מחירה של אהבת-אם או האנומליה של "היחסים המיוחדים"

מעשה שהיה (ואם לא – אז בהחלט יכול היה להיות):

יום אחד, אמא אחת החליטה להעביר לבתה היחידה בית במושב צפריה, במתנה גמורה.

"במתנה? איך יכול להיות? אין free lunch בחיים" זעם פקיד המס (שגם ידע אנגלית). "אצלנו, כל העברה נחשבת מכירה. יש לשלם מס שבח לפי שוויה של הדירה שהעברת לבתך, כאילו מכרת אותה בשוק!" פסק. "אה כן, וגם היא – בתך – היא צריכה לשלם מס רכישה על הדירה שקבלה, בשיעור מלא".

עיניה של האם בקושי הכילו את דמעותיה: "אבל אני אוהבת אותה! בגלל זה נתתי לה את הדירה במתנה. מערכת היחסים בינינו היא אינטימית וקרובה, והיא כל עולמי.

מעולם לא אצפה ממנה לתמורה!" לקחה מעט אויר והפטירה: "טוב, אולי מעט ביקורים ויחס חם, גם כשתתחתן ויהיו לה ילדים".

פקיד המס, בעל-אופי, בשלו: "גברת, מערכת היחסים המיוחדת שלך עם בתך איננה מענייננו. אני איש מס. אני איש חוק. החוק דורש – שלמי מס שבח, גם אם לא קבלת תמורה מבתך. שווי הדירה בשוק – הוא הקובע! אין מתנות בחיים".

לפתע, הופיע ברנש חביב, בעל חזות לא-מאיימת בכלל, שבמקרה שמע את השיחה ביושבו במסדרון מחכה, דקות ארוכות, לתורו: "אה, סליחה שאני מתערב, אבל סעיף 62  לחוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), התשכ"ג-1963, קובע שדווקא בגלל היחסים המיוחדים בין האם לביתה, יש לפטור אותה ממס שבח".

הפקיד, נבוך מעט, דפדף בחוק ומלמל בקול רם מספיק כדי שיישמע: "מכירת זכות במקרקעין […] מיחיד לקרובו – יהיו פטורים ממס […] לעניין זה, "קרוב" – כאמור בפסקאות (1) ו-(2) להגדרה "קרוב" […] כלומר כולל גם הורים וילדים, בני-זוג, ואפילו נכדים. מעניין…".

אין מה לומר, הברנש הקסים אותה. היא כבר החלה לדמיין כיצד יראו נכדיה, אם בתה האהובה תתחתן עם הברנש, ותגדל את ילדיה בבית הקטן במושב צפריה.

ברורה אפוא התמונה הכללית: על אף נטייתו של המחוקק למסות כל העברה (או יציאת נכס מרשותו של אדם) מתוך הנחה כי "אין מתנות חינם" הרי כשמתקיימים יחסי קירבה בין הצדדים, יחסים מיוחדים, הוא מוכן להניח שמתנות כאלה אכן קיימות.

מהם יחסים מיוחדים בין אם לבת?

היחסים המיוחדים בין הקרובים מצדיקים אפוא אפילו עסקאות מתנה (אשר בבירור לא הולמות את שווי השוק של הנכס המועבר).

נזכרנו במעשה נפלא זה, לאור הפסיקה בפרשת PIV[1] שניתנה לאחרונה בועדת הערר שליד בית המשפט המחוזי בחיפה, מפי כב' סגן הנשיא סוקול (אליו הצטרפו יתר חברי הועדה).

בין יתר הסוגיות שנדונו שם, נדונה השאלה כיצד ייקבע "'שווי' של זכות פלונית" לצורך חישוב מס השבח או מס הרכישה. זוהי אחת הגדרות החשובות – אם לא החשובה ביותר – בחוק מיסוי מקרקעין.

ההגדרה מוכרת למדי, אך למען שטף הקריאה נציג אותה:

"שווי" של זכות פלונית – הסכום שיש לצפות לו ממכירת אותה זכות על ידי מוכר מרצון לקונה מרצון, ובלבד שבמכירות –

(1)   שנעשו בכתב ושבהן שוכנע המנהל כי התמורה בעד הזכות במקרקעין או בעד זכות באיגוד נקבעה בתום לב ובלי שהושפעה מקיום יחסים מיוחדים בין המוכר לקונה, בין במישרין ובין בעקיפין – התמורה כאמור;

(2)   שלגביהן נקבע בחוק זה אחרת – השווי כפי שנקבע בחוק זה;"

וע' הערר ניתחה את ההגדרה:

• ראשית נקבע העיקרון הכללי – "[…] קביעת שווי על פי מבחן אובייקטיבי המתעלם מהתמורה המוסכמת ומרצון הצדדים […] מס השבח אינו מוטל על רווח ההון שנצבר למוכר בפועל, אלא על עליית הערך האובייקטיבית";
• לאחר מכן נקבע החריג – "חריג לכלל זה מצוי בסיפא לסעיף, ולפיו ניתן לסטות מהמבחן האובייקטיבי ולאמץ את התמורה החוזית המוסכמת רק בהתקיימם ל התנאים הקבועים; תום לב, והעדרם של יחסים מיוחדים" – למען הדיוק נציין, כי נדרש גם שהמכירה תיעשה בכתב.

