"מוצע להשמיט את התנאי בדבר השפעתם של יחסים מיוחדים בהגדרות "שווי" ו-"תמורה". התנאי הדורש היעדר השפעה של יחסים מיוחדים על מחיר העסקה לשם קבלת המחיר ההסכמי כבסיס לשומה לא רק שהנו מיותר אלא הוא גם מסכל את תכלית החקיקה. תכליתן של ההגדרות הללו תובטח דיו באמצעות תנאי תום הלב הקיים בהן. ביטולו של תנאי זה (חקיקתית או פרשנית) עשוי לרפא, ולו ברמה הפרקטית, תקלות הנובעות מאי התאמתן של ההגדרות "תמורה" ו-"שווי" לתכנונים מהסוג שהציגו פרשות דנקנר ובלפוריה"
[מבוסס על מאמרנו שפורסם בירחון "מיסים" כח/5 (אוקטובר 2014) א-1]
מבוא
בהגדרה "תמורה" בסעיף 88 לפקודת מס הכנסה (נוסח חדש), התשכ"א-1961 ("הפקודה"), ובהגדרה המקבילה (הכמעט זהה) "'שווי' של זכות פלונית" בחוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), התשכ"ג-1963 ("חוק מיסוי מקרקעין"), ארע מה שקורה לעיתים בחקיקת הוראות בעלות אופי אנטי-תכנוני: המחוקק לא משכיל לדמיין את מלוא הפוטנציאל היצירתי שבידי הנישומים, או שהוא מנסח את ההוראה האנטי-תכנונית באופן חסר או לא מדויק. כך, מחד, מסוכלים באופן חלקי בלבד תכנוני המס הבלתי לגיטימיים. מאידך, מסוכלות שלא לצורך, פעולות אותנטיות.
לעיתים, דווקא המקרים החריגים אשר זוכים לעלות על שולחנם של בתי המשפט, הם המחדדים עבורנו את הנורמה המשפטית. סבורני, כי המקרה שהוכרע לאחרונה בפרשת בלפוריה,[1] כמו זה שניתן בפרשת לילי וזלמן דנקנר[2] לפני למעלה מ-40 שנה, הם מקרים חריגים כאלה.
הכלים שיצר המחוקק לסיכול תכנוני המס, בדמות המבנה הפורמלי של ההגדרות "שווי" ו"תמורה", לא נוסחו באופן ההולם את ההתמודדות עם הנסיבות שנדונו שם. לדעתי, הם הובילו לפסיקה לא נכונה.
במאמר זה אציע להשמיט את התנאי בדבר השפעתם של יחסים מיוחדים, בהגדרות אלה. אטען, כי התנאי הדורש היעדר השפעה של יחסים מיוחדים על מחיר העסקה, לשם קבלת המחיר ההסכמי כבסיס לשומה, לא רק שהנו מיותר, אלא הוא גם מסכל את תכלית החקיקה. אראה, כי תכליתן של ההגדרות הללו תובטח דיו באמצעות תנאי תום הלב הקיים בהן.
השמטת תנאי חקוק, דורשת, כמובן, שינוי חקיקתי. אולם, כפי שאציג להלן, אימוץ הפרשנות המשפטית שהעניק כב' הש' ויתקון בפרשת דנקנר לתנאי זה (פרשנות שלא התקבלה בשעתו) עשוי להביא לתוצאה דומה, באמצעים פרשניים בלבד, וללא צורך בתיקון החקיקה.
בהמשך אראה, כי ביטולו של תנאי זה (חקיקתית או פרשנית), עשוי לרפא, ולו ברמה הפרקטית, תקלות הנובעות מאי התאמתן של ההגדרות "תמורה" ו-"שווי" לתכנונים מהסוג שהציגו פרשות דנקנר ובלפוריה.
רקע: אין מיסוי ללא "התעשרות ממומשת ממקור"
בפרשת הורוביץ,[3] תמצת הנשיא ברק את שיטת המס בישראל כשיטה הממסה "התעשרות ממומשת ממקור". כך קבע:
"מס הכנסה כשמו כן הוא. הוא מוטל על ה"הכנסה". "הכנסה" משמעותה "הכנסה ממקור" (סעיף 2 לפקודה) […] על-פי הגדרה זו, שני יסודות ל"הכנסה":
היסוד האחד: "הכנסה". נראה כי המשמעות של יסוד זה היא תוספת לעושר או התעשרות, שהרי לא תיתכן "הכנסה" בלי שתהיה תוספת לעושר. הפסיקה הוסיפה ודרשה כי תוספת לעושר זו תמומש כתנאי למיסויה[…]
היסוד השני: "מקור". המקור הוא מעין עץ אשר יש לו פוטנציאל להניב פירות באופן חוזר ונשנה, והפסיקה העמיקה בהגדרתו של המקור במקרים שונים […]
אם כן, על-פי התפיסה הבסיסית של הפקודה, "הכנסה" משמעותה התעשרות ממומשת ממקור".
מכאן, כי תנאי בסיסי למיסוי האדם – עוד לפני תנאי המימוש – הוא שתהיה לו תוספת לעושר. אם אדם לא הוסיף לעושרו דבר, אין כל יסוד למסותו.
לאחר שזיהינו תוספת לעושר, כדי למסות את האדם נדרש כי תוספת זו גם תמומש.[4] אכן, אירוע מס מותנה בקיומה של פעולת מימוש,[5] אשר במישור ההוני באה לרוב לידי ביטוי בדרך של מכירה, הענקה, ויתור, או פעולה אחרת שבה יוצא הנכס מרשותו של אדם.
כמה טעמים מרכזיים לאימוץ עקרון המימוש: ראשית, מיסוי על בסיס עליית ערך, באופן שוטף, הנו דבר מורכב, יקר ובלתי מדויק; שנית, מיסוי שוטף כאמור עלול להביא לבעיית תזרים מזומנים אצל הנישום. עד אשר ימכור הנישום את הנכס בפועל, לא בהכרח יהיו בידיו המזומנים הנדרשים לתשלום המס; שלישית, מיסוי רווחים "על הנייר" בלבד נראה בלתי הוגן; רביעית, מיסוי שוטף ללא מתן אפשרות לקזז הפסדים עם רווחים משנים קודמות, עלול להביא לעיוות ולמיסוי רווחים זמניים בלבד.
מסיבות אלה, הדין הישראלי – כמו הדין במדינות רבות בעולם – איננו ממסה עליית ערך נכסים באופן שוטף, בתום כל תקופה מוגדרת (למשל, שנת מס), אלא אך ורק כאשר הנכס ממומש.
יצוין, כי באימוצו של עקרון המימוש טמונה הנחה נסתרת, כי המס על עליית הערך אכן יגיע לאוצר המדינה בסופו של דבר, כאשר הנכס ימומש. מכאן שאימוץ עקרון המימוש מביא אך ורק לדחיית תשלומי המס. דחייה זו – חרף המחיר שבצדה – מוכן משטר המס לספוג נוכח הטעמים שמנינו לעיל.[6]
ישנו צד נוסף שמצדיק מיסוי בעת מימוש הנכס על ידי המוכר. מימוש הנכס משמעו, במרבית המקרים, כי הנכס יצא מרשותו של אדם א' ועבר לרשותו של אדם ב'.[7] אם עליית הערך שנצברה בנכס עד למועד המעבר לרשותו של אדם ב' לא תמוסה בעת המעבר, הוא אירוע המימוש, הרי אדם ב' עלול לשלם מס בעתיד עבור עליית ערך שלא העשירה אותו עצמו, כי אם את אדם א'. אמנם, המס יגיע בסופו של דבר לאוצר המדינה (אם כי באיחור, אשר לכשעצמו מגלם נזק), אך הוא יוטל על הנישום הלא-הנכון. הסטת החיוב במס מהמוכר לקונה, תערער את עיקרון מיסוי ההתעשרות הממומשת, או את עיקרון מיסוי האמת.
"התעשרות ממומשת במקור" בשיטת מיסוי רווח ההון והשבח
מובן, שעיקרון מיסוי "ההתעשרות הממומשת במקור" אמור למצוא את ביטויו גם בשיטת מיסוי רווח ההון או מיסוי השבח. אכן, הוא מוטמע בהגדרות היסוד של שיטת המס ובאופן חישובו.
מרכיב המימוש
מרכיב "המימוש" מוטמע בהגדרה "מכירה" בסעיף 88 לפקודה, אם כי מדובר בהגדרה רחבה למדי (המרבה גם חליפין, ויתור, הסבה, הענקה, מתנה וכן כל פעולה אחרת שבעקבותיה יצא נכס מרשותו של אדם); ובמקביל בהגדרה "מכירה" בסעיף 1 לחוק מיסוי מקרקעין.
במאמר זה אבקש להתרכז דווקא במרכיב ההתעשרות, ולכן לא ארחיב ביחס למרכיב המימוש.
מרכיב ההתעשרות
מרכיב "ההתעשרות" או "מיסוי התוספת לעושר", מוצא ביטויו בחישוב המס ובהגדרות הרלוונטיות לחישובו.
מס רווח הון, או מס שבח, מוטל על התוספת שהניבה מכירת הנכס לעושרו של המוכר. התוספת לעושר נחשפת כאשר מחסירים מ"שווי המכירה" (או מן "התמורה" בגין הנכס), את "שווי הרכישה" (או את "המחיר המקורי" שבו נרכש הנכס), תוך התרת הוצאות רלוונטיות בניכוי.
נוכח העיקרון האמור, על ההגדרות הרלוונטיות לחישוב המס, להבטיח שהמס יוטל בסופו של דבר על התוספת האמתית שהניב מימוש הנכס לעושרו של האדם. התוספת האמתית לעושרו של המממש, איננה מובעת בהכרח בצורתה הפורמלית, המוצהרת, של העסקה. על ההגדרות להתחשב בחישוב המס גם בתוספות נסתרות לעושר, ומאידך – לנטרל מרכיבי התעשרות תיאורטיים, שלא העשירו בפועל את האדם.
ההגדרות המרכזיות בחישוב המס – ובהן יתמקד דיוננו – הן ההגדרות "תמורה" בסעיף 88 לפקודה (המשמשת בחישוב רווחי הון), וההגדרה "'שווי' של זכות פלונית" בסעיף 1 לחוק מיסוי מקרקעין (המשמשת בחישוב שבח מקרקעין).
סעיף 88 לפקודה מגדיר "תמורה" כך:
"המחיר שיש לצפות לו ממכירת נכס על ידי מוכר מרצון לקונה מרצון כשהנכס נקי מכל שעבוד הבא להבטיח חוב, משכנתה, או זכות אחרת הבאה להבטיח תשלום; אולם אם פקיד השומה שוכנע, כי המחיר בעד הנכס נקבע בתום לב ובלי שהושפע במישרין או בעקיפין מקיום יחסים מיוחדים בין המוכר לקונה – ובמקרקעין גם בתנאי שהמכירה נעשתה בכתב – תהא התמורה המחיר שנקבע; והכל בניכוי הוצאות המכירה שהוציא הנישום באותה מכירה בפדיון איגרת חוב או נייר ערך מסחרי, יראו את הפרשי ההצמדה כחלק מהתמורה".
במקביל, סעיף 17 לחוק מיסוי מקרקעין קובע כי "שווי המכירה" לעסקה בסיסית הוא:
"שווי ביום המכירה של הזכות במקרקעין הנמכרת כשהיא נקיה מכל שעבוד הבא להבטיח חוב, משכנתה או זכות אחרת הבאה להבטיח תשלום".
המונח "'שווי' של זכות פלונית" מוגדר בסעיף ההגדרות, כך:
"הסכום שיש לצפות לו ממכירת אותה זכות על ידי מוכר מרצון לקונה מרצון, ובלבד שבמכירות […] שנעשו בכתב ושבהן שוכנע המנהל כי התמורה בעד הזכות במקרקעין או בעד זכות באיגוד נקבעה בתום לב ובלי שהושפעה מקיום יחסים מיוחדים בין המוכר לקונה, בין במישרין ובין בעקיפין – התמורה כאמור […]".
עסקת מקרקעין, הנה מקרה פרטי של עסקה הונית, ולכן הדמיון בין ההגדרה "תמורה" בסעיף 88 לפקודה ובין ההגדרה "שווי" בסעיף 1 לחוק מיסוי מקרקעין אינו מפתיע.[8]
מבלי להיכנס לשאלה אם קיימת משמעות משפטית להבדלים הניסוחיים בין שתי ההוראות הללו, העיקרון העולה משתיהן זהה, ולהלן נציגו.
"הכלל": קביעת מחיר אובייקטיבית[9]
בקביעת שווי העסקה לצורכי מס, ברירת המחדל היא "שווי השוק" של הנכס הנמכר. התנאים המסחריים הנקבעים במסגרת עסקה הנערכת בתנאי שוק, בין מוכר מרצון לקונה מרצון, משקפים את נקודת המפגש בין עקומת ההיצע לעקומת הביקוש. שווי השוק הוא אפוא הסכום שיש לצפות כי ייגמר בין מוכר מרצון לקונה מרצון.
על פי הכלל, אם כן, בחישוב מס רווח ההון, או מס שבח המקרקעין, במכירת נכס, ישמש שווי השוק של הנכס – הוא, ולא המחיר הסובייקטיבי שקבעו הצדדים ביניהם.
כבר כעת יודגש – ויחודד בהמשך כשאתאר את תכלית החקיקה נוכח ההיסטוריה החקיקתית של ההגדרות הללו – לדעתי, אין ללמוד מעצם נקיטת "הכלל" המאמץ את שווי השוק, כי תכלית החקיקה למסות נישומים על בסיס התעשרות פוטנציאלית, תיאורטית גרידא. תוצאה זו עומדת בסתירה לעקרון היסודי בדבר מיסוי התעשרות ממומשת בלבד. מטרת "הכלל" היא אך ורק לשמש אינדיקציה (טובה ככל הניתן) להתעשרותו האמתית של הנישום, כפי שהפיק בפועל (וכפי שיוצג בהמשך הוא נושא אופי אנטי-תכנוני מובהק). התוצאה המשפטית הנכונה, לפיה הנישום ימוסה על התוספת האמתית לעושרו (לא נמוכה ממנה, וגם לא גבוהה) מתקבלת באמצעות יישום משולב ונכון של "הכלל" המאמץ את שווי השוק, עם "החריג" המאמץ את המחיר ההסכמי (במובן יסודי זה, הכינוי "חריג" בהחלט לא קולע לתפקידו של חלק זה בהגדרה).
"החריג": קביעת מחיר סובייקטיבית
את "הכלל" המאמץ את שווי השוק של הנכס הנמכר לא ניתן לקרוא ללא החלק השני בהגדרה, "החריג". אם התקיימו בעסקה כל התנאים דלהלן, כי אז התמורה, או שווי המכירה, ייקבעו לפי המחיר שהסכימו הצדדים ביניהם, אף אם הוא שונה משווי השוק. אלה התנאים:[10]
- בעסקת מקרקעין – נערך הסכם בכתב;
- המחיר נקבע בתום לב;
- המחיר לא הושפע (לא במישרין ולא בעקיפין) מקיומם של "יחסים מיוחדים" (לא די בקיומם של יחסים מיוחדים, אלא נדרש כי הם ישפיעו על המחיר);
- פקיד השומה/מנהל מיסוי מקרקעין שוכנע שהתקיימו תנאי (2) ותנאי (3).
במאמר זה ברצוני להתמקד בסוגיות המרתקות שהתחדדו ביחס להגדרות הנ"ל, נוכח ההכרעות בפרשת בלפוריה ובפרשת דנקנר שקדמה לה בלמעלה מ-40 שנה: שאלת היחס בין שני התנאים המהותיים להחלת המחיר ההסכמי – תנאי תום הלב ותנאי השפעת היחסים המיוחדים,[11] ושאלת נטל השכנוע.
לפני שאעשה כן, אציג, בקצרה, את ההכרעות הללו:
פרשת דנקנר (1973)
לילי וזלמן דנקנר ("הרוכשים") רכשו דירה בשנת 1968 מחברת שיכון ופיתוח לישראל בע"מ ("המוכרת"). המחיר ההסכמי ששולם בפועל – 33,750 ₪. המוכרת הייתה פטורה ממס שבח, ולכן במכירת הדירה לרוכשים לא שילמה מס שבח.
כעבור שנה, בשנת 1969, מכרו הרוכשים את הדירה במחיר של 46,000 ₪. מנהל מס שבח ביקש למסות את הרוכשים במכירת הדירה לפי שווי רכישה של 33,750 כפי שקבעו בהסכם עם המוכרת (בתוספת הוצאות מותרות בניכוי).
הרוכשים טענו, כי על פי ההגדרה "שווי" בחוק מיסוי מקרקעין, יש לחשב את שווי הרכישה של הדירה לפי שווי השוק של הדירה (שגבוה בכמה אלפי ₪ מהמחיר ההסכמי). לטענתם, הואיל והתקיימו ביניהם ובין שיכון ופיתוח יחסים מיוחדים[12] אין לאמץ את המחיר ההסכמי שקבעו עם שיכון ופיתוח, הגם שהוא נקבע בתום לב.
הטעם לטענת הרוכשים נעוץ כמובן בשאיפתם להקטין את מס השבח במכירת הדירה על ידם. לטענתם, הואיל ושווי השוק בצירוף הוצאות מותרות היה קרוב מאד ל-46,000 ₪, לא צמח להם שבח.
ועדת הערר דחתה את טענת הרוכשים משום שלדעתה, לא היו בין הצדדים יחסים מיוחדים כלל.
הם ערערו בפני בית המשפט העליון. פסק דינו של כב' הש' ויתקון, בדעת הרוב, דחה את טענת הרוכשים אף הוא, אך לא מהטעם שלא היו ביניהם יחסים מיוחדים. הוא קבע שאכן התקיימו כאלה. כב' הש' ויתקון ניתח את ההיסטוריה החקיקתית והציג את תכלית ההגדרות. נוכח תכלית זו, קבע, יש לקרוא את צמד התנאים (תום לב והיעדר השפעת יחסים מיוחדים) כמקשה אחת. לא די בכך שיתקיימו יחסים מיוחדים שישפיעו על המחיר על מנת לפסול את המחיר ההסכמי, אלא נדרש שקביעת המחיר תוכתם גם בחוסר תום לב.
הרוכשים עתרו לדיון נוסף. פסק הדיו בדיון הנוסף הפך את החלטתו של כב' הש' ויתקון, וקבל את טענתם של הרוכשים (ברוב של שלושה נגד שניים). כב' הש' קיסטר בדעת הרוב קבע, כי את התנאים יש לקרוא בנפרד. לדעתו, על מנת לפסול את המחיר ההסכמי, די בהשפעת יחסים מיוחדים על המחיר, גם אם קביעתו לא הוכתמה בחוסר בתום לב.
פרשת בלפוריה (2014)
פרשה דומה הגיעה לאחרונה לפתחו של בית המשפט.
מושב בלפוריה (אגודה שיתופית) ("הרוכשים") רכש מקרן היסוד בע"מ ("המוכרת") מקרקעין, על פי הסכם מכר משנת 2009. המחיר ההסכמי ששולם בפועל היה 782,056 ₪. בשומת מס הרכישה, טענו הרוכשים כי מחמת היחסים המיוחדים בין הצדדים, אשר השפיעו על המחיר, יש לקבוע את שווי המקרקעין על סך של 51,300,000 ₪, ולא על המחיר הסכמי ששולם בפועל.[13]
ישאל השואל, מדוע שיבקשו הרוכשים לשלם מס רכישה על סכום הגבוה באלפי אחוזים מהתמורה ששילמו בפועל? הטעם ברור: קביעת שווי גבוה בעת הרכישה, תקטין באופן משמעותי ביותר מס השבח שהם צפויים לשלם במכירה עתידית.[14]
מנהל מיסוי מקרקעין סרב לתכנון זה, וביקש לקבוע את שווי הרכישה על התמורה ההסכמית, ששולמה בפועל.
בית המשפט המחוזי בחיפה (בשבתו כבית משפט לעניינים מנהליים) ניתח את הסוגיה, בין היתר על רקע פרשת דנקנר, וקבע, מפי כב' הש' סוקול, כי אכן התקיימו בין הצדדים יחסים מיוחדים והם השפיעו על המחיר המוסכם. לפיכך, קבע, יש לפנות אל שווי השוק של המקרקעין (עם זאת, נפסק, כי חוות הדעת שהגישו הרוכשים ביחס לשווי השוק מתעלמת מנתונים רלוונטיים, ולכן התיר לרוכשים להגיש חוות דעת עדכנית).
בשתי הפרשות הללו, ההכרעה השיפוטית דחתה את המחיר ההסכמי לטובת שווי השוק, על אף שהוא נקבע בתום לב. ההצדקה היחידה להכרעה, ננעצה בקיומם של יחסים מיוחדים בין הצדדים, אשר השפיעו על המחיר.
לעניות דעתי (כפי שאציג בהמשך), ובכל הכבוד, מדובר בתוצאה שגויה. כך או כך, פרשות אלה מעוררות את הצורך לדון מחדש בהצדקה לקיומו של תנאי היחסים המיוחדים.
התפקיד האנטי-תכנוני של תנאי תום הלב והיעדר השפעת יחסים מיוחדים
כאמור, ההגדרות "שווי" או "תמורה" אמורות להבטיח שהמס יוטל על התוספת האמתית שהניב מימוש הנכס לעושרו של האדם. זאת, באמצעות איתור המחיר המלא והנכון שקבל בפועל המוכר. המחוקק מניח, כי התוספת האמתית לעושרו של המממש, איננה מובעת בהכרח בצורתה הפורמלית, המוצהרת, של העסקה. מטעמים של הפחתה בלתי נאותה במס, למשל, הצדדים עשויים להצהיר על מחיר הנמוך מהתמורה האמתית שעברה בין הצדדים.
בחישוב המס, על ההגדרות להתחשב, אפוא, גם בתוספות נסתרות לעושר, אך מאידך – עליהן לנטרל מרכיבי התעשרות תיאורטיים, שלא העשירו בפועל את האדם.
התנאים שנקבעו לשם אימוץ המחיר ההסכמי, הם ביטוי לניסיונו של המחוקק לאתר את התמורה האמתית שקבל המוכר מהקונה. הם משמשים ככלי להשגת מטרה זו. המחוקק מניח כי רק בהתקיים כל ארבעת התנאים לחריג גם יחד, העסקה, שנערכה שלא בתנאי השוק, הנה עסקה אותנטית, אשר מגלמת את הערך האמתי שנבע למוכר מהעסקה.
בכל מצב אחר, ההנחה היא כי העסקה, כפי שמצאה ביטויה בהסכם בין הצדדים, איננה מבטאת את מלוא הערך שצמח למוכר – הוא כנראה קבל טובת הנאה, או תמורה, בדרך עקיפה כלשהיא, מחוץ להסכם, שתשלים את הערך האמתי עבורו (זה שמשתקף במחיר השוק).
