הדיון המבקש לחלק את עוגת המס בין מדינת המקור למדינת המושב עוסק אך ורק בשני אלה: מקום מושבו של הנישום מחד, ומקום הפקת ההכנסה מאידך. כל אמנות המס נעות על ציר דו-קוטבי זה. מקום הקבלה של ההכנסה בפועל, אחריו מתחקה החלטת המיסוי, פשוט אינו רלוונטי
בתום 2018, פרסמה רשות המסים את החלטת מיסוי 989/18.
החלטת המיסוי דנה ביחיד, שהיה תושב חוץ (ארה"ב) כשהוקצו לו מניות/אופציות ע"י החברה הזרה בה עבד. היחיד שב לישראל, כשעוד היו באמתחתו הענקות שלא חלפה תקופת ההבשלה (vesting) בגינן.
הנושא אינו חדש, ולמעשה, הוא די נפוץ בקרב אוכלוסיית הרילוקיישנרים. הוא נדון בהחלטות מיסוי קודמות (61/06, 27/07, 2597/13) ושם אומץ העיקרון, כי לכשימכור היחיד את המניות שקבל במסגרת התוכניות הללו לאחר תום תקופת ההבשלה, והוא כבר תושב ישראל, יחולק רווח ההון לשניים – החלק החייב במס בישראל, והחלק הפטור ממס בישראל.
המפתח הוא יחסי תקופות ההבשלה: רווח ההון הכולל יחולק לשני מרכיביו, כיחס שבין "תקופת ההבשלה הישראלית" ו-"תקופת ההבשלה הזרה".
החלק המיוחס לתקופת ההבשלה הישראלית ייראה כאילו הופק בישראל ולכן ימוסה בישראל; החלק המיוחס לתקופת ההבשלה הזרה ייראה כאילו הופק בחו"ל ולכן יהיה פטור מס בישראל.
החלטת המיסוי 989/18 מבקשת לבטל עיקרון זה ולהחיל מדיניות חדשה
החלטת המיסוי אמנם עדיין מגדירה "רווח שהופק בחו"ל", כרווח הכולל (תמורת מכירת המניות בניכוי עלותן ובניכוי הוצאות ברכישה ובמכירה) מוכפל ביחס שבין מספר הימים מיום ההענקה ועד יום סיום תקופת ההבשלה או יום החזרה לישראל (לפי המוקדם) ובין סה"כ הימים מיום ההענקה עד יום סיום תקופת ההבשלה.
כמו כן, "הרווח שהופק בישראל" מוגדר כרווח הכולל מוכפל ביחס שבין מספר הימים מיום החזרה לישראל ועד לסיום תקופת ההבשלה, ובין סה"כ הימים מיום ההענקה עד יום סיום תקופת ההבשלה.
אך אם בעבר, כאמור, עמדת רשות המסים הייתה כי הרווח שהופק בחו"ל היה פטור ממס בישראל, החלטת המיסוי הנוכחית קובעת במפורש כי היא משנה את הגישה, ומבטלת את העיקרון שהוביל את ההחלטות הקודמות.
עתה, נקבע, גם הרווח שהופק בחו"ל יתחייב במס בישראל. אבן הראשה בהחלטת המיסוי, היא התפיסה כי היחיד ממוסה על בסיס מזומן. לפי קו זה, אם הנישום ממוסה על בסיס מזומן, הרי המועד שבו קבל בפועל את הכנסתו הוא מועד חיובו במס, ולכן גם אם רווח ההון ממכירת המניות שקבל, הופק מחוץ לישראל, הוא עדיין יחויב במס בישראל, ולו בשל קבלה בפועל של ההכנסה בהיותו תושב ישראל.
כלומר, גם אם האופציות הוענקו מחוץ לישראל כשהיה האדם תושב חוץ, ולכאורה, גם אם תקופת ההבשלה הסתיימה, כולה, כשהיה תושב חוץ; כל עוד המימוש (המכירה בפועל של ניירות הערך) נעשה כשהיה תושב ישראל, ישראל זכאית למסותו. הרי רק אז קבל, במזומן, את הערך לידיו.
ובאיזה שיעור? מאחר שמדובר בהתעשרות שהיא "חלף משכורת", רווח ההון האמור ייחשב הכנסת עבודה, וימוסה לפי שיעור המס השולי של העובד.
יושם לב כי ההחלטה אינה כופרת בכך ש"הכנסת העבודה" הזו אכן הופקה מחוץ לישראל. אלא שקבלתה בפועל בישראל, היא לבדה, מחייבת אותה במס בישראל.
הרי רכיב זה של הרווח מכונה "רווח שהופק בחו"ל" – לאמור, גם מנסחי ההחלטה יוצאים מן ההנחה כי הרווח אכן הופק בחו"ל.
