בחלק השלישי והאחרון לסדרה זו, נציג את המחלוקת בבתי המשפט בין הש' ויינשטיין לש' ברנר ביחס לנטרול מרכיב הפחת בעת מכירת דירת מגורים אשר בהשכרתה נעשה שימוש במסלול הפטור. מדובר במחלוקת בעלת השלכות של מאות אלפי ש"ח בתשלום מס השבח
בשני המאמרים והסרטונים הקודמים, הצגנו את שלושת מסלולי המיסוי המתייחסים להכנסות משכר דירה, את השינויים שמבקש חוק ההסדרים 2023 לבצע במסלול הפטור – קיבוע תקרת הפטור על 5,470 ש"ח ללא הצמדה למדד; השקת חובת דיווח, והבהרנו מהו פחת ואיך הוא קשור הן לשלב בו הדירה מושכרת והן למועד בו היא נמכרת.
במאמר זה נבחן את השאלה הבאה:
האם חובה לקזז את הפחת משווי הרכישה גם אם נבחר מסלול הפטור?
זהו הלוז של דיוננו:
מי שבחר במסלול המיסוי המלא, רשאי לנכות, מחד, את מרכיב עלות הנכס כפחת כנגד הכנסותיו השוטפות משכר דירה; ומנגד, בבואו למכור את הדירה, תנוטרל ההטבה בגין עלות הנכס באמצעות הפחתת סכומי הפחת שנוכו בעבר לשווי הרכישה. כמובן, השבח, ומס השבח, יגדלו בהתאם. נשמע הגיוני.
מי שבחר במסלול ה-10%, פקודת מס הכנסה אוסרת עליו במפורש לנכות את מרכיב הפחת (כמו גם הוצאות אחרות) באופן שוטף. זאת מאחר שההנאה ממרכיב הפחת מגולמת כבר בשיעור המס הנמוך. לכן, מאחר שהוא כבר נראה כמי שנהנה ממרכיב הפחת, בבואו למכור את הדירה, תנוטרל ההטבה בגין עלות הנכס (הפעם באמצעות הוספת גובה הפחת שנוכה לשווי המכירה). כמובן, השבח, ומס השבח, יגדלו בהתאם.
זו כאמור הוראתו המפורשת של המחוקק. ממנה מתגלה בבירור כוונתו, כי בהענקת שיעור המס הנמוך הוא התחשב גם במרכיב הפחת.
אך מה לגבי מי שבחר במסלול הפטור? כאן, אין הוראה מפורשת של המחוקק האוסרת על ניכוי הפחת בשוטף, או המחייבת התחשבות בו בעת מכירת הדירה. האם גם כאן יש להשקיף על הנישום כמי שעצם הפטור ממס מגלם בחובו הטבה בגין הפחת (אולי אף מקל וחומר), ולכן יש להתחשב במרכיב הפחת בעת מכירת הדירה? או שמא, בהיעדר הוראה מפורשת של המחוקק, אין לעשות כן?
בתי המשפט חלוקים בשאלה זו, ונראה כי טרם הוכרע העניין.
הגישה המקלה אומצה על ידי כב' הש' חגי ברנר בבית המשפט המחוזי בתל אביב, בהחלטה מיום 28.4.21 המאשרת תביעה כייצוגית בעניין עו"ד רשף חן. על פיה, שתיקתו של המחוקק ביחס לנושא, על רקע הוראתו המפורשת בחקיקת סעיף 122 שנים ספורות קודם לכן, מעידה על כוונתו, שלא לדרוש ניכוי הפחת משווי הרכישה (או הוספתו לשווי המכירה) בעת מכירת הדירה, שהשכרתה מוסתה, כאמור, לפי מסלול הפטור.
הגישה המחמירה אומצה על ידי כב' הש' אורית ויינשטיין, בהכרעת רוב בועדת ערר בענין וימן, וכנגד דעתו החולקת של רו"ח שמעון פסטנברג, מיום 14.2.16; ולאחר מכן בהכרעת הרוב, כדעתה של הש' ויינשטיין בועדת הערר בענין בצלאל, וכנגד דעתו החולקת של מר אברהם שרם, מיום 16.3.23.
על פיה, גם במכירת דירה כזו, יש להפחית משווי הרכישה את סכום הפחת המקסימלי שניתן היה לדרוש אלמלא נבחר מסלול הפטור. ההטבה בשיעור המס כבר מגלמת בחובה התחשבות במרכיב הפחת. אם זה הדין ביחס למי שבחר במסלול המיסוי 10%, על אחת כמה וכמה שכך צריך להיות הדין ביחס למסלול הפטור. לכן בשני המקרים, בעת מכירת הדירה יש לקזז את הפחת המקסימלי שניתן היה לנכות.
כמובן, שמבחינת תוצאת המס, ההבדל בין הגישות הוא דרמטי, ועשוי להגיע למאות אלפי שקלים בגובה מס השבח.
נראה, כי לא נאמרה המילה האחרונה בעניין זה.
הכנסת שכר דירה כהכנסה עסקית
שתי נקודות נוספות שברצוננו להזכיר בעניין מיסוי השכרת דירות.
ראשית, בפסקי דין לשם ובירן, בית המשפט דן בסיווג ההכנסה אצל מי שמשכיר למעלה מ-20 דירות, ופסק שלפי "מבחני העסק" שגובשו בפסיקה, מדובר בהכנסה עסקית, ולא בהכנסה פאסיבית, כך ששיעור המס שיחול הוא שיעור המס השולי, ולא מס מוטב על הכנסות משכ"ד.
בעקבות כך, רשויות המס פרסמו טיוטת חוזר, ובה הביעו עמדתם, שהכנסה מהשכרה של למעלה מ-10 דירות תיחשב הכנסה מעסק. לעומת זאת, הכנסה מהשכרת עד 5 דירות, תיחשב הכנסה פאסיבית. בין 6-9 דירות ייבחנו הדברים לפי מבחני העסק.
עמדת רשות המסים אינה מחייבת, ויש טענות רבות כי היא לא הולמת את הפסיקה, אך כדאי להיות מודעים לה.
קביעה כי הכנסות שכר הדירה הן הכנסות עסקיות, לא רק שתשפיע על שיעור מס ההכנסה (שולי ולא 10%), אלא גם חושפת לטענה כי יש לשלם מע"מ בעסקאות אלה.
שאלת השוכר דירה שמשכיר במקביל דירה אחרת – קיזוז הוצאת שכ"ד מהכנסת שכ"ד
שאלת המשכיר שהוא גם שוכר: האם מי שמשכיר דירתו שוכר במקומה דירה אחרת, האם רשאי הוא לקזז משכר הדירה שקבל את שכר הדירה ששילם?
החקיקה הקיימת מכירה אמנם באפשרות כזו אך במסגרת מוגבלת: סעיף 17(12) לפקודת מס הכנסה, מאפשר ליחיד ששכר דירה בישראל ועבר לגור בה לרגל עבודתו או עיסוקו, לנכות את תשלומי שכר הדירה שספג מתקבולי שכר הדירה שהוא מקבל בגין דירת הקבע, וזאת לתקופה מוגבלת של חמש שנים בלבד.
מעבר לזה, לא קיימת אפשרות ניכוי כללית, שכן ההוצאה בגין שכר הדירה נתפשת כהוצאה פרטית, שאינה בת ניכוי.
חוק ההסדרים 2023, מבקש לתקן עיוות זה. על פיו, יתאפשר ניכוי הוצאת שכר דירה מהכנסת שכר דירה, בתנאים הבאים:
- האדם בעלים של דירה יחידה בישראל;
- הוא משכיר אותה ושוכר במקומה דירה אחרת בישראל (דמי השכירות שיותרו בניכוי הם עד לגובה 7,500 ₪ בחודש);
- הוראות אנטי תכנוניות: ההטבה לא תחול עם האדם מקבל את הכנסת השכירות מקרובו. וכן יראו כהכנסת שכירות, גם הכנסה של בן זוגו של היחיד החי עמו (לרבות ידועים בציבור) ושל ילדו הקטין.
הצעת חוק זו אושרה לאחרונה בוועדת הכספים של הכנסת, לקריאה שניה ושלישית, וניתן לצפות כי בקרוב תהפוך לחקיקה מחייבת.