ניתוח ההיסטוריה החקיקתית
ניתוח ההיסטוריה החקיקתית חושף באופן ברור את אופייה האנטי-תכנוני של כוונת המחוקק באימוץ שווי השוק, ובניסוח התנאים לאימוץ המחיר ההסכמי. כפי שיוצג להלן, הן ביחס לחוק מיסוי מקרקעין והן ביחס לפקודה, המחוקק בָּטח, בראשית הדרך, במחיר ההסכמי. אולם על מנת לסכל תכנוני מס שביקשו להתחמק ממס, הוא אמץ את שווי השוק ככלל, והסכים לאמץ את המחיר ההסכמי רק בהתקיים התנאים שהוצגו.
חוק מיסוי מקרקעין
סעיף 3(א)(1) לחוק מס שבח מקרקעין, התש"ט-1949 [הוא החוק שקדם לחוק מיסוי מקרקעין הנוהג כיום] הטיל את המס על "הסכום שבו עולה התמורה הניתנת בעדם באותה מכירה על התמורה שבה רכש אותם המוכר". בתיבות "התמורה הניתנת בעדם" אמץ אפוא המחוקק את המחיר הסובייקטיבי. המחוקק סבור היה (אולי במידה מסוימת של תמימות המאפיינת את השלבים הראשונים באבולוציית החקיקה האנטי-תכנונית) כי האינדיקציה הטובה והישירה ביותר לתוספת העושר האמתית שהפיק המוכר ממכירת הנכס, היא המחיר שקבעו הצדדים בחוזה (בניכוי שווי הרכישה כמובן).
אולם הטלת המס על בסיס המחיר ההסכמי לבדו, פתחה פתח לתכנוני מס בלתי לגיטימיים, שבהם המחיר הנקוב בהסכם היה בדוי, או לא שיקף את מלוא התמורה ששילם הקונה בגין הנכס. חלק מהתוספת לעושרו של המוכר "חמקה" ממיסוי. בכך, סוכל יסוד מיסוי ההתעשרות (האמתית) הממומשת.
המחוקק שאף כמובן לסכל את תכנון המס הבלתי לגיטימי, ולאתר את התוספת האמתית לעושרו של המוכר. הוא בחר להשיג זאת באמצעות פנייה לקיצוניות השנייה. בנוסח הצעת החוק החדש, מתשכ"ג (1963), הוצע כי ההגדרה "שווי" בסעיף 1 לחוק, תאמץ את שווי השוק לבדו, בהתעלם מהמחיר ההסכמי. נוסח ההגדרה כפי שנקבעה בהצעת החוק היה, כי השווי הוא "הסכום שיש לצפות לו ממכירת זכות במקרקעין בשוק החופשי על ידי מוכר מרצון לקונה מרצון".
ההיגיון באימוץ שווי השוק הוא כי בתנאים נורמליים אין "ארוחות חינם", ולכן התמורה האמתית שקבל המוכר ממילא אמורה להלום את שווי השוק – הוא השווי שנקבע על ידי חיתוך עקומת הביקוש עם עקומת ההיצע. אף לא אחד מהצדדים לעסקה יהיה מוכן לוותר, חינם-אין-כסף, על עושר כלכלי. לפיכך, אימוץ שווי השוק אמור היה להביא למיסוי התוספת האמתית לעושרו של המוכר, ולסיכול תכנון המס.
אולם קמו עוררין כנגד ההצעה להגדרה החדשה. נטען, כי לבד מכך שהיא מחזיקה את כלל הציבור כשקרנים, היא גם ממסה ביתר מצבים שבהם המחיר ההסכמי, הגם שהוא נמוך ממחיר השוק, נקבע באופן אותנטי ותם לב, וללא כל כוונה לחמוק ממס (כמו למשל מכירה בדוחק). במקרים כאלה, ממוסה המוכר על תוספת תיאורטית לעושרו, כזו שלא הפיק בפועל כלל. ברור, כי תוצאה זו אינה רצויה, שכן היא מנוגדת ליסוד המיסוי על בסיס התעשרות ממומשת – יסוד, המחייב כתנאי ראשוני למיסויו של אדם, הפקת תוספת בפועל לעושרו.
נוכח ביקורת זו רוככה ההגדרה בנוסח החוק עצמו, והיא הכילה את "החריג" המוכר לנו. נקבע, כי תחת שווי השוק יאומץ המחיר ההסכמי, אך זאת רק במכירות "שנעשו בכתב ושבהן שוכנע המנהל כי התמורה בעד הזכות במקרקעין או בעד זכות באיגוד נקבעה בתום לב ובלי שהושפעה מקיום יחסים מיוחדים בין המוכר לקונה, בין במישרין ובין בעקיפין".
ההיסטוריה החקיקתית הנ"ל חושפת את כוונת המחוקק בבסיס קביעת שווי השוק ותנאי החריג. התכלית היחידה לאמוץ שווי השוק היא סיכול תכנוני מס המעלימים התעשרות מעיני שלטונות המס; ואילו תכלית תנאֵי החריג היא לוודא שהמחיר ההסכמי אכן משקף באופן אותנטי ומלא את התמורה שהועברה בפועל מהקונה למוכר.
יש להחזיק את המחוקק כנאמן ליסוד המיסוי על בסיס התעשרות ממומשת ממקור. אימוץ שווי השוק לא נועד למסות רווח תיאורטי שלא מומש והופק בפועל על ידי המוכר. הטעם היחיד באימוצו, נעוץ בהיותו אינדיקציה טובה במרבית המקרים לתוספת האמתית, האותנטית, לעושרו של המוכר. מקום ששלטונות המס משוכנעים כי התוספת האמתית לעושרו של המוכר אכן שונה ממחיר השוק, והיא נקבעה באופן אותנטי בהסכם כתוב בין הצדדים, יאומץ המחיר ההסכמי דווקא.
מאלפים לעניין זה דבריו של שר האוצר דאז במליאת הכנסת, בוויכוח שהתעורר נוכח הצעת החוק:
"השבח, שעליו מציעים אנחנו להחיל את המס, הוא ההפרש שבין שווי הנכס בעת הרכישה, לבין שוויו בזמן מכירתו. שווי זה הוא 'המחיר שניתן לצפות לו במכירה ממוכר מרצון לקונה מרצון'. במלים אחרות: אם התמורה שעליה הוצהר היא התמורה שנתקבלה – הרי היא זהה עם שווי השוק. אין להניח שמוכרי המקרקעין בישראל מוכרים נכסיהם בחצי מחיר. עד לגן-עדן כזה של חכמים או טפשים עוד לא הגענו. כל אחד מברר את מחירי השוק ועושה הכל כדי להשיג מחיר זה או גבוה ממנו. אלא מה? טוענים נגדנו שיכולים להיות מקרים מיוחדים של 'שעת דחק', שפלוני או פלמוני נאלץ למכור את הנכס במחיר הנופל ממחיר השוק. במקרים מיוחדים – ואני מאמין שהם בודדים – אין בכוונתנו ולא היה בכוונתנו להוסיף על מצוקתם של אנשים אלה, ואני נכון להציע בוועדת הכספים – אם לא יהיה מישהו אחר שיציע זאת – כי במקרה שיוכח למנהל מס שבח, שלאור נסיבות העיסקה הספציפית התמורה שהוצהר עליה היא התמורה שנתקבלה למעשה, יראו בתמורה זו את השווי של הנכס. מכיון שהידיעות המלאות על העיסקאות הספציפיות הן בידי הצדדים לעיסקה, יכולים אנו לצפות שהמוכר יוכל להביא הוכחות נאותות לשכנוע זה".
הצעתו של שר האוצר דאז, "כי במקרה שיוכח למנהל מס שבח, שלאור נסיבות העיסקה הספציפית התמורה שהוצהר עליה היא התמורה שהתקבלה למעשה, יראו בתמורה זו את השווי של הנכס", התגלגלה לנוסח שני תנאי החריג המוכרים לנו כיום.
יש לראות בתנאי תום הלב ובתנאי היעדר השפעת היחסים המיוחדים כלים גרידא, אשר נועדו להשיג את התכלית שהצביע עליה שר האוצר – שכנוע, כי בנסיבות העסקה "התמורה שהוצהר עליה היא התמורה שהתקבלה למעשה". לאמור: מיסוי המוכר על בסיס התמורה האמתית, השלמה, שקבל בפועל מהקונה.
לטענתי, שתוצג בהמשך, על מנת להשיג תכלית זו די היה להסתפק בדרישת תום הלב. דרישת היעדר השפעתם של יחסים מיוחדים, לא די שהיא מיותרת, היא אף עלולה להביא לתוצאות הסותרות את תכליתו של התנאי.
חקיקתו של החריג המאמץ את המחיר ההסכמי תחת שווי השוק מעידה, היא עצמה, על כך, כי אימוץ שווי השוק כ"כלל" לא נועד למסות את כל עליית הערך הפוטנציאלית שניתן היה לממש במכירת הנכס, וזאת גם אם המוכר הספציפי לא מימשה בפועל. אם אכן הייתה כוונה כזו, לא היה כל מקום לחריג.
אימוץ שווי השוק כאשר הוא גבוה מהמחיר ההסכמי עלול לגרום עוול למוכר שישלם מס שבח על שבח שלא מימש ולא הגיע לידיו (כמו למשל המוכר בדוחק, או מפאת אי בקיאות בשווי השוק). תוצאה זו עומדת בניגוד ליסוד מיסוי ההתעשרות הממומשת, שדורש, כתנאי בסיסי למיסוי האדם, כי הרווח ימומש בפועל על ידו. החריג נועד להבטיח זאת, והימצאותו מעידה על שאיפתו של המחוקק לאתר את התוספת האמתית (ולא התיאורטית) לעושרו של למוכר כתוצאה ממכירת הנכס.
פקודת מס הכנסה
מס רווחי הון, במלוא רוחב יריעתו, נחקק בשנת 1965. אז, לראשונה, נקבעה בסעיף 88 לפקודה, ההגדרה "תמורה". זה היה לשונה: "הסכום ששולם בעד מכירת הנכס או שוויה של תמורה אחרת בעד המכירה, בניכוי הוצאות המכירה שהוציא הנישום באותה מכירה".
גם כאן – וחרף העובדה כי שנתיים קודם לכן המחוקק כבר קבע בחוק מיסוי מקרקעין הגדרה המתחשבת בשווי השוק – הנוסח המקורי אימץ את המחיר ההסכמי לבדו, לצורך חישוב רווח ההון ("הסכום ששולם").[15]
בשנת 1968 תוקנה ההגדרה "תמורה" ואומץ נוסח הזהה לנוסח הנוהג כיום. נוסח זה, כאמור, קובע כי ככלל יאומץ שווי השוק של הנכס, למעט אם "פקיד השומה שוכנע, כי המחיר בעד הנכס נקבע בתום לב ובלי שהושפע במישרין או בעקיפין מקיום יחסים מיוחדים בין המוכר לקונה – ובמקרקעין גם בתנאי שהמכירה נעשתה בכתב".[16]
תנאי זה להחלת "החריג" המאמץ את המחיר ההסכמי, מנוסח כמעט באופן זהה לתנאי המקביל בחוק מיסוי מקרקעין. דברי ההסבר להצעת החוק[17] חושפים את מטרת הוספת שווי השוק ככלל:
"הנוסח הקיים של ההגדרה קובע כי כתמורה ייחשב הסכום ששולם בעד מכירת הנכס או שוויה של תמורה אחרת בעד המכירה. נוסח זה מאפשר לצדדים מעוניינים להעביר בעלות בנכס תוך ציון מחיר מכירה בלתי ריאלי, ואף להעביר בעלות ללא כל תמורה. מוצע למנוע אפשרות זו על ידי תיקון הגדרת "תמורה" שתהא דומה להגדרת "שווי" בחוק מס שבח מקרקעין, תשכ"ג-1963".