כך עולה גם מלשון ההחלטה מתחת לכותרת "מיסוי הרווח שהופק בחו"ל":
"הרווח שהופק בחו"ל ייחשב הכנסת עבודה לפי סעיף 2(2) לפקודה אשר הופקה מחוץ לישראל ואשר התקבלה בפועל בידי היחיד במועד המימוש – בהיותו תושב ישראל.
כפי שכבר פורסם במסגרת החלטת מיסוי 2873/16 […] בהתאם לפסיקה בישראל, עובד שכיר מדווח על הכנסותיו לפי בסיס מזומנים ומתחייב במס בישראל על הכנסותיו במועד בו התקבלו ההכנסות בפועל בידיו".
כלומר, גם רשות המסים אינה חולקת על כך כי מדובר ברווח, או הכנסה, שהופקו מחוץ לישראל.
מזדקרת אפוא השאלה במלוא הדרה: שתי הזיקות היחידות הרלוונטיות במיסוי הבינלאומי הן זיקת המקור (מקום הפקת ההכנסה), וזיקת התושבות (באיזו מדינה תושב מפיק ההכנסה); אם ישראל אינה קשורה להכנסה אף לא באחת משתי זיקות אלה (והחלטת המיסוי כאמור אינה כופרת בכך),
כיצד רואה לעצמה רשות המסים זכות מיסוי כאן?
כאמור, החלטת המיסוי נשענת, כל כולה, על בחינת "מקום הקבלה בפועל של ההכנסה" – אך פרמטר זה אינו רלוונטי, ולמצער אינו מקובל כלל במיסוי בינלאומי.
ודוק: הדיון המבקש לחלק את עוגת המס בין מדינת המקור למדינת המושב, עוסק אך ורק בשני אלה: מקום מושבו של הנישום מחד, ומקום הפקת ההכנסה מאידך.
כל אמנות המס נעות על ציר דו-קוטבי זה. מקום הקבלה של ההכנסה בפועל, פשוט אינו רלוונטי.
אין במקום הקבלה בפועל, לבדו, הכח להעתיק את מקום הפקת ההכנסה מחו"ל לישראל; נדמה כי גם רשות המסים אינה כופרת בכך, שהרי גם ההחלטה מנוסחת באופן שמותיר את מקום הפקת ההכנסה מחוץ לישראל.
ההחלטה בעצמה מחלקת בין "הפקה" ובין "קבלה"; למרות שגם אליבא דרשות המסים, לפנינו תושב חוץ, שהפיק הכנסתו מחוץ לישראל, ולמרות שאלה הן שתי הזיקות היחידות הרלוונטיות במיסוי הבינלאומי, מבקשת החלטת המיסוי לחייבו במס, וזאת אך ורק מן הטעם כי את אותה הכנסה שהפיק מחוץ לישראל, קבל בפועל, כשכבר היה לתושב ישראל.
יטען הטוען, כי לא מדובר בפרמטר שלישי, זר לדיון. אלא מדובר בפרמטר הפקת ההכנסה עצמו; מקום הפקת ההכנסה, בעוסקנו ביחיד, הוא המקום שבו קבל בפועל את הכנסתו.
קרי, אירוע המס, ההתעשרות, מקום ההפקה של ההכנסה, בידי היחיד, היא במקום שבו התקבלה הכנסתו בפועל.
אלא שכפי שראינו, אפילו החלטת המיסוי עצמה לא פרשה כך את הדברים. היא מחלקת באופן ברור בין מקום הפקת ההכנסה – זה נותר בחו"ל – ובין מקום קבלתה בפועל – בישראל.
יתרה מכך, הדין הישראלי קבע, בסעיף 4א לפקודת מס הכנסה, כללי מקור ברורים ומכריעים לגבי מקום הפקת ההכנסה.
לגבי "הכנסה מעבודה", כך נקבע (כשברור כי בד"כ היחיד, ולא התאגיד, הוא המפיק הכנסה מסוג זה), "מקום ביצוע העבודה" הוא מקום הפקת ההכנסה.
אין חולק כי היחיד ביצע עבודתו מחוץ לישראל. כך שלא יכולה להיות מחלוקת שלפי הדין הפנימי בישראל, מקום הפקת המשכורת בידי היחיד הוא מקום ביצוע העבודה – ולא מקום קבלת המשכורת בפועל.
ההחלטה גם נוקטת, כי אם היה מדובר בתושב חוזר ותיק או בתושב ישראל לראשונה, הרי ההכנסה הייתה פטורה ממס בישראל, שכן היא הופקה בחו"ל.