לא מדובר במהפכה. אנחנו מכירים את הניתוח הנ"ל. במאמר מוסגר נציין כי לעניות דעתנו, לא ברור אם הכינויים "עיקרון" ו-"חריג" אכן הולמים את תפקידי הפסקאות הרלוונטיות בהגדרה. בהחלט ניתן לטעון שפרשנות תכליתית להגדרות (ויש לה גם אחיזה לשונית) מורה שהכלל נעוץ דווקא באימוץ המחיר הסובייקטיבי, ואילו המחיר האובייקטיבי – הוא החריג. כמובן, תהא לכך השלכה, בין היתר, לעניין נטל השכנוע.

אך לצורך דיוננו כאן נניח שאכן כך הוא: המחיר האובייקטיבי – הוא העיקרון; המחיר הסובייקטיבי – החריג.

וע' הערר ממשיכה ומונה את התכליות לקביעת שווי השוק כברירת המחדל (פסקה 18 לפסה"ד):

• הטלת המס על הרווח האמיתי שנוצר למוכר גם אם מסיבותיו החליט לוותר על חלקו; הוא כנראה נהנה מעליית הערך בדרכים אחרות;
• חישוב לפי שווי שוק מונע התחמקות ממס ורישומים כוזבים או לפחות יוצר תמריץ מופחת לכך;
• הטלת החיובים על מי שנהנה מעליית הערך ומניעת הסטתם מהמוכר לקונה.

אחת האמירות שצדה את עינינו בהקשר זה היא האמירה הבאה (וכאן נקשור הכל לסיפור הדמיוני שהובא למעלה). קובעת וע' הערר:

"כאשר התמורה הושפעה מיחסים מיוחדים ההנחה הייתה כי טובת ההנאה מעליית הערך מצאה ביטויה במסגרת היחסים המיוחדים ולא בתמורה המוסכמת […]"

ממשיכה וע' הערר ומזכירה כי:

"התמורה המוסכמת כוללת את כל טובות ההנאה שניתנו למוכר ולא רק את המחיר החוזי. זהו עיקרון צירוף כלל התמורות".

במילים אחרות, מחמת היחסים המיוחדים בין הצדדים עלולה להיווצר תשתית נוחה להעברת סכומי תמורה או הנאה כלכלית באופן לא-פורמלי, שלא בתמורה המוסכמת, מאחורי הגב וכיוצא באלה דברים פסולים.

אבל רגע: הרי ראינו למעלה – בסיפור המרתק על הבית בצפריה – כי דווקא בעטיים של יחסים מיוחדים (באותו מקרה הקרבה בין האם לבתה) מוכן המחוקק להניח מציאות של העברות ללא תמורה כלכלית כלל ועיקר?!

אז מה דינם של "היחסים המיוחדים" הללו? האם להעדיף את הפוטנציאל "השלילי" שלהם המתבטא בהגדרה "שווי"? או שמא הם נושאים בכלל פוטנציאל "חיובי", כעולה מסעיף 62 הקובע פטור בעטיים?

נוכח העובדה שהיחסים המיוחדים עשויים דווקא לספק הסבר ראוי ומניח את הדעת לעסקאות השונות משווי שוק, נדמה כי אין לתנאי היחסים המיוחדים מקום בהגדרה "שווי" (או בהגדרה המקבילה "תמורה" שבפקודת מס הכנסה).

תנאי "היעדר השפעת היחסים המיוחדים" עלול להביא למיסוי עליית ערך תיאורטית בלבד, שלא הופקה בפועל על ידי המוכר (אלא אם כן, חיבוק, יחס-חם וחברות הם ערך שיש להטיל עליו מס).

על מנת להשיג את תכלית החקיקה, ולוודא כי המחיר שנקבע בהסכם משקף את המחיר הכלכלי האמתי שקבל המוכר, די בתנאי תום הלב.

הקורא המתעניין, יוכל להרחיב ולקרוא במאמרנו "יחסים מיוחדים בקביעת "שווי" או "תמורה" בעקבות פרשות בלפוריה ודנקנר" אשר פורסם בירחון מיסים כח/5 (אוקטובר 2014) א-1, בו פיתחנו טיעון זה בהרחבה. להלן קישור למאמר.

[1] ו"ע 57111-05-16 PIV BV נ' מנהל מס שבח חדרה (23.5.2018).