עו"ד ורו"ח אסנפי בראיון לגלובס: הרבה ייפגעו שלא בצדק אם יתקבל תזכיר החוק לתיקון הגדרת התושבות

תזכיר החוק החדש פורסם להערות הציבור ועדיין לא נכנס לספר החוקים הישראלי. לכן זה הזמן להעיר ולתקן.

הביקורת המשמעותית ביותר כלפי הוראות התזכיר החדש היא שהוא מצעיד אותנו שנים לאחור, לא רק כרונולוגית אלא תפיסתית (ובניגוד למגמה העולמית).

בשנות ה-80 וה-90 של המאה הקודמת כבר היינו בסרט הזה שהתמקד בימי שהייה, ובתי המשפט, בחוכמתם, זנחו את הספירה הטכנית לטובת מבחן מהותי (מרכז החיים) שבשנת 2003 גם התקבע בגוף החוק.

בשם השאיפה – הנכונה כשלעצמה – לייצר ודאות, פשטות ולמנוע חיכוכים מיותרים עם רשות המסים, התזכיר מעלה על נס את החזקות המוחלטות, ששבות לספור ימים, ומוריד מבכורתו את מבחן מרכז החיים, המהותי.

החזקות החלוטות יאלצו את הנישומים לעסוק בספירת ימים כפייתית על מנת לחמוק מגזירתן. זאת, תחת התמקדות במבחן מרכז החיים – מבחן שדורש מבט כולל, הסתכלות על התמונה בכללותה, ומשכך מבטא זיקה עמוקה בהרבה לישראל, שמצדיקה, באמת, את הטלת מס.

התמקדות בספירת ימים עלולה להוביל למיסוי של אנשים שלא מוצדק למסות אותם, כמו אנשים שנאלצו לשהות בישראל מחמת אילוצי משפחה או צורך רפואי, נקלעו אליה (קורונה?) או נדרשו לבלות בישראל נוכח עבודתם.

חבל לשחוט הוראות איכותניות על בסיס מזבח הוודאות, מה גם שהשאיפה לוודאות ולפשטות, היא עצמה, לא תושג ברפורמה זו. וכל כך למה? בעיקר מאחר שההוראות החדשות – לו ייכנסו לתוקף כפי שהן – יסתרו חזיתית את ההוראות של כל אמנות המס שישראל חתומה עליהן (וכמעט כל האמנות המקובלות בעולם). החוק קובע שהוראות האמנה גוברות, אבל ייפתח פתח עצום לדיונים משפטיים מורכבים ולאי וודאויות.

גורם אי וודאות נוסף המוטמע בחזקות החלוטות שהתזכיר מציע, נעוץ בכך שהן מתחשבות בימי השהייה בשנתיים שלאחר השנה הנבדקת. עובדה זו, בהגדרה, תותיר אנשים רבים באי וודאות מובנית, עד לחלוף השנתיים הללו.

יחידים בטווח הסיכון העיקרי הם אלה ששוקלים לעלות או לשוב לישראל או מבקשים לעזוב אותה, או תושבי חוץ המבקרים בישראל תכופות. מאחר שהחזקות החלוטות מביאות בחשבון ימי שהייה לא רק בשנת המס הנבדקת, אלא גם בשנתיים שקדמו לה, ואפילו בשנתיים שלאחריה, ספירת הימים צריכה להתפרש על כחמש שנים!

שאלות ותשובות – תזכיר חוק תישון הגדרת התושבות

ריכזנו להלן כמה מהשאלות שנשאלנו על ידי לקוחותינו, ותמצית התשובות, בכל הקשור להשפעת ההוראות שמציע תזכיר החוק החדש.

כיצד עשוי השימוש בחזקות חלוטות להשפיע על תכנון המס בעת עזיבה לרילוקיישן או חזרה לישראל?

השימוש בחזקות חלוטות מפחית את מרחב שיקול הדעת והפרשנות. אם לפי הדין הקיים, ניתן לטעון שמרכז החיים אינו בישראל גם אם החזקה התקיימה, הרי אם תתקבל ההצעה, ברגע שמתקיימת חזקה – הדיון המשפטי מסתיים. עם זאת, תמיד יש לשקול שיקולים נוספים כגון סתירה למבחני התושבות לפי דיני האמנה (אשר גוברים על הדין הפנימי בישראל). מנגד, במקרים מסוימים החזקות החלוטות מקנות וודאות שתמנע מחלוקות עתידיות עם רשות המיסים.

האם החזקות החלוטות עומדות בקנה אחד עם עקרונות המשפט המינהלי בדבר מידתיות וסבירות?

חזקות חלוטות מוחלטות, שאינן מאפשרות התחשבות בנסיבות פרטניות, עשויות להיחשב כבלתי סבירות במקרים חריגים. לדוגמה, אדם שנכפה עליו לשהות בישראל (למשל בשל טיפול רפואי או בידוד, כפי שהיה בתקופת מגיפת הקורונה) ייחשב כתושב למרות שברור שמבחינה מהותית אינו כזה. יש לקוות שהחקיקה הסופית תיתן מענה למקרים כאלה – אחרת, צפויים דיונים משפטיים.

מה ההצדקה לגישת "ימי שהייה משוקללים" ומה יתרונותיה על פני ספירה רגילה של ימים?

הגישה שואבת השראה מהשיטה האמריקאית ונועדה לשקלל זיקה לישראל לאורך זמן. היא מספקת תמונה רב-שנתית של הקשר לישראל (גם אם הוא טכני המבוסס על ימי שהייה). אלא שהיא יוצרת אי וודאות מאחר שבניגוד לדין האמריקאי, היא גם מתחשבת בימי השהייה בשנתיים שלאחר שנת העזיבה.

מה המשמעות של ביטול החזקות הניתנות לסתירה עבור תושבים חוזרים ו'נוודים דיגיטליים'?

מדובר בקבוצות שעלולות להיפגע מהשינוי. תושבים חוזרים שמבלים תקופה ארוכה בישראל לפני החזרה הרשמית, או נוודים דיגיטליים ששוהים לפרקים בארץ עלולים להיחשב כתושבים גם אם בפועל מרכז חייהם בחו"ל.

כיצד משתלבת ההצעה החדשה עם אמנות מס בינלאומיות, ובפרט עם כללי שובר השוויון?

במקרה של סתירה בין החזקה החלוטה לבין מבחני התושבות באמנה, תגבר האמנה. מאחר שדין האמנה מבוסס על מבחנים מהותיים מדורגים (מבחן בית הקבע ולאחריו מבחן מרכז האינטרסים החיוניים) ולא על מבחנים טכניים של ימי שהייה, סביר להניח כי במקרים רבים למדי תהיה התנגשות בין הדינים וכי יד האמנה תהיה על העליונה. תזכיר החוק ביקש לייצר וודאות ולמנוע חיכוך עם רשות המיסים, אך ההיפך יתקיים.

אדם שנחשב תושב ישראל לפי החזקה החלוטה, אך כללי שובר השוויון שבאמנה מכריעים שהאדם תושב המדינה הזרה – איך ישראל תתייחס למקרה כזה?

על פי סעיף 196 לפקודת מס הכנסה, כללי האמנה גוברים על הדין הפנימי בישראל ולכן האדם ייחשב תושב חוץ, בהתאם להכרעת האמנה. עם זאת, גישת רשות המיסים (שאינה נקיה מספקות) היא, כי לצורכי הדין הפנימי בישראל (לרבות ביחס להטבות שמגיעות לתושבים חוזרים ולתושבים חוזרים ותיקים ולעולים חדשים) התושבות לפי הדין הפנימי היא הרלוונטית.   

האם צפוי שהתיקון יגרור עלייה במספר הנישומים שייחשבו תושבי ישראל לצורכי מס?

ככל הנראה כן. ברגע שהקריטריונים מוחלטים וקשיחים, יותר נישומים ייכנסו למסגרת התושבות מבלי שהדבר ייבחן מהותית. אנשים ששהו בישראל מספר חודשים בשנים סמוכות עלולים להימצא כתושבים גם מבלי שבפועל התכוונו לכך. בסיס המס יתרחב, אך כך גם ההתנגדות הציבורית.

מה הסיכון המובנה בשיטה הזו עבור תושבי חוץ "שחיים על הקו" כשבני הזוג שלהם חיים בישראל?

החזקות החלוטות מתחשבות גם במשך השהייה של בני הזוג. לפיכך, ישראלים אלה חשופים לסיכון שתושבותם תיקבע לפי ימי שהייה בלבד, מבלי שיינתן משקל לתכנון חייהם, להסכמות זוגיות או לפעילותם הכלכלית מחוץ לישראל. משפחות שמפצלות מגורים או הורים שטסים מדי פעם ארצה עלולים להיחשף למס ישראלי כולל על כלל הכנסותיהם העולמיות.

האם החוק החדש באמת מקדם ודאות, או שמא הוא מייצר מצבי ביניים מורכבים יותר?

החוק אכן מקדם ודאות במקרים מובהקים. אבל הוא מייצר מורכבות חדשה במקרי ביניים. חלק מהחזקות דורשות חישובים רב-שנתיים עם משקלים משתנים, והתחשבות בשנים עתידיות. לכן ייתכנו מצבים שבהם נישום לא יהיה בטוח במעמדו הישראלי תקופה ארוכה.

האם המבחן המהותי (מבחן מרכז החיים) ייעלם מן העולם?

לא. הוא יתקיים במקביל לחזקות החלוטות, אלא שהוא יאבד את מעמד הבכורה שלו לטובת החזקות הללו. אם החישובים הטכניים של ימי השהייה במסגרת החזקות יתפוס אדם ברשת המס הישראלית, העובדה שמרכז חייו נמצא מחוץ לישראל (גם אם אין חולק על כך) לא תסייע לו. במובן זה מדינת ישראל חוזרת לאחור עשרות שנים.

האם עולה חדש או תושב חוזר שעולה לישראל במהלך השנה ייחשב תושב ישראל כבר מתחילת השנה שבה הגיע לישראל?

לא. אמנם אופי פעולתן של החזקות החלוטות הוא "שנתי" והן מסיקות כי אדם ייחשב תושב ישראל לגבי השנה הקלנדרית כולה, מינואר עד דצמבר. אולם ההצעה כוללת חריג שמתייחס לשנת ההגעה לישראל ולשנת העזיבה את ישראל.

מי שמגיע לראשונה לישראל ייחשב תושב ישראל מיום הגעתו ולא מתחילת השנה. מי שעוזב את ישראל ייחשב תושב ישראל עד ליום עזיבתו ולא עד לסוף השנה. אגב, ביקור של עד 21 ימים בישראל לא יובא בחשבון בקביעת היום הראשון בישראל או היום האחרון בישראל. 

יחיד שעבר לישראל בקביעות אך בן זוגו נשאר בחו"ל – מי מהם נחשב תושב ישראל ובאילו תנאים?

אם מרכז חייו של היחיד בישראל הוא ייחשב תושב ישראל. אם מרכז חייו מחוץ לישראל (למרות שהייתו הארוכה בישראל), הוא עדיין ייחשב תושב ישראל בשנת המס, ככל שתחול עליו החזקה שדורשת שהייה בישראל בשנת המס של 75 ימים, ושלפי אחת משלוש החלופות של תקופת שלוש השנים, הוא שהה בישראל 183 ימים משוקללים לפחות.

בן הזוג ייחשב תושב ישראל בשנת המס (בהנחה שמרכז חייו מחוץ לישראל) רק אם התקיימו שלושה תנאים: (1) שהה בישראל 30 ימים לפחות; (2) לפי אחת משלוש החלופות לתקופת שלוש השנים שהה בישראל 140 ימי שהייה משוקללים; (3) בן זוגו נחשב תושב ישראל לפי החזקה. 

האם תושבות לפי החוק החדש תחול גם לצורכי ביטוח לאומי?

לא באופן אוטומטי. דין הביטוח הלאומי הנוכחי, שואב לתוכו את מבחן מרכז החיים שאומץ לצורך מס הכנסה, אם כי הוא נבחן בנפרד לפי התכליות השונות של חוק הביטוח הלאומי. ייתכן שהשינוי המוצע בחקיקת מס הכנסה יחלחל גם לדין הביטוח הלאומי, שכן יש תלות ישירה של המוסד לביטוח לאומי בקביעת הכנסתו החייבת של היחיד במס הכנסה. 

כיצד ההצעה החדשה משתלבת עם עקרונות התושבות של ה-OECD?

אמנת המודל של ה-OECD, שעליה מבוססות האמנות של ישראל וכמעט כל האמנות בעולם, תומכת במבחנים מהותיים (מבחן בית הקבע, ומבחן האינטרסים החיוניים). הגדרת חזקות קשיחות על בסיס ימי שהייה בלבד נחשבת פחות עדכנית בגישה הבינלאומית.

שקלו היטב את צעדיכם ועקבו מקרוב אחר ההתפתחויות.