יחיד מוטב כאמור, שמפיק הכנסה בחו"ל (גם בשעה שכבר הנו תושב ישראל) פטור ממס בישראל (ומדיווח בישראל) במשך עשר שנים מיום שיבתו ארצה. גם בכך ראיה, כי רשות המסים אינה חולקת על כך שההכנסה הופקה בחו"ל.
לו הייתה רואה בהכנסה כמופקת בתוך ישראל (ולא רק מתקבלת בתוכה), לא היה זכאי התושב החוזר הוותיק (או העולה החדש) לכל הטבה.
נראה, אפוא, כי החלטת המיסוי מתיימרת להכניס כאן פרמטר שלישי, זר, שלדעתנו אין לו כל מקום.
העובדה כי בהקשרים שונים (בד"כ הקשרים שנועדו להקל על הנישום היחיד ולא להכביד עליו) נקבע כי מיסויו דה-פאקטו יהיה בעת קבלת הכנסתו בפועל (ככל שקיים חילוק זמנים בין מועד הפקת ההכנסה למועד קבלתה בפועל), אינה מלמדת (וגם לא נועדה ללמד) כי אירוע המס, או מועד הפקת ההכנסה הוא מועד קבלתה בפועל.
החלטת המיסוי מזכירה החלטת מיסוי קודמת (2873/16) ומציינת כי "בהתאם לפסיקה בישראל, עובד שכיר מדווח על הכנסותיו לפי בסיס מזומנים ומתחייב במס בישראל על הכנסותיו במועד בו התקבלו ההכנסות בפועל בידיו".
אכן נקבע בפסיקה, כי "כלל ידוע בדיני מס הכנסה הוא, כי שכיר נישום לפי שיטת המזומנים. בשיטה זו נקבע תאריך ההכנסות או ההוצאות להיות התאריך בו התקבל או הוצא הכסף במזומנים" (ד"נ 9/85, ע"א 833/87).
אך נדמה, כי קביעה זו מצטמצמת לנושא הדיווח וגביית המס מהשכיר, ואין מטרתה לסטות מהכללים הרגילים ביחס להפקת ההכנסה.
הוראה זו, ככל הנראה, מטרתה להקל על השכיר, בנסיבותיו כשכיר, על דרך מה שנקבע בע"א 421/78: "וכאן עלי לציין שעל פי החוק חברה, כאדם פרטי, חייבת לנהל חשבונותיה על בסיס מסחרי, שהוא הבסיס האמיתי; וענין הכרת שלטונות מס הכנסה בשיטה של מזומנים אינו דבר שנקבע בחוק, אלא הוא הקלה, אמנם מקובלת, ששלטונות המס מעניקים לאנשים מוגדרים, בעיקר בעלי מקצועות חופשיים, להצהיר על הכנסתם על בסיס מזומנים, ויתכן שהמחמירים אף יכולים לומר שחברה מסחרית שמנהלת חשבונות ומצהירה על בסיס מזומנים עוברת עבירה עלה חוק, לפחות מבחינה פורמלית.
אבל אין צורך להרחיב את הדיבור בנדון, ומספיק לומר שהצהרת הכנסות על בסיס מזומנים היא בגדר הקלה בלבד".
דברים ברוח זו נטועים עמוק בספרות המלומדים. כך, למשל, קבעו ויתקון ונאמן בספרם 'דיני מיסים', מהדורה רביעית:
"השיטה המסחרית […] קובעת את התאריך לפי היום, שבו נוצרו הזכות לקבל הכנסה או החיוב להוציא הוצאה. זוהי שיטתם של כל אנשי המסחר והתעשיה, והיא השיטה שגם מבחינת מס הכנסה נחשבת לשיטה נכונה ונאמנה למציאות, אם כי דעת המומחים מעדיפה שיטה זו על חברתה, מרשים למקצועות החופשיים וגם למסחר הזעיר להשתמש בשיטת המזומנים הפשוטה יותר, ובלבד שלא יעבור אדם משיטה לשיטה בלי רשות ובלי עשיית התיאומים הדרושים."
ראו גם תמיר שאנן "עשרים שנה להלכת קבוצת השומרים: עיון מחודש בכללים לדיווח על בסיס מזומן/מצטבר", מיסים כו/5 (אוקטובר 2012) א-1:
"במהלך השנה האחרונה, כנסת ישראל ביצעה מספר תיקונים בחקיקת המס. תיקונים אלה נועדו להקל על עסקים ולאפשר להם לדווח ולשלם מסים על הכנסותיהם והוצאותיהם עם קבלת התשלום בפועל או במועד שבו הוצאה ההוצאה בפועל, ללא קשר למועד מתן השירות או אספקת המוצר.