גם כאן (כמו בחוק מיסוי מקרקעין), כוונת המחוקק הייתה לסכל תכנוני מס שבהם נקבע מחיר הסכמי הנמוך מהתמורה האמתית בעסקה. גם כאן תכליתם של התנאים לאימוץ המחיר ההסכמי (תום לב והיעדר השפעת יחסים מיוחדים) הנה לוודא שהתמורה שקבל המוכר בפועל אכן משתקפת במחיר ההסכמי המוצהר.
ביקורת I: התנאי בדבר יחסים מיוחדים מסכל את תכלית החקיקה
כאמור, השאיפה לאתר את התמורה האמתית שהעבירו הצדדים ביניהם במכירת הנכס, מצאה ביטויה בהגדרות הרלוונטיות, באמצעות התנאי לפיו המחיר ייקבע "בתום לב ובלי שהושפע במישרין או בעקיפין מקיום יחסים מיוחדים בין המוכר לקונה".
הפסיקה פירשה את התיבות הללו כמגלמות שני תנאים עצמאיים, ודי באי קיומו של אחד מהם על מנת לפסול את המחיר ההסכמי.
פסק הדין המרכזי בעניין, ניתן בד"נ דנקנר. שם, קבעה דעת הרוב, מפי כב' הש' קיסטר, כי "[…] הדרישה לתום לב היא דרישה נפרדת מן הדרישה לאי קיומם של 'יחסים מיוחדים' […]". דהיינו, יש צורך בקיום שני התנאים גם יחד על מנת שיאומץ המחיר ההסכמי.[18]
התוצאה המתבקשת מפרשנות זו היא כי גם אם שלטונות המס השתכנעו שהמחיר ההסכמי נקבע בתום לב (ובכתב), הרי אם הוא הושפע מקיומם של יחסים מיוחדים בין המוכר לקונה, אין לקבלו, ויאומץ שווי השוק תחתיו.[19]
לדעתי, תוצאה זו מסכלת את תכלית החקיקה. אם המחיר החוזי נקבע בתום לב בין הצדדים, הרי הוא משקף את התמורה האמתית שקבל המוכר (זו משמעות תנאי תום הלב). די אפוא, לפי הגדרה, בקיומו של תנאי תום הלב, כדי לוודא שהמחיר ההסכמי מבטא את התוספת האמתית, השלמה, לעושרו של המוכר. אם קיים חשד שהמחיר ההסכמי אינו מבטא אל נכון את התעשרותו האמתית של המוכר, לא שכנענו כי המחיר נקבע בתום לב מדעיקרא.
אם כן, מה בכך שיחסיו המיוחדים של המוכר עם הקונה השפיעו על המחיר (ולמשל הביאוהו להפחיתו באופן משמעותי)? הרי כל עוד התקיים תנאי תום הלב, שומה עלינו לראות בהפחתה כאותנטית, כזו שלא נועדה להסתיר מעיני שלטונות המס עליית ערך שהופקה. אם נפסול במקרה זה את המחיר ההסכמי הנמוך (בזכות היחסים המיוחדים) ונאמץ תחתיו את שווי השוק (הגבוה יותר), נמצאנו ממסים את המוכר על התעשרות תיאורטית גרידא. תוצאה זו מנוגדת ליסוד מיסוי ההתעשרות הממומשת (ממקור) בלבד.
תנאי תום הלב הנו אפוא תנאי הכרחי ומספיק על מנת לקיים את תכלית החקיקה – להבטיח ככל הניתן כי תאותר התמורה האמתית בעסקה.
אולם תנאי היחסים המיוחדים לא רק שאינו הכרחי, הוא גם לא מספיק, ולכן בעייתי. נוכח הפרשנות המקובלת הרואה בו תנאי עצמאי, תנאי זה עלול להוביל לסיכול תכלית החקיקה ולמיסוי התעשרות תיאורטית גרידא. זאת, ביחוד נוכח התוכן הרחב שיצקה הפסיקה למונח "יחסים מיוחדים". אלה כוללים יחסי קירבה משפחתית, ידידות ויחסי תלות וקירבה בין אדם לבין תאגיד בשליטתו, יחסי עובד מעביד, מערכת יחסים עסקית משותפת ואפילו יחסים בין צדדים שנאבקו משפטית במשך שנים רבות והגיעו לבסוף לפשרה.[20]
במאמר מוסגר יצוין, כי תנאי היחסים המיוחדים בא מלכתחילה בגדרי החריג ככל הנראה מן הטעם שיש ביחסים המיוחדים כדי להניח תשתית לתכנון המס שאותו ביקש המחוקק לסכל. לעתים, אלמלא שררו בין הצדדיים יחסים מיוחדים לא היה תכנון המס מתאפשר.
נניח, למשל, מוכר המעוניין למכור נכס מקרקעין ששוויו 1,000. על מנת להפחית מתשלום מס השבח, הוא מעוניין לנקוב בחוזה המכר, מחיר מוצהר של 700 במקום 1,000 (כך יחסוך מס שבח על עליית ערך של 300). כמובן, את יתרת ה-300 הוא יקבל, במזומן או בדרך אחרת, "מחוץ לחוזה".
אך הרוכש כבול אף הוא בהצהרה זו. בעת שימכור בעתיד את הנכס, שווי הרכישה שייקבע לו יהיה שווי הרכישה שהוצהר עליו בהסכם, עת רכש את הנכס, 700 ולא 1,000.[21] מכאן, שהוא בעצמו עתיד לשאת במס שבח על עליית ערך שארעה למוכר ולא לו. מדוע שיסכים לכך?
בהחלט ייתכן שהמחוקק שיווה בנפשו שיחסים מיוחדים בין המוכר לקונה יתגברו על האינטרסים הכלכליים המנוגדים שלהם, והם שיאפשרו את תכנון המס. זה בוודאי אפשרי. אך תשתית שתאפשר תכנון מס כזה יכולה להתקיים גם ללא כל יחסים מיוחדים בין הצדדים. למשל, בדוגמה שהובאה לעיל, אם הקונה פטור מסיבה זו או אחרת ממס שבח.[22]
הנה כי כן, תנאי היחסים המיוחדים אינו תנאי הכרחי לכלל תכנוני המס. הוא לכל היותר גורם אפשרי בתכנון מס כזה. התנאי ההכרחי הוא היעדר תום הלב בקביעת המחיר ההסכמי. אין תועלת אפוא בתנאי היחסים המיוחדים לצדו של תנאי תום הלב.
אך הוא גם איננו תנאי מספיק, וזה לב ביקורתי ביחס לתנאי. הקרבה המאפיינת את הצדדים שיש ביניהם יחסים מיוחדים איננה טעונה רק בפוטנציאל השלילי לתכנוני מס בלתי לגיטימיים. מנגד, היא גם עשויה להצדיק "טובות-חינם", מתנות, הנחות, כיבודים בין הצדדים. מערכת יחסים מיוחדת בין מוכר לקונה בהחלט מספקת הסבר ראוי ומקובל למחיר נמוך, אפילו שואף לאפס, בעסקה שערכו ביניהם.
ראיה לכך ניתן למצוא בסעיפי הפטור (או דחיית המס) שמעניקים פקודת מס הכנסה וחוק מיסוי מקרקעין להעברות ללא תמורה בין קרובים.
סעיף 97(א)(5) לפקודה קובע כי רווח הון יהיה פטור ממס אם הוא נובע "ממתנה לקרוב וכן מתנה ליחיד אחר אם שוכנע פקיד השומה כי המתנה ניתנה בתום לב ובלבד שמקבל המתנה אינו תושב חוץ". סעיף 62 לחוק מיסוי מקרקעין קובע פטור ממס שבח ביחס ל"מכירת זכות במקרקעין והקניית זכות באיגוד ללא תמורה מיחיד לקרובו […]".
מבלי להיכנס לפרטי הפטורים הללו, ולדומה ולשונה ביניהם, ברורה התמונה הכללית העולה מהם: על אף נטייתו של המחוקק למסות כל העברה (או יציאת נכס מרשותו של אדם) מתוך הנחה כי "אין מתנות חינם", הרי כשמתקיימים יחסי קירבה בין הצדדים, הוא מוכן להניח שמתנות כאלה אכן קיימות. יחסי הקרבה הללו מצדיקים אפוא אפילו עסקאות מתנה (אשר בבירור לא הולמות את שווי השוק של הנכס המועבר).
מדוע, אפוא, להעדיף בהגדרות "תמורה" ו-"שווי" דנן, את הפוטנציאל "השלילי" של היחסים המיוחדים, מאשר את זה "החיובי"?
נוכח העובדה כי היחסים המיוחדים עשויים דווקא לספק הסבר ראוי ומניח את הדעת לעסקאות השונות משווי שוק, נדמה כי אין לתנאי היחסים המיוחדים מקום בהגדרות "תמורה" ו-"שווי". תנאי זה עלול להביא למיסוי עליית ערך תיאורטית בלבד, שלא הופקה על ידי המוכר. על מנת להשיג את תכלית החקיקה, ולוודא כי המחיר שנקבע בהסכם משקף את המחיר האמתי שקבל המוכר, די בתנאי תום הלב.
השגת התוצאה הראויה באמצעים פרשניים
כמובן, שינוי כמו ביטול תנאי חקוק, דורש תיקון חקיקתי. אך נדמה כי ניתן להשיג תוצאה דומה באמצעים פרשניים בלבד. זאת, לו נאמץ את הפרשנות שהציג כב' הש' ויתקון בפרשת דנקנר ליחס בין תנאי תום הלב לתנאי היעדר השפעת יחסים מיוחדים.
כב' הש' ויתקון כתב את דעת הרוב בערעור דנקנר. דעתו לא התקבלה בדיון הנוסף. בכל הכבוד, אני סבור כי דווקא העמדה שהציג כב' השופט ויתקון, בכל הקשור לפרשנות ההגדרה "שווי" היא הנכונה.[23] כך קבע בפסק דינו:
"כבר אמרתי בפתח דברי שכוונת ההגדרה של המונח "שווי" הייתה, ללא ספק, לשמש תריס בידי המנהל בפני מעשה שאינו אלא הימנעות ממס. המקרה הקלסי, שבשלו ראה המחוקק צורך לשנות את החוק, היה המקרה שבו אין התמורה הקבועה בחוזה משקפת לאשורה את התמורה האמיתית […]
לכוונה זו נתן המחוקק ביטוי בדיבורו 'בתום-לב ובלי שהושפעה (התמורה) מקיום יחסים מיוחדים בין המוכר לקונה". לדעתי, את הדיבור הזה יש לקרוא כמקשה אחת. כדי שלא תיעשה השומה על בסיס התמורה הקבועה בחוזה, לא די בכך שהתמורה היתה מושפעת מיחסים מיוחדים, אלא אותה השפעה צריכה להיות גם מוכתמת בחוסר בתום-לב […]".
אמנם הדברים לא נכתבו במפורש, אך ניתן להניח, כי בקריאתו של כב' הש' ויתקון לקרוא את התנאים "כמקשה אחת", הוא לא כיוון למצב שבו גם אם המחיר הוכתם בחוסר תום לב, לא נפסול אותו אלא רק אם בנוסף לכך התקיימו בין הצדדים יחסים מיוחדים. תוצאה זו איננה הגיונית, שכן די בחוסר תום לב בקביעת המחיר כדי לספק הצדקה ממשית להתעלם ממנו.
נדמה כי כוונתו הייתה שתנאי היחסים המיוחדים, לבדו, לעולם אינו מספיק על מנת לפסול את המחיר ההסכמי. אם המחיר ההסכמי נקבע בתום לב, הרי גם אם הוא הושפע מיחסים מיוחדים בין הצדדים, אין בכך די בכדי לפוסלו.
אם אכן כך, המסקנה המתבקשת מעמדתו של כב' הש' ויתקון לתנאים היא, כי תנאי תום הלב הוא התנאי הבלעדי להכרעה אם יאומץ המחיר ההסכמי או שמא שווי השוק. אימוץ עמדתו הפרשנית של כב' הש' ויתקון – קריאת התנאים כמקשה אחת – תביא לדעתי לתוצאה המשפטית הראויה גם ללא צורך בתיקון חקיקה.
אינטרמצו: מחירי העברה – הביקורת על עיקרון ה-arm's length
קיים קשר בין הביקורת שהוצגה לעיל ביחס לתנאי היחסים המיוחדים בהגדרות "שווי" ו"תמורה" ובין הביקורת האקדמית הנמתחת על אימוצו הגורף של עיקרון ה-arm's length בחקיקת מחירי ההעברה (Transfer Pricing) – אחד מדברי החקיקה האנטי תכנוניים החשובים ביותר בעולם המיסוי הבינלאומי.
מחירי העברה בקליפת אגוז[24]
ההערכה היא, כי תאגידים רב לאומיים (Multinational Enterprises) מקיימים מסחר בלמעלה משליש מהייצור העולמי הכולל. קונגלומרטים כאלה עשויים לנהל כלכלה הגדולה משל מדינות ריבוניות. טלו למשל את Wal-Mart, שנמצא בצמרת ה-Fortune global 500. הוא הפיק, עוד בתום המילניום הקודם, מחזור הכנסות שנתי הגבוה מתוצרן של 161 מתוך 191 מדינות העולם, וביניהן ישראל, פולין ויוון.
תאגידים רב לאומיים, עשויים לכלול עשרות חברות קשורות המוקמות במדינות שונות ברחבי הגלובוס. בין החברות הכלולות בקונצרן מתקיימים קשרים עסקיים שוטפים ומסועפים. כיצד נקבעים המחירים בעסקאות הפנימיות הללו? ממה הם מושפעים? האם שיקולי מס מעורבים כאן?
אכן, במקרים רבים שיקולי המס הם העיקריים המשמשים בקביעת המחירים הבין חברתיים. על פי הערכות, המס "שחומק" מידיה של ארה"ב לבדה, כתוצאה מתכנונים המבוססים על מחירי העברה, מוערך בכ-40 מיליארד דולר בשנה. לא פלא אפוא, כי תחום מחירי ההעברה, המתערב בקביעת מחירי עסקאות בין גופים קשורים, נחשב על ידי רבים כַחשוב ביותר בעולם המיסוי הבינלאומי.
תאגידים רב לאומיים מנצלים את פרישתם העולמית, במשטרי מס מגוונים. תכנון נכון של מחירי ההעברה בין החברות השונות בקונצרן עשוי להוזיל בעשרות אחוזים את עלות המס של הקונצרן בכללותו.
דוגמה פשוטה תבהיר את התכנון הבסיסי: נניח שתי חברות בקונצרן – ישראלית ושווייצרית. הישראלית מייצרת בישראל צ'יפים לאבטחה סלולארית, ומוכרת אותם לשווייצרית האחראית על מכירתם ללקוחות-קצה ברחבי אירופה. עוד נניח, כי מס החברות בישראל גבוה מזה הנוהג בשווייץ.
אם עלות ייצור הצ'יפ היא 100, ואילו שוויו המקובל בשוק הוא 250, הרווח הכולל ממכירת צ'יפ בודד הוא, כמובן, 150.
בהיעדר חקיקה מונעת, רשאית הישראלית למכור לשווייצרית את הצ'יפ במחיר עלותו (100), ואילו השווייצרית תמכור אותו ללקוח הסופי ב-250, כשהיא משאירה בידיה את כל הרווח מהעסקה (150). הישראלית במקרה זה לא הציגה כל רווח בעסקה כי המכירות שלה הן בגובה עלות המכר.
התכנון הביא לכך כי כל הרווח מהעסקה ימוסה רק בשווייץ, שבה מס החברות נמוך מזה שבישראל. בישראל לא נותרת כל הכנסה חייבת למסות. חבות המס הקונצרנית פחתה.
להשלמת התמונה נניח עתה המקרה ההפוך: הייצור נעשה בשווייצרית, ואילו השיווק על-ידי הישראלית. על מנת להקל בנטל המס הקונצרני, השווייצרית תמכור לישראלית את הצ'יפ ב-250, הוא המחיר ללקוח הסופי. שוב, הרווח הכולל מהעסקה (150) נותר כולו בשווייץ. ישראל, גם הפעם, לא תזכה לנתח מעוגת המס.
זו דוגמה פשטנית וקיצונית, אך היא ממחישה היטב כיצד מחירי העברה בין חברות קשורות משמשים בתכנון המס הקונצרני. תוצאותיו התיאורטיות של תכנון מס מבוסס מחירי העברה, עשויות להיות נשיאה בנטל המס הנמוך ביותר הקיים בעולם, לו רק ייבנה תכנון המס כראוי.
מאחר שהצדדים לעסקה קשורים זה לזה, לא מתקיים – לפחות לא במלואו – אותו מתח וניגוד אינטרסים הקיים בעסקת שוק שגרתית בין מוכר מרצון לקונה מרצון, שאינם קשורים האחד במשנהו. זאת מאחר שלשתי חבָרות קשורות החבֵרות באותו קונצרן, קיים אינטרס-על משותף, הוא האינטרס של הקונצרן בכללותו, ופעמים רבות הוא אשר מכתיב את תנאי העסקה, לרבות מחירה. האינטרסים הפנימיים של החברה המעבירה ושל זו הנעברת נדחים במקרה זה מפני האינטרס הכולל.
הואיל ובראייה הקונצרנית אין לעסקה הפנימית בין החברות הקשורות המאפיינים הרגילים של עסקה מסחרית עם צדדים שלישיים, ניתן לנצלה לצורך השגת אינטרסים קונצרניים כוללים, כדוגמת הפחתת נטל המס הכולל על הקונצרן. האינטרס של הקונצרן בכללותו, שמאפיל פעמים רבות על האינטרסים הפנימיים של כל חברה קשורה בקונצרן, יוצר אפוא פתח לתכנוני מס שיכתיבו את קביעת המחיר בעסקה הפנימית בין החברות הקשורות, להפחתת נטל המס הכולל.
אעיר, כי סוגיית מחירי ההעברה אמנם עשויה להיות רלוונטית גם במישור המס המקומי. אולם היא משמעותית שבעתיים כאשר מעורבוֹת בעסקה מדינות זרות (כפי שהודגם לעיל). לפיכך, למשל, הרגולציה הישראלית בנושא חלה אך ורק על "עסקה בינלאומית".
אז מה מונע מקונצרנים בינלאומיים מלבצע תכנונים כאלה? כמובן – רגולציה אנטי-תכנונית. כבר בתחילת המאה הקודמת עשתה ארה"ב ניסיון נחשוני לסכל תכנונים אלה, בקובעה הוראות הקשורות במחירי העברה. ההתפתחות הטכנולוגית, צמיחתם של תאגידי הענק הבינלאומיים, ופריצת גבולות הסחר בין המדינות, האיצו במהלך המאה האחרונה את התהליך הרגולטורי.
מטרת העל בכל רגולציה בתחום, היא להביא לכך שמיסוי העסקה הנערכת בין חברות קשורות, ייעשה על בסיס מחירים המשקפים את העסקה לאשורה, לפי אמות מידה כלכליות, בנטרול עובדת היותם של הצדדים לעסקה קשורים זה לזה. לב ליבו של השיח בתחום מחירי ההעברה, ששבר קולמוסים רבים, הוא דיון בשאלות כגון: מהו המחיר "הכלכלי" הנכון בעסקה? ומה הן השיטות היישומיות בקביעת מחיר זה?
העקרון המוביל שהתקבל כמעט בכל רגולציה שתכליתה לסכל תכנוני מס אלה, הוא עקרון ה-arm's length (או עקרון מחיר השוק). עקרון זה אומץ על ידי ארגון ה-OECD, אשר פרסם קובץ עב כרס הכולל קווים מנחים ליישום העקרון. גם אמנות המס הבילטרליות מאמצות בד"כ סעיף נפרד ואחיד להסדרת מחירי העברה בין צדדים קשורים, המבוסס על עקרון ה-arm's length.
בבסיסו, עיקרון ה-arm's length פשוט למדי: המחיר "הכלכלי" הנכון בעסקה בין חברות קשורות, הוא זה שהיה נקבע לו הייתה העסקה מתבצעת בין שתי חברות זרות. חבות המס בעסקה תיגזר לפי המחיר שהיה נקבע בתנאי שוק, ביחס לעסקה זהה ובנסיבות זהות, בין קונה מרצון למוכר מרצון שאינם קשורים.[25]
בדוגמה שהצגנו קודם, למשל, מחיר ההעברה שייקבע לצורכי מס לא יהיה בהכרח המחיר שקבעו החברות הישראלית והשווייצרית ביניהם. אלא הוא יחולץ מתוך השוואה לעסקאות דומות, שנערכו בתנאי שוק, בין צדדים זרים. באופן זה, יובטח כי כל מדינה תקבל את נתח המס הראוי לה, על פי אמות מידה כלכליות.
ישראל אמצה רגולציה בתחום מחירי העברה רק בשלהי 2006. הוסף סעיף 85א לפקודת מס הכנסה שנועד להסדיר באורח ממצה את הסוגיה, בהתאם לכלים שפותחו בעולם. כמו כן, תוקנו תקנות שנועדו להוות כלי שימושי ביישום הוראות סעיף 85א. התקנות מבוססות על כללים שנקבעו על ידי שלטונות המס האמריקאים (חלוצי התחום) ובעיקר על ידי ארגון ה-OECD.
הביקורת על עיקרון ה-arm's length
עקרון ה- arm's length מתבסס על התפיסה כי שני הגופים הקשורים הם נישומים נפרדים, הפועלים, כלכלית ומסחרית, באופן נפרד זה מזה. לפי תפיסה זו, אין מדובר בשני ענפים של גוף עסקי יחיד. לפיכך מבקש עקרון ה-arm's length לאתר את מחיר ההעברה שהיה נקבע אלמלא היו הגופים הללו קשורים זה לזה.
אחת מהביקורות[26] המעניינות והחשובות הנשמעות כנגד אימוץ העיקרון, תוקפת, ברמה העיונית, את הנחת היסוד שלו, שלפיה, לשם הקצאת רווח או קביעת מחירי העברה, לפי אמות מידה כלכליות, יש להתייחס לשני הגופים הקשורים כאילו היו זרים זה לזה, ולעסקאות הנערכות ביניהם, כאילו נערכו בתנאי שוק בין צדדים בלתי קשורים.
הביקורת טוענת כי השקפה זו פשוט אינה תואמת את המציאות הכלכלית. קונצרנים אינם מתייחסים לחברות שבהם כאל גופים נפרדים המתמקחים זה עם זה בתנאי שוק כצדדים זרים. מחירי ההעברה הנקבעים בעסקאות פנים-קונצרניות כפופים בדרך כלל לאינטרס הקונצרני הכולל, אשר באופן טבעי מביא בחשבון שיקולי מס בקביעת מחירים אלה, ברמת הקונצרן בכללותו. למעשה, טוענת הביקורת, עצם קיומם של קונצרנים רב- לאומיים מעיד על כך שעקרון ה-arm's length איננו תופס נכונה את המציאות הכלכלית השוררת בתוך הקונצרן. קונצרנים רב-לאומיים מתאגדים ככאלה לשם השגת יתרונות שוק ויתרונות אחרים הגלומים בעצם התארגנותם בצורה זו (יתרונות כדוגמת הקטנת עלויות עסקה, אשר תורמים ליעילות בגיוס הון, בפרסום ושיווק, להגנה על קניין רוחני רב ערך, וכן יתרונות אחרים לגודל, כמו עלות ייצור שולית פוחתת). השלם (הקונצרן) גדול מסכום חלקיו (חברות הקונצרן). חלק מן התשואה הצפויה מעסקה פנים-קונצרנית ניתן אפוא לייחס לעצם העובדה כי העסקה נעשית בין חברות אותו קונצרן. לא נכון, כלכלית, להקצות תשואה שיורית זו לאחת מן החברות הקשורות המעורבות בעסקה, כי אם לקונצרן בכללותו.
לאמִתו של דבר, טוענים חלק מן המבקרים, אם יש בנמצא עסקאות בנות השוואה לעסקה הקשורה, הדבר מוכיח כי הקונצרן הרב-לאומי אינו מפיק תשואה שיורית גדולה מעצם התארגנותו ככזה; שכן אם היה מפיק תשואה שיורית כאמור, היה "שובר" את השוק, ולא ניתן היה לאתר עסקאות בנות השוואה. אולם ברוב המקרים המורכבים יחסית בסוגיית מחירי ההעברה, עסקאות בנות השוואה אינן בנמצא. היעדר עסקאות בנות השוואה במקרים אלה מעיד כי הקונצרן הרב לאומי מפיק תשואה שיורית גבוהה יחסית מעצם התארגנותו ככזה, תשואה המוציאה את מתחריו אל מחוץ לשוק, עד כדי היעדר יכולת לאתר עסקאות בנות השוואה. עקרון ה-arm's length במקרים אלה, לא רק שאיננו מועיל, הוא גם איננו משקף נכוחה את המציאות הכלכלית.
במאמר מוסגר נציין, כי השיטה המרכזית שמוצגת כאלטרנטיבה לעקרון ה-arm's length ולשיטות ההערכה הנגזרות ממנו, מכונה "הקצאה לפי נוסחה" (או בלעז: global formulary apportionment). התפיסה הבסיסית שביסוד גישה זו היא כי יש להשקיף על הקונצרן הבין-לאומי דווקא כעל יחידה עסקית אחת, מאוחדת. יש לאתר לפיכך את הרווח הכולל של הקונצרן הבין-לאומי, על בסיס מאוחד, ולהקצותו בין החברות שבקונצרן, בהתאם לנוסחה טכנית קבועה מראש, לפי פרמטרים אובייקטיביים כגון נכסים, עלויות או מכירות.
ברור, אפוא הצד השווה בין ביקורת זו ובין הביקורת שהצגנו לעיל ביחס לתנאי היחסים המיוחדים שבהגדרות "תמורה" ו"שווי". בשני המקרים, כופרת הביקורת בהנחה (שהמחוקק מניח כמובנת מאליה) כי תנאי השוק משקפים (תמיד) את התנאים העסקיים שנרקמים בין צדדים קשורים.
הנחה זו פשוט אינה משקפת נכונה את המציאות הכלכלית. קיומם של יחסים מיוחדים (משפחתיים או קונצרניים) מצדיק דווקא קביעת תנאי עסקה השונים מתנאי השוק: סביר כי קרובי משפחה יעבירו ביניהם נכסים במחירים פחותים משווים בשוק, בתום לב (קרי, שלא על מנת להימנע ממס), וזאת דווקא בזכות יחסיהם המיוחדים; סביר כי בעסקה בין שתי חברות הקשורות זו לזו, ייקבע מחיר השונה ממחיר השוק, ולא כדי לחמוק ממס, אלא משום ניצול היתרון היחסי, הטבעי, של הקונצרן, המצדיק את קיומו ככזה מלכתחילה.
ביקורת II : ההגדרות לא מתאימות למקרים שנדונו בפרשות דנקנר ובלפוריה
כפי שמעידה ההיסטוריה החקיקתית שהוצגה לעיל, נוסח ההגדרות "תמורה" ו"שווי" הנו תוצאה של מאמץ אנטי תכנוני מצד המחוקק. אלא שהמחוקק לא צפה את מלוא הפוטנציאל התכנוני הגלום במציאות העסקית. הוא ראה לנגד עיניו רק את התכנון הקלסי שנכנה אותו כאן "תכנון המוכר".
"תכנון המוכר" – התכנון הקלאסי
בתכנון זה, המוכר הוא המבקש להפחית מס שבח (או מס רווח הון), ולכן הוא גורם לכך שהתמורה הנקובה בהסכם, המוצהרת, תהיה נמוכה מזו שקבל בפועל.
הקונה לכאורה אמור לספוג את מחיר התכנון, כשיבוא הוא עצמו למכור את הנכס. אז, שווי הרכישה יקבל את הערך הנמוך שהוצהר, והקונה יאלץ לשלם בעצמו את מס השבח שחסך המוכר.
אלא שתכנון כזה עדיין עשוי להתאפשר אם מחמת יחסיו המיוחדים של הקונה עם המוכר, אם מחמת העובדה שהוא פטור ממס שבח, או מסיבה אחרת.
הואיל וזה התכנון ששיווה המחוקק לנגד עיניו – וכנראה גם למד מתוך הניסיון שנצבר בתקופה שההגדרה אמצה את המחיר ההסכמי באופן בלעדי – הוא תפר את ההגדרה באופן שתתאים למניעת תכנון קלאסי זה. הוא יצר תחילה את ה"כלל" המאמץ את שווי השוק לבדו. נוכח הביקורת, הוא יצר גם את "החריג" המאמץ את המחיר ההסכמי, הנמוך יותר. אך זאת, רק אם שלטונות המס שוכנעו שמחיר זה נקבע בתום לב ומבלי שהושפע מקיומם של יחסים מיוחדים. ב"תכנון המוכר" אכן מי שצריך להשתכנע שהמחיר ההסכמי, הנמוך יותר, הוא האמתי, הוא פקיד השומה או המנהל.
אלא שהגדרה זו לא מתאימה לכל התכנונים האפשריים. בפרשות דנקנר ובלפוריה דובר היה בתכנון שונה, נכנה אותו "תכנון הרוכש". הניסיון ליישם את הדין, על בסיס ההגדרות הקיימות, על "תכנון הרוכש" בעייתי. שלוש ערכאות דנו בנסיבות פרשת דנקנר, ועדיין, לעניות דעתי ובכל הכבוד, התוצאה שהניבו שגויה.
"תכנון הרוכש"
בתכנון זה, הכול הפוך: הרוכש (ולא המוכר) טוען לאימוץ שווי השוק (ולא השווי ההסכמי), על אף שבפועל שילם למוכר, על פי ההסכם, מחיר נמוך יותר. זאת, על מנת להימנע ממס שבח גבוה במכירה עתידית של הנכס.
המוכר, לכאורה, ניזוק מתכנון זה, כי הוא אמור לשאת כעת במס שבח גבוה יותר, המחושב לפי שווי מכירה גבוה יותר מזה שקבל בפועל. הוא מסכים לכך, או מטעמים של יחסים מיוחדים, או פשוט, כפי שארע בפרשות דנקנר ובלפוריה, משום שהוא פטור ממס שבח.[27]
במקרה זה, המנהל או פקיד השומה, מוצא עצמו מסרב לשווי השוק, ומעדיף את המחיר ההסכמי. כדי לעשות זאת עליו לבוא בתנאי "החריג", קרי – הוא עצמו צריך לשכנע (את מי?) שהתקיימו תום לב והעדר השפעת יחסים מיוחדים.
הצורך ליישם על "תכנון הרוכש" את ההגדרות שלא פותחו להתמודד כלל עם תכנון כזה, יוצר מספר אתגרים, שאציגם מיד. מענה שלם לאתגרים אלה ייתכן ויחייב תיקון חקיקתי. אולם כפי שנראה להלן, מענה סביר עשוי להימצא לו תתקבל הצעתי לבטל את תנאי היחסים המיוחדים (חקיקתית, או באמצעים פרשניים כפי שהוצג).
ראשית, אם נתעלם לרגע מיישום פורמלי של ההגדרות, וננסה לנתח מקרה זה נוכח תכליתן האנטי תכנונית, ונוכח עיקרון מיסוי התעשרות ממומשת (ממקור) בלבד, נדמה שנקבל את התוצאה המשפטית הראויה.
עקרונות אלה ימנעו לדעתי אימוץ שווי השוק כפי שטוען הרוכש. מס שבח, או מס רווחי הון, מוטל על התוספת האמתית שהוסיף המוכר לעושרו. המוכר במקרה זה, קבל, בתמורה לנכס שמכר, את המחיר ההסכמי בלבד, ולא את שווי השוק של הנכס. לו היה משלם מס שבח, היה אמור לשלם על עליית ערך עד לגובה המחיר ההסכמי. כל עליית ערך מעבר למחיר ההסכמי שייכת לרוכש. לפיכך, כשהרוכש ימכור בעסקה עתידית את הנכס, הוא אמור לשלם מס שבח על כל עליית הערך למן המחיר ההסכמי.[28] אם יוּתר לרוכש לקבוע את שווי הרכישה של הנכס (שימכור בעתיד) לפי שוויו בשוק, ולא לפי המחיר המוסכם שאותו שילם בפועל, נמצאת עליית הערך הכלואה בין המחיר המוסכם לשווי השוק לא ממוסה כלל ועיקר. התוצאה המשפטית הנכונה, לדעתי, מחייבת אימוץ המחיר ההסכמי במקרה זה.
כדי להגיע לתוצאה משפטית זו התעלמנו מהמבנה הפורמלי של ההגדרות, ודבקנו בתכלית. אך ההגדרות חקוקות בספר החוקים, ולא ניתן להתעלם מהן. המבנה הפורמלי שלהן עלול להכשיל. לפי הפרשנות המקובלת להגדרות הללו, אימוץ שווי השוק הוא "הכלל", ואילו אימוץ המחיר ההסכמי הוא "החריג". תיוג זה בעייתי. גם הכינויים עצמם – כלל וחריג – רחוקים מלהיות מדויקים ביחס לשני חלקי ההגדרה. במרבית המקרים של "תכנון המוכר" אין משמעות פרקטית לתיוג הנ"ל בין שני חלקי ההגדרה, והוא לא גורם לתוצאות מעוותות. אבל בנסיבות חריגות, כמו ב"תכנון הרוכש", הוא בהחלט עלול לעוות את התוצאה המשפטית. בכל הכבוד, נדמה כי תיוג זה הוביל את כב' הש' חיים כהן לעמדה בעייתית בערעור דנקנר.
כב' הש' כהן מכריע בערעור על פי המבנה של ההגדרה "שווי". לדידו, הכלל הוא אימוץ שווי השוק, ואילו קבלת המחיר ההסכמי היא היוצא-מן-הכלל, החריג. האחרון נועד להיטיב עם הנישום, ועליו – ורק עליו – הנטל לשכנע כי התקיימו התנאים להחלתו.[29]
לכן, כל אימת שהנישום לא נקט יוזמה לשכנע את המנהל כי התקיימו שני התנאים לחריג, יוחל אוטומטית הכלל. באותה פרשה, בני הזוג דנקנר לא ביקשו לשכנע בקיומו של החריג (להיפך, הם ביקשו להחיל את הכלל), ולכן יש להכריע כי יאומץ שווי השוק.
לכאורה, עמדה זו שובה את הלב, אולם היא בעייתית בדיוק מן הטעם שבנסיבות של תכנון הרוכש, כמו שהיה בפרשת דנקנר, היא מובילה לתוצאה משפטית לא נכונה. לפיה, כפי שראינו לעיל, מסוכל עיקרון מיסוי ההתעשרות הממומשת. אחת ההשלכות של סיכול העיקרון במקרה זה הנה, כי עליית הערך בין המחיר ההסכמי לשווי השוק לא ממוסה כלל.
