד, לפני כן.

[7] אולם ראו ביקורתו של אבי גורמן על קביעה זו בעניין הנטלים במאמרו "מיהו תושב ישראל – בעקבות פסק הדין אריה גונן" מיסים טז/1 א-109 (2002). המחבר סבור עקרונית, כי לא בהכרח יש לקבוע על מי נטל השכנוע בשאלת התושבות, ובהחלט ניתן היה לקבוע כי אין כאן נטל מיוחד המוטל על מי מן הצדדים. אולם, טוען המחבר, אם כבר מצא בית המשפט לנכון לקבוע נטלים, הרי ראוי כי הנטל יוטל דווקא על כתפי הנישום ולא על כתפיו של פקיד השומה. זאת בעיקר מעצם כך שהנישום הוא אשר בקי בעובדות שיש בהן כדי להצביע היכן מרכז חייו.