מיהו בר השומה ובר החיוב בנאמנות תושבי ישראל, והאם ניתן להחליפו?
סעיף 75ו(ג) לפקודת מס הכנסה קובע, כי ככלל, בר השומה ובר החיוב במס בשל הכנסת הנאמן ובשל פעולות בנכסי הנאמן יהיה הנאמן.
עם זאת, סעיף 75ו1(א)(1) מורה, כי בנאמנות תושבי ישראל, בר השומה ובר החיוב יהיה יוצר תושב ישראל (אם קיים יותר מאחד כזה, אז רק אחד מהם, שמכונה "יוצר מייצג") – הכל, אם התקיימו כל אלה:
- אין נאמן תושב ישראל בנאמנות.
- הנאמן הודיע על בחירתו בהחלת ההוראה והצהיר כי מתחייב למסור ליוצר המייצג כל המידע שנדרש.
- כל היוצרים הודיעו על בחירתם זו.
- ההודעות כאמור יוגשו בטופס ייחודי יחד עם הדוח לפי סעיף 131(א)(5ב)(4) לשנת המס הראשונה שבה בחרו בהסדר זה.
- לא ניתן לחזור בהמשך מבחירה זו (אלא אם נפטר היוצר המייצג וכל עוד אין נאמן תושב ישראל בנאמנות).
ומהי נאמנות תושבי ישראל? זו מוגדרת בפקודת מס הכנסה כנאמנות שהתקיים בה אחד מאלה:
- במועד יצירתה, לפחות יוצר אחד וגם לפחות נהנה אחד היו תושבי ישראל + בשנת המס יוצר אחד או נהנה אחד לפחות תושבי ישראל; או
- נאמנות שכל יוצריה נפטרו, ובשנת המס נהנה אחד לפחות תושב ישראל.
למרות האמור סעיף 75ז(ח) לפקודה מורה כדלקמן:
אם מדובר ב:
- נאמנות תושבי ישראל;
- שהיא נאמנות הדירה;
- ובה יוצר אחד בלבד (יוצר ובן זוגו ייחשבו יוצר אחד אם בן הזוג גם תושב ישראל);
- שהוא תושב ישראל;
- ובה, היוצר והנאמן הודיעו, בשנת המס שבה נוצרה הנאמנות, על בחירתם כי בר השומה ובר החיוב יהיה היוצר;
אזי:
- בר השומה ובר החיוב יהיה היוצר, והוא החייב בהגשת דוחות לגביה כל עוד הוא בחיים.
- חוב מס סופי ניתן יהיה לגבותו גם מנכסי הנאמן ומהכנסת הנאמן.
- לא ניתן לחזור בהמשך מבחירה זו כל עוד היוצר חי ותושב ישראל.
- לא יחולו הוראות סעיף 75ו (חיובה של הכנסת הנאמן במס) + 75ז(ב), (ג), (ד), (ה).
שאלה הנשאלת בהקשר זה, היא מה יהיה הדין אם היוצר נפטר. לשאלה זו אין תשובה ברורה בלשון הסעיף. מחד גיסא, סעיף 75ז(ח)(1) קובע כי ההכנסה תדווח בדו"ח היוצר רק כל עוד הוא בחיים.
אולם מאידך גיסא, היותו של היוצר בחיים לא נקבע כתנאי הכרחי להחלת ההסדר המיוחד ביחס לנאמנות תושבי ישראל הדירה; לכאורה אף ההפך הוא הנכון: מלשון סעיף 75ז(ח)(3) עולה כביכול כי ההסדר עשוי להמשיך גם לאחר פטירת היוצר, אלא שבמקרה כזה יוכל הנאמן לחזור מבחירתו.
אולם גם אם נצא מן ההנחה שההסדר המיוחד יוסיף לחול גם לאחר פטירת היוצר, כיצד ניישם אותו בהיעדר יוצר (נזכיר כי מדובר בנאמנות שבה יוצר אחד בלבד)? האם ההסדר יחול ביחס ליורשי היוצר והם אשר יבואו בנעליו כבני-השומה ובני-החיוב?
נראה לנו כי לא לכך התכוון המחוקק. לדעתנו, יש לפרש את הסיפא לסעיף 75ז(ח)(1) הנוקטת את התיבות "[…] כל עוד היוצר בחיים" כמתייחסת למלוא היקף ההסדר ולא רק לשאלת הדיווח בדו"ח המס.
לאמִתו של דבר יש לקרוא את הסעיף כך: "כל עוד היוצר בחיים, בר-השומה ובר-החיוב במס בשל הכנסת הנאמן יהיה היוצר והוא יהיה חייב להגיש עליה דו"ח לפי סעיף 131". כלומר, אם היוצר איננו עוד בין החיים, חוזרת הנאמנות למעמדה הרגיל – נאמנות תושבי ישראל שגרתית – ובה הנאמן הוא בר-השומה ובר-החיוב במס.