שנית, ב"תכנון המוכר" המוכר מבקש לדבוק בהסכם שהוא והקונה ערכו ביניהם, ופקיד המס טוען למחיר הגבוה מהמוסכם. אך כאן, הרוכש מבקש לכפור במחיר ההסכמי, שהוא בעצמו קבע עם המוכר. זאת, תוך ניצול "הכלל" המאמץ את שווי השוק, שהוא מבקש לאמץ אך ורק כדי להתחמק ממס בעתיד. נזכור, כי כלל זה נועד מלכתחילה למנוע תכנוני מס. לכאורה, ניסוח ההגדרות מאפשר לרוכש להיאחז "בכלל" כדי לפרנס את תכנון המס הבלתי לגיטימי שלו. זאת בניגוד גמור לכוונה האנטי תכנונית של המחוקק מלכתחילה בניסוח הכלל.
נדמה שתוצאה בעייתית זו ביקש כב' הש' ויתקון למנוע בפסק דינו בערעור דנקנר. חרף העובדה כי פסק דינו נהפך בדיון הנוסף, הוא הפטיר שם:
"גם לאחר שעיינתי בחוות-דעת חברי הנכבדים, השופטים קיסטר וי' כהן, ולאחר שחזרתי ושקלתי בדבר נשארתי נאמן לדעה שחיוויתי באריכות בפסק-דיני הראשון, שם ניסיתי להסביר כמיטב יכולתי, את תולדות ההוראה שבה הגדיר המחוקק את המונח "שווי" ואת מטרתה. כאז כן עתה סבור אני שהמדובר בהוראה שכל כולה באה לשם מניעת הימנעות ממס ולא לשם פתיחת פתח להערמה על החוק. אינני רואה טעם לסכל את כוונת המחוקק ולהגיע לתוצאה שלדעת כולנו איננה רצויה".
שלישית, סוגיית "נטל השכנוע" מתעוררת במצב זה במלוא עוצמתה. ב"תכנון המוכר", הקלאסי, הצדדים לעסקת המכר (בדרך כלל המוכר) הם שמבקשים לאמץ את המחיר ההסכמי, ולא שלטונות המס. לכן, נטל השכנוע בקיום תנאי "החריג" מוטל על הצדדים לעסקה (או על מי מהם) ולא על שלטונות המס. אולם ב"תכנון הרוכש" דווקא שלטונות המס (בבקשם לסכל התכנון) הם שטוענים שיש לדבוק במחיר המוסכם בחוזה.
האם במקרה כזה, על שלטונות המס מוטל נטל השכנוע כי התקיימו תנאי החריג (תום לב והיעדר השפעת יחסים מיוחדים), כדי שיאומץ המחיר ההסכמי?
השאלה מזדקרת נוכח לשונן הברורה של ההגדרות, שמתארות את נטל השכנוע באופן חד כיווני – "[…] ושבהן שוכנע המנהל […]", או "[…] אולם אם פקיד השומה שוכנע […]". כלומר, לשונו הברורה של החוק ממקמת את שלטונות המס לעולם בצד שאמור להשתכנע (ולא בצד המשכנע) כי התקיימו תנאי החריג.
בית המשפט בפרשת בלפוריה, לא ניתח את הסוגיה לעומקה, אלא הסתפק בקביעה כי הפסיקה בישראל כבר קבעה שהתשובה לשאלה זו בחיוב:
"הואיל והכלל הינו קביעת שווי לפי מבחן אובייקטיבי והחריג הינו השווי המוסכם, נקבע בפסיקה כי הנטל להחלת החריג מוטל על כתפי הטוען זאת, בין אם מדובר במוכר ובין אם מדובר במנהל מיסוי מקרקעין (ע"א 3433/00 ליטנפלד נ' מנהל מס שבח מקרקעין חיפה, פ"ד נו(5) 241, 245 (2002); ע"א 218/78 ליננברג נ' מנהל מס שבח, תל אביב, פ"ד לג(2) 423, 426 (1979); י' הדרי הנ"ל, בעמ' 417)".
לדעתי ובכל הכבוד, שגה בית המשפט בנקודה זו. אין כל אחיזה בלשון החוק לכך שנטל השכנוע יוטל על המנהל. נדמה, כי גם תכלית חקיקתן של ההגדרות (שהיא באופייה בעיקר אנטי תכנונית) לא תומכת בפרשנות זו. כך או כך, דבר אחד ברור: המחוקק התאים את נוסח ההגדרות כדי להתמודד עם תכנון המוכר. הוא לא שיווה בנפשו כי יבוא היום וגם תכנון הרוכש יצוץ. בתי המשפט נדרשים להתמודד אתו, באמצעות הגדרות שאינן מתאימות, ולכן עלולות להיווצר תוצאות משפטיות שגויות.
אציין, כי למיטב הבנתי, גם בפסיקה – לרבות בפרשות ליטנפלד וליננברג עליהן הסתמך ביהמ"ש בפרשת בלפוריה – לא נקבע שנטל השכנוע במקרים חריגים אלה מוטל על שלטונות המס. אלא נקבע כי הוא מוטל על הטוען לחריג, כשבנסיבות אותן פרשות (נסיבות רגילות, של תכנון המוכר), ברור היה שמדובר במי מן הצדדים לעסקה, ולא בשלטונות המס.
כאמור, ישנם קווי דמיון רבים בין נסיבות פרשת בלפוריה לאלה שבפרשת דנקנר. בערעור דנקנר, התייחס כב' הש' ויתקון לעיוות בהטלת נטל השכנוע על מנהל מיסוי מקרקעין, במקרה שבו דווקא הוא מבקש לדבוק במחיר ההסכמי:
"במקרה דנן התחלפו היוצרות […] לא המוכר עורר על שווי המכירה אלא הקונה. לא המנהל מסרב להיות משוכנע בכך שהתמורה נקבעה בתום-לב ובלי שהושפעה מקיום יחסים מיוחדים בין המוכר לקונה, אלא הנישומים דורשים ממנו להיות משוכנע.[30] ברור לי, הן על סמך תולדות החיקוק שתיארתי בראשית דברי והן על סמך הקשר האמיץ שנוצר בסעיף 21(ב) בין שווי המכירה במכירה הראשונה ובין שווי הרכישה במכירה השניה, שלא לתוצאה זו התכוון המחוקק (במידה שנתן דעתו על מקרה כגון זה).
כוונתו היתה להסמיך את המנהל להתעלם מהתמורה שנקבעה בחוזה שעה שהוא סבור שאין היא משקפת את התמורה האמיתית, ולא להכריח אותו להתעלם ממנה, שעה שהוא סבור שהיא משקפת את התמורה האמיתית".
מזור אפשרי: ביטול תנאי היחסים המיוחדים
המשותף לכל האמור הוא המבנה של ההגדרות החקוקות, וחוסר התאמתן להתמודדות ראויה עם מלוא המצבים האפשריים, כמו "תכנון הרוכש" – תכנון, שעמד בלב הפרשות דנקנר ובלפוריה. ייתכן, כי נכון יהיה לשקול תיקון חקיקתי שיתאים את ההגדרות לשלל המצבים האפשריים ויעניק לבית המשפט כלים ברורים להתמודדות איתם.
אולם נדמה, כי יכול להימצא מזור (לפחות ברמה הפרקטית) לבעיות אלה, באמצעות הצעתי לבטל, בחקיקה או באמצעים פרשניים, את התנאי בדבר היעדר השפעתם של יחסים מיוחדים.
ודוק: גם בד"נ דנקנר, וגם בפרשת בלפוריה, ההכרעה המשפטית ננעצה בתנאי היחסים המיוחדים. בשתי הפרשות נקבע, כי על אף שהמחיר ההסכמי נקבע בתום לב, התקיימו יחסים מיוחדים בין הצדדים, והם השפיעו על המחיר ההסכמי. לכן (בניגוד לדעתו של המנהל) אין לאמץ את המחיר ההסכמי, אלא את שווי השוק. תכנון המס של הרוכשים צלח.
אלמלא קיים היה תנאי היחסים המיוחדים, ותנאי תום הלב היה משמש לבדו, לא הייתה ברירה, גם על פי ההגדרות הקיימות, אלא לקבל את המחיר ההסכמי. ממילא תכנון המס שביקשו הרוכשים לערוך היה נמנע. התוצאה המשפטית הייתה הולמת, לדעתי, את תכלית החקיקה ואת העיקרון היסודי בדבר מיסוי התעשרות ממומשת.
כפי שהצעתי לעיל, ניתן לבטל את תנאי היחסים המיוחדים גם באמצעים פרשניים, על ידי אימוץ גישתו (הראויה לדעתי, בכל הכבוד) של כב' הש' ויתקון בערעור דנקנר. על פיה, יש לקרוא את תנאי תום הלב ותנאי היחסים המיוחדים כמקשה אחת.
ביטול תנאי היחסים המיוחדים לא רק שינטרל את הבעייתיות שהוא עצמו יוצר, ויותיר את ההגדרות "שווי" ו"תמורה" עם תנאי תום הלב ההכרחי והמספיק. הוא גם עשוי למנוע תוצאות משפטיות שגויות בנסיבות של "תכנון הרוכש" כפי שארע לדעתי בפרשות דנקנר ובלפוריה.
סיכום
במאמר זה טענתי, כי תנאי היעדר השפעתם של יחסים מיוחדים על המחיר ההסכמי, הקבוע בהגדרות "תמורה" ו-"שווי", לא רק שאיננו תנאי הכרחי (די בתנאי תום הלב כדי להשיג את תכלית החקיקה), הוא גם איננו תנאי מספיק (קיומו עלול לסכל עסקאות אותנטיות, ולכן לפגוע בעיקרון מיסוי ההתעשרות הממומשת).
לפיכך, הצעתי לבטלו.
כמו כן, ביטולו של תנאי זה עשוי למנוע, ולו ברמה הפרקטית, תקלות הנובעות מהפעלת ההגדרות הנ"ל על עסקאות "תכנון הרוכש", כפי שארע, לדעתי, בהכרעות דנקנר ובלפוריה.
ביטול תנאי חקוק דורש תיקון חקיקה. אולם נדמה כי אימוץ פרשנותו של כב' הש' ויתקון בערעור דנקנר (פרשנות הקוראת את תנאי היחסים המיוחדים ואת תנאי תום הלב בנשימה אחת), עשויה להביא לתוצאה רצויה דומה, ייתורו דה-פקטו.
[1] ו"ע 20580-02-11 מושב בלפוריה-אגודה חקלאית שיתופית בע"מ נ' מנהל מיסוי מקרקעין חיפה, (פורסם בנבו יולי 2014) שניתן ביום 24.7.2014 ("פס"ד או פרשת בלפוריה").
[2]
[2] ע"א 23/71 לילי וזלמן דנקנר נ' מנהל מס שבח מקרקעין, אזור תל אביב, פ"ד כו(1) 29 (1971) ("ערעור דנקנר"); ד"נ 22/71 לילי וזלמן דנקנר נ' מנהל מס שבח מקרקעין, אזור תל אביב, פ"ד כח(1) 105 (1973) ("דיון נוסף דנקנר" או ""ד"נ דנקנר").
[3]
[3] ע"א 9715/03 הורוביץ נ' פקיד שומה ת"א, פ"ד נט(4) 354 (2005).
[4]
[4] כן נדרש קיומו של "מקור". מאחר שלא אתמקד במאמר זה בדרישת המקור, לא ארחיב בה.
[5]
[5] ראו גם, שמואל בורנשטיין המיסוי בפירוק החברה 44 (1997). ראו גם ע"א 221/65 כהן נ' פקיד השומה גוש דן, רמת-גן, פ"ד כ(2) 421, 428 (1966), שם נאמר: "אין לך מס על ריווח שבפירות ואין לך מס על השבח ההוני (לפחות לא בהקשר זה) אלא אם כן הריווח הוא ריווח ממומש (realised profit)"; ראו גם דנ"א 3768/98 קריית בית הכרם בע"מ נ' הוועדה המקומית לתכנון ובנייה, ירושלים, פ"ד נו(5) 49, 64 (2002), שם נקבע כי "על-פי עקרון המימוש אין מטילים ברגיל מס אם אין מימוש. רווח בלתי ממומש אינו ממוסה. כך, אין מטילים מס רווח הון בגין עליית ערך נכס הון כל עוד לא מומש רווח זה במכירת הנכס".
[6]
[6] ישנם מקרים שהנחה זו מתערערת. כך, למשל, כשתושב ישראל מחליט לשנות את מקום תושבותו. על מנת למנוע "בריחת" המס על עליית הערך שנצברה בנכסיו של אותו אדם, מטיל המחוקק "מס יציאה", במסגרת סעיף 100א לפקודה. מטרתו של הסעיף להבטיח כי המס על עליית הערך שנצברה בגין הנכס כל עוד האדם היה תושב ישראל, אכן ישולם בישראל.
[7]
[7] אם כי נוכח ההגדרה הרחבה למונח "מכירה" בסעיף 88 לפקודה, אין הכרח שהנכס אכן יגיע לידיו של אדם ב', אלא די בכך שיצא מרשותו של אדם א'.
[8]
[8] ראו בהמשך ביחס להיסטוריה החקיקתית של שתי ההגדרות הללו.
[9]
[9] לצורך הדיון כאן, אניח לשאלה, מהו ה"כלל" ומהו "החריג" בהגדרות הללו ואם כינוי זה אכן הולם את תפקידי הפסקאות הרלוונטיות בהגדרות "תמורה" ו-"שווי". אציין רק, כי בהחלט ניתן לטעון שפרשנות תכליתית להגדרות (שיש לה גם אחיזה לשונית) תורה, שהכלל נעוץ דווקא באימוץ המחיר הסובייקטיבי, ואילו המחיר האובייקטיבי – הוא החריג. השלכה אפשרית להבחנה בין הכלל לחריג מתעוררת בשאלת נטל השכנוע, בה נדון מעט בהמשך. כאמור, לצורך דיוננו עתה, אניח, לשם הנוחות בלבד, שהכלל טמון באימוץ המחיר האובייקטיבי, והחריג באימוץ המחיר הסובייקטיבי.
[10]
[10] כאמור, ארבעת התנאים הללו מופיעים, בביטוי מעט שונה, גם בהגדרה "תמורה" שבסעיף 88 לפקודה, וגם בהגדרה "'שווי' של זכות פלונית" שבסעיף 1 לחוק מיסוי מקרקעין.
[11]
[11] לעיל, הצגתי את שני התנאים הללו כעומדים באופן עצמאי, מפני שזו הפרשנות המקובלת באשר ליחס בין התנאים (פרשנות שנקבעה כבר בדעת הרוב בד"נ דנקנר, מפי כב' הש' קיסטר). כפי שאציע בהמשך המאמר, מלכתחילה עדיף לוותר (באמצעות תיקון חקיקה) על תנאי היעדר השפעת היחסים המיוחדים, ולכל הפחות לקוראו כמקשה אחת עם תנאי תום הלב (כפי שהציע כב' הש' ויתקון בפרשת דנקנר).
[12]
[12] היחסים המיוחדים נבעו, לטענת הרוכשים, מחמת חתימה על חוזה פיקדון עם המדינה, עוד בשנת 1961, ועל פיו הפקידו 9000 ל"י. חוזה זה נתן להם מעמד של משתכן, והקנה להם זכויות יתר לשיכון בתנאים מועדפים. הוא אפשר להם לרכוש את הדירה במחיר הנמוך ממחיר השוק שלה ביום רכישתה.
[13]
[13] בית המשפט דן בכמה ערעורים דומים. למען הקיצור, לא הובאו פרטי כולם.
[14]
[14] אחד הצדדים השונים שבין פרשת בלפוריה לפרשת דנקנר, הוא כי בפרשת דנקנר טענת הרוכשים לאימוץ שווי השוק נטענה רק בשלב מאוחר, כשהם ביקשו למכור את הדירה שרכשו (היא נטענה, כאמור, ביחס לעסקת הרכישה). בפרשת בלפוריה, הקדימו הרוכשים וטענו לאימוץ שווי השוק עוד בשלב רכישת המקרקעין. על אף שיש להבדל זה משמעות, לדעתי הוא אינו אמור להשפיע על הניתוח המשפטי המהותי.
[15]
[15] ראה לעניין זה אמנון רפאל (בהשתתפות ירון מהולל) מס הכנסה [כרך ראשון], עמ' 24 בהערת שוליים 3.
[16]
[16] סעיף 19(6) לחוק לתיקון פקודת מס הכנסה (מס' 13), תשכ"ח-1968.
[17]
[17] ה"ח תשכ"ח 176,189.
[18]
[18] ראו יצחק הדרי (בהשתתפות טארק דיביני), מיסוי מקרקעין כרך א' (חלק ראשון), מהדורה שלישית, ההוצאה לאור של לשכת עורכי הדין 431-432 (2012), וכן ה"ש 83, והדוגמאות שמובאות בה"ש 84-86 ביחס לפסיקה המאמצת את דעת הרוב בד"נ דנקנר; ראו גם אהרן נמדר מס שבח מקרקעין (בסיס המס) הוצאת חושן למשפט 68 (2012).
[19]
[19] ראו למשל נמדר, שם, שם.
[20]
[20] לסקירת הפסיקה הרלוונטית ראו נמדר, שם, 77-78.
[21]
[21] סעיף 21(ב) לחוק מיסוי מקרקעין קובע כי "נקבע שוויה של זכות במקרקעין בקשר עם הרכישה לענין מס שבח, יהיה שווי הרכישה לענין חישוב השבח – השווי שנקבע כאמור". כפי שקבע הש' ויתקון בערעור דנקנר, בנתחו את הסעיף, "בזאת רצה המחוקק לקשור את הקונה בעיסקה הראשונה להסכם שעליו חתם ולהצהרות שמסר לשלטונות, שעה הוא הופך למוכר בעסקה השניה".
[22]
[22] פטור ממס שבח של אחד הצדדים הווה גורם רלוונטי גם בפרשת בלפוריה ובפרשת דנקנר. ייתכן עוד, כי בכל הקשור למיסוי מקרקעין, הרוכש ישתף פעולה כי יעדיף לחסוך במס הרכישה המשולם כעת על שווי העסקה במלואו.
[23]
[23] פרופ' הדרי (בספרו, לעיל ה"ש 18) סבור אחרת. לדידו "[…] אף על פי שגישתו של השופט ויתקון הולמת עקרונות רבים, רואים אנו את גישתו בנקודה מסוימת זו כמרחיקת לכת. קשה לקבל מצב בו ייקבע השווי על פי התמורה המוסכמת מקום שבו נקבעה התמורה כתוצאה מהשפעה הנובעת מקיום יחסים מיוחדים, אף על פי שלא היתה נגועה בהיעדר תום לב" (ה"ש 83, עמ' 432 לספרו). דעתי שונה. אם המחיר נקבע בתום לב, הגם שהושפע מקיומם של יחסים מיוחדים, הרי אימוץ שווי השוק לא די שיחטיא את תכלית החקיקה, אלא גם יביא למיסוי התעשרות תיאורטית גרידא.
[24]
[24] לתיאור מלא של משטר מחירי ההעברה, בין היתר כפי שהתקבל בישראל, ראו דורון לוי ואיתן אסנפי, מיסוי בינלאומי – הדין בישראל, פרק עשירי, החל מעמ' 721 (2008).
[25]
[25] האתגר המרכזי מוצב ביישומו של העיקרון – כיצד יאותר המחיר שהיה נקבע בעסקאות זהות ובנסיבות זהות אלמלא היו הצדדים קשורים? בהקשר זה מקובלות בעולם כמה שיטות הערכה שמנסות להיענות לאתגר. בעיקרן, השיטות כולן מבוססות על השוואה בין התנאים המסחריים בעסקה הנבחנת, לתנאים המסחריים בעסקה דומה, הנערכת בין צדדים זרים. כמובן, אין עסקאות הזהות זו לזו בכל הפרמטרים. עם זאת, כמה מאפיינים אומצו כרלוונטיים להשוואה: הפונקציה שממלא כל אחד מהצדדים השותפים לעסקה (המשאבים המושקעים על ידו והסיכונים שהוא נוטל); המערכת החוזית בבסיס העסקה; הנסיבות הכלכליות שבהם פועל כל צד לעסקה, והאסטרטגיות העסקיות המנחות אותו.
[26]
[26] לוויכוח המתנהל ביחס לאימוץ אלטרנטיבות לעקרון ה-arm's length ולביקורת על עיקרון זה, ראו, למשל:
Elizabeth Chorvat, Forcing Multinationals to Play Fair: Proposals for a Rigorous Transfer Pricing Theory, 54 Ala. L. Rev. 1251, at 1252 Footnote 4 and the accompanied text (2003(.
כן ראו:
Reuven S. Avi-Yonah, The Rise and Fall of Arm’s Length: A Study In the Evolution of U.S. International Taxation, 15 Va. Tax Rev. 89, at 147-153 (1995); Eric J. Coffill & Prentiss Willson Jr., Federal Formulary Apportionment as an Alternative to Arm's Length Pricing: From the Frying Pan to the Fire?, 59 Tax Notes 1103 (1993); Charles E. McLure Jr., U.S. Federal Use of Formula Apportionment to Tax Income From Intangibles, 14 Tax Notes Int'l 859 (1997); Benjamin F. Miller, None Are So Blind As Those Who Will Not See, 66 Tax Notes 1023 (1995); Joann M. Weiner, Using the Experience in the U.S. States to Evaluate Issues in Implementing Formula Apportionment at the International Level (OTA Paper 83, 1999), available at: www.ustreas.gov/ota/ota83.pdf; William J. Wilkins & Kenneth W. Gideon, Memorandum to Congress: You Wouldn't Like Worldwide Formula Apportionment, 65 Tax Notes 1259 (1994).
[27]
[27] שאלה מעניינת היא, מה היה קורה לו המוכרים בפרשות בלפוריה ודנקנר היו חייבים במס שבח. בהחלט ייתכן כי במקרה כזה, כוחות השוק לבדם היו מונעים תכנון זה, או טענה כזו, מצד הרוכשים. על אף שבתי המשפט פסקו כי התקיימו בין הצדדים יחסים מיוחדים (ולכן פסלו את המחיר ההסכמי), ספק אם אלה היו מספיק חזקים על מנת לגייס את המוכרים לטובת התכנון.
[28]
[28] לדעתי ובכל הכבוד, שגה בית המשפט בפרשת בלפוריה בנקודה זו (בפסקה 38 לפסק דינו).
[29]
[29] לכב' הש' כהן ברור כי המשכנע חייב להיות הנישום. ראו הדיון בנקודה השלישית להלן.
[30]
[30] נראה כי כוונתו של כב' הש' ויתקון הייתה לומר, שהנישומים דורשים מהמנהל שלא להיות משוכנע. בניסוח המצוטט כפי שהוא, נדמה שהמשפט חסר פשר (אם כי גם כך עדיין בולטת אי הנוחות שמביע כב' הש' ויתקון בניסיון "לאנוס" את ההגדרה "שווי" באותן נסיבות חריגות שהמחוקק לא כיוון להן).