דיווח במועד התשלום, המכונה במקרים רבים דיווח על בסיס מזומן (או דיווח על בסיס מזומנים), מקל בדרך כלל עם הנישום, שאינו נדרש לכלול הכנסה במועד בו התגבשה זכאותו לקבל את ההכנסה (בין אם במועד חתימת הסכם המכר/השירות ובין אם במועד מתן השירות או במועד אספקת המוצר), אלא בעת קבלתה בפועל. מנגד, ביולי 2012 פרסמה רשות המסים הנחיה המצמצמת את יכולתם של נישומים מסוימים להמשיך ולדווח לצורכי מס הכנסה על בסיס מזומן. יובהר, כי הגם שדיווח על בסיס מצטבר (או דיווח על בסיס מסחרי) מצמצם באופן ניכר את יכולתם של נישומים לדחות הכנסות ולהקדים הוצאות ובשל כך, ככל הנראה, רשות המסים מנסה לצמצם ככל שניתן את השימוש בבסיס דיווח זה, הרי שדיווח על בסיס מסחרי בעסקאות שאינן מתבצעות במזומן מעורר אף הוא קשיים מסוימים ובפועל, למרבה הצער, הטיפול המיסויי בעסקאות אלו אינו אחיד או ברור".
וראו גם איתן צחור "דיווח לפי שיטת המזומנים – המגמות לביטול השיטה", מיסים א/2 (מרץ 1987) עמ' א-15.
החלטת המיסוי שוגה בכך שהיא מתיימרת לסטות מעקרונות היסוד של המיסוי הבינלאומי (על שלל הבעיות שסטייה זו מעוררת), תוך שהיא נאחזת לפתע בקרנותיה של הקלה, נקודתית, בדבר דיווח על בסיס מזומן לשכיר (וכאמור, גם הקלה זו היא מנסה, במקומות אחרים, לצמצם). הקלה זו נועדה להקל על השכיר, ולא להכביד עליו. היא גם לא משנה את עקרונות היסוד בדבר הפקת ההכנסה, ובוודאי אין בה כח לסטות מכללי המקור שבסעיף 4א לפקודת מס הכנסה.
מדובר, לדעתנו, בתוצאה שגויה מן היסוד, הנובעת, במקרה הטוב, מחוסר דיוק פרשני; ובמקרה הפחות טוב – בשאיפה העולה על גדותיה לגבות כמה שיותר מס, גם במחיר עיוות הדין.
שהרי אם לא כך, כיצד ניתן ליישב בין חלקה הראשון של החלטת המיסוי, שתואר לעיל, לחלקה השני, העוסק במקרה ההפוך; החלטת המיסוי ממשיכה ועוסקת באופן מיסוי רווח ההון במקרה של יחיד שניתק את תושבות הישראלית ונחשב תושב חוץ בעת המימוש.
במקרה זה, רשות המסים עומדת על זכותה למסות את חלק רווח ההון המיוחס לישראל על פי יחסי תקופות ההבשלה, למרות שהשכיר מקבל את רווח ההון בפועל רק בהיותו תושב חוץ!
לו הייתה החלטת המיסוי מיישמת גישה עקבית – שגויה לגופה, אך לכל הפחות עקבית – הייתה מוותרת על מס זה, שכן היחיד, לגישתה, ממוסה על בסיס מזומן, ואם הפיק את הרווח (מכר את המניות) בהיותו תושב חוץ, הרי אין למסותו בישראל.
בלשון ההחלטה (סעיף 3.2.3.2): "על כן, במועד המימוש הכנסה כאמור תהא חייבת במס בישראל בידי היחיד על אף שהיחיד הינו תושב חוץ במועד קבלת ההכנסה, וזאת על בסיס טריטוריאלי בהתאם לסעיף 2 רישא לפקודה – כהכנסת עבודה לפי סעיף 2(2) אשר הופקה בישראל לפי סעיף 4א(א)(4) לפקודה […]".
הביקורת על המדיניות החדשה המיושמת בהחלטת המיסוי 989/19 אינה רק במישור העיוני, בו התרכזנו, אלא גם במישור המדיניות: הגישה החדשה הזו עלולה למנוע מיחידים לשוב ארצה, או לכל הפחות לדחות את שיבתם לארץ עד לקניית מעמד של תושב חוזר ותיק, או עד למכירת כל ניירות הערך שקבלו במסגרת עבודתם.
לסיכום הדברים, דומה כי העמדה המובעת בהחלטת המיסוי 989/18 אינה נקייה מספקות בלשון המעטה.
נוכח העובדה כי רבים הם היחידים השבים לישראל לאחר רילוקיישן בחו"ל, ובאמתחתם תוכניות אופציות כאלה ואחרות, ראוי, לדעתנו, כי רשות המסים תשקול בשנית עמדה זו.