האם בכל מקרה ישראל תעניק זיכוי בגין מס זר?

הנה הסיפור: נישום אזרח אמריקאי ותושב ישראלי, מכר דירה בארה"ב בשנת המס, וגם מכר ניירות ערך זרים. הוא אמור לשלם מס רווח הון בארה"ב על רווחים אלה. על פי האמנה בין ישראל לארה"ב, זכות המיסוי הראשונית במכירת מקרקעין בארה"ב היא לארה"ב. אך לגבי רווחי ההון ממכירת ניירות ערך – זכות המיסוי הראשונית היא לישראל, כמדינת המושב.

האם ישראל תעניק לאדם זיכוי בגין המס ששולם בארה"ב, ואם כן באיזה אופן? 

ננתח: תושב ישראל הפיק אפוא בשנת המס גם רווח הון ממכירת דירה בארה"ב, וגם רווח הון מניי"ע זרים.

הוא שילם (או ישלם) בפועל מס אמריקאי בגין רווח ההון ממכירת הדירה, וכן מס זר (ככל הנראה אמריקאי, וכך נניח לצורך הניתוח להלן) נוסף בגין רווח ההון ממכירת ניירות הערך.

על פי הדין הפנימי בישראל, מאחר שמדובר בתושב ישראל, הוא חייב במס ישראלי על רווחים אלה, הגם שהופקו מחוץ לישראל.

אלא שהדין הפנימי גם מחייב את ישראל להעניק לו זיכוי (ככל שירצה בכך) בגין המס הזר ששילם מחוץ לישראל בגין רווחים אלה (ככל ששילם).

ייתכן, שאמנה למניעת כפל מס, תגביל את ישראל (כמדינת המושב) או לא תאפשר לה כלל למסות סוג מסויים של הכנסה, למרות הקבוע בדיניה הפנימיים. במקרה כזה, כמובן, דין האמנה יגבר (כהוראת סעיף 199 לפקודה) וישראל לא תגבה מס, או שתגבה מס בכפוף לתקרה שקובעת האמנה.

סעיפים 199-214 לפקודת מס הכנסה עוסקים בזיכוי בגין מס זר.

מנגנון הזיכוי מתאפיין בשלושה עקרונות מרכזיים:

ראשית, קיימת תקרה לזיכוי, בגובה החבות במס ישראלי בפועל, בגין אותה הכנסה. מדינת ישראל לא תעניק סובסידיה על מס זר ששולם.

אם ישראל גובה בפועל מס מופחת מזה שנקבע בדיניה הפנימיים, או שאינה גובה מס כלל ועיקר, נוכח הוראה מפורשת באמנה (שגוברת על הוראת דיניה הפנימיים), תקרת הזיכוי תהיה אפוא בגובה החבות בפועל במס הישראלי.

שנית, "כל העולם כולו – מדינה אחת". משמע, בבואנו לחשב את סכום הזיכוי שיותר, כל מדינות העולם נחזות כמדינה אחת. יש לקבץ אפוא לסל כלל-עולמי אחד את כל ההכנסות הזרות מאותו מקור (העיקרון השלישי להלן ידון בקיבוץ לפי מקורות), ללא תלות בשאלה באיזו מדינה הופקו, ואת כל המיסים הזרים ששולמו בגינן, ללא קשר לשאלה לאיזו מדינה שולמו.

חבות המס הישראלית תחושב אפוא בגין כלל ההכנסות הזרות מאותו מקור, על בסיס עולמי, ומחבות מס זו יופחתו, כזיכוי, כל המסים הזרים ששולמו בגין ההכנסות מאותו המקור כאמור.

שלישית, הזיכוי ניתן לפי "שיטת הסלים". כל הכנסותיו הזרות של הנישום מסווגות לפי מקורותיהן השונים (כקבוע בסעיף 2 וחלק ה' או ה3 לפקודה, שכבר אינו רלוונטי כיום).

הדבר עולה מהגדרת "הכנסות חוץ ממקור פלוני" שבסעיף 199 לפקודת מס הכנסה, שלפיה הכנסות אלה הן "הכנסות חוץ כשהן מסווגות לפי מקורות ההכנסה, הקבועים בסעיף 2, בחלק ה […]", וכן מהגדרת "יחס ההכנסה" שבסעיף 204 הקובע את  סכום הזיכוי לגבי יחיד.

עם זאת, שלטונות המס אינם מסתפקים במקורות המנויים בסעיפי החוק המנויים בהגדרה לעיל, אלא מפרקים אותם למקורות משנה. כך למשל, הכנסה מריבית תיחשב  סל נפרד מהכנסה מהפרשי הצמדה, חרף העובדה כי שניהם מצויים במקור אחד – סעיף 2(4).

ודוק: סעיף 2.1 לחוזר מס הכנסה 26/2002 בנושא "הרפורמה במס הכנסה – זיכוי בגין מסי חוץ" מתאר את שיטת "הסלים" בישראל, ומציין כי "המקורות הם אלו הקבועים בסעיף 2, בחלק ה' או בחלק ה3 לפקודה" (כאמור, חלק ה3 בוטל וכבר אינו רלוונטי).

אך מיד לאחר מכן הוא קובע כי "כל אחד מהמקורות ברשימה הבאה מהווה, אם כן, "סל" נפרד לעניין הזיכוי: הכנסה מעסק; הכנסה ממשלח יד; הכנסה מעסקה או מעסק אקראי בעלי אופי מסחרי; השכרות או רווח מעבודה; הכנסה מדיבידנד; הכנסה מריבית והפרשי הצמדה; הכנסה מקצבה; הכנסה ממלוג; הכנסה מאנונה; הכנסה מדמי שכירות של מקרקעין ורווחים אחרים ממקרקעין; השתכרות או רווח מנכסים שאינם מקרקעין; השתכרות או רווח שמקורם בחקלאות; הכנסה ממכירת פטנט או מדגם; הכנסה ממקורות פירותיים אחרים; הכנסה מרווח הון; הכנסה משוק ההון".

זאת – תוך פירוק לגורמים של אחד עשר המקורות המנויים בסעיף 2 לפקודה ובחלק ה לפקודה.

אגב, יצויין, כי בדו"ח הועדה לרפורמה במיסוי בין-לאומי (שפורסם בנובמבר 2021) הוצע בהקשר זה "לשנות את הגדרת "הכנסות חוץ ממקור פלוני" באופן שיאפשר לנישומים להנות מאפשרויות זיכוי רחבות יותר וזאת על ידי צמצום שיטת הסלים הקיימת. הועדה ממליצה לקבוע כי הכנסות חוץ ממקור פלוני יוגדרו כהכנסות חוץ המסווגות לפי מקורות ההכנסה ומחולקות לחמישה סלים בסיסיים […] סל כללי, הכולל בתוכו את כלל ההכנסות ההונית […]".

כמובן, כל עוד המלצות אלה לא יאומצו בחוק, אין להן תוקף משפטי מחייב.

לכשעצמנו, איננו משוכנעים כי עמדתה העקרונית של רשות המסים, המפרקת לגורמים ולגורמי-משנה את מקורות ההכנסה כפי שמנתה אותם וקיבצה אותם הפקודה, הולמת את לשון החוק ותכליתו.  

יתרה מכך, איננו משוכנעים כי רווח ההון ממכירת ניי"ע זרים, ורווח ההון ממכירת נדל"ן זר, יסווגו למקורות שונים אפילו אליבא דרשות המסים כפי שהביעה דעתה בחוזר לעיל. שני הרווחים הללו, בסופו של דבר, מטופלים במסגרת חלק ה' לפקודה, ולדעתנו שניהם באים ממקור אחד – "הכנסה מרווח הון".

עוד נציין, כי הזיכוי ממס זר יינתן אך ורק בקשר למיסים ששולמו בפועל (עד שנתיים ימים מתום שנת המס שבה הופקה ההכנסה), ולא ביחס למס תיאורטי.

כמו כן, ישראל לא תעניק זיכוי בגין מס "התנדבותי", קרי, מס שהנישום שילם מחוץ לישראל, שלא על פי הדין (הפנימי באותה מדינה או דין האמנה). לכן, למשל, אם הנישום שילם מס אמריקאי בגין רווח הון וזאת בניגוד להוראות האמנה המעניקות למדינת מושבו זכות מיסוי בלעדית, המס הזר הנ"ל לא יותר בזיכוי בישראל.

נחזור אפוא לנתוני השאלה. אם נאמץ את הגישה המחמירה, לפיה רווח ההון ממכירת הנדל"ן האמריקאי מצוי בסל אחר מרווח ההון ממכירת ניירות הערך הזרים, לא ניתן יהיה, כמובן, לזכות את המס הזר ששולם עבור הפרט האחד, בגין המס הישראלי שמשולם עבור הפרט השני. תקרת הזיכוי שישראל תהיה מוכנה להעניק מוגבלת לגובה המס הזר ששולם בכל סל בנפרד.

אולם אם ננקוט בגישה ההפוכה, הרי רווח ההון ממכירת הדירה בארה"ב, וגם רווח ההון ממכירת ניירות הערך הזרים (מארה"ב או מכל מדינה אחרת, אך כאמור נניח במקרה דנן כי מדובר בניי"ע בארה"ב) יבואו שניהם באותו סל מקור – רווחי הון. לכן לצורך הזיכוי הישראלי ממס זר, שניהם מחושבים יחד.

במקרה כזה, לשם קביעת תקרת הזיכוי שישראל תעניק, יחושב כלל המס שאמור להשתלם בפועל בישראל בגין רווחים אלה (לאחר הגבלות האמנה ככל שקיימות).

או אז, יסוכמו המסים הזרים ששולמו בפועל מחוץ לישראל בגין רווחי ההון הללו, גם יחד.

מסים אלה ניתנים לזיכוי כנגד המס הישראלי שאמור להיות משולם (עד לגובה התקרה, כאמור).

נבקש להאיר נקודה נוספת באשר ליחס בין הוראות הדין הפנימי להוראות האמנה: ההוראות לעיל הן הוראות הדין הפנימי בישראל. הגישה המקלה מפרשת את ההוראות הללו כקובעות שלשם מתן הזיכוי ממס זר, מכונסות יחד אל סל אחד כל ההכנסות מרווח הון (גם ההכנסה ממכירת נדל"ן זר וגם ההכנסות ממכירת ניי"ע זרים).

כלל פרשנות מקובל הוא, כי אין בכוחן של אמנות המס להטיל על הנישום נטל מס כבד יותר מזה שמוטל עליו לפי דיניה הפנימיים של מדינת מושבו. הדבר נכון גם ביחס להוראות האמנה הקובעות כללי הקצאה בחלוקת עוגת המס בין מדינת המושב (ישראל) ובין מדינת המקור (ארה"ב). אין בכוחם של כללים אלה להכביד את נטל המס שמוטל על הנישום לפי פקודת מס הכנסה הישראלית; אין בכוחם לפגוע בכללי הזיכוי ממס זר, שמאפשרים, בין היתר, לרכז, לצורך מתן הזיכוי ממס זר, את כל רווחי ההון לסל אחד.

במקרה דנן: אם האמנה למניעת כפל מס בין ישראל לארה"ב, מעניקה זכות מיסוי ראשונית לישראל (מדינת המושב) ביחס לרווח ההון ממכירת ניירות ערך, המשמעות היא, כי ישראל אמורה להטיל מס לפי שיעורי המס המקובלים בדיניה הפנימיים, ולאחר מכן, ארה"ב (מדינת המקור) תוכל להטיל מס לפי שיעוריה, אך בזיכוי המס שישולם בישראל.

אגב, בפועל, ניתן לחשב את המס התיאורטי שאמור להשתלם בישראל בגין רווח ההון מניי"ע האמור, לדווח בארה"ב על הרווח ולשלם את המס האמריקאי בזיכוי המס הישראלי המחושב.

בבואנו לחשב את הזיכוי הישראלי המגיע בגין המס הזר ששולם, ייכללו בסל אחד המס האמריקאי ששולם הן בגין רווח ההון ממכירת הנדל"ן האמריקאי והן בגין רווח ההון ממכירת ניי"ע האמריקאיים. הזיכוי כנגד המס הישראלי הכולל שאמור להיות משולם בגין שני רכיבי רווח הון זרים אלה, יינתן בגובה סך המסים הזרים ששולמו בפועל בארה"ב הן בגין הנדל"ן והן בגין ניי"ע.

מומלץ אפוא, במקרים המתאימים, לדון בנקודה זו באופן נרחב במסגרת חוות דעת משפטית פרטנית.