מיסוי הכנסות משכר דירה - חוק ההסדרים 2023 ופולמוס הפחת - חלק שני

במאמר הקודם הצגנו את שלושת מסלולי המיסוי המתייחסים להכנסות משכר דירה, ואת השינויים שמבקש חוק ההסדרים 2023 לבצע במסלול הפטור – קיבוע תקרת הפטור על 5,470 ש"ח ללא הצמדה למדד; השקת חובת דיווח.

שינויים אלה, כך נראה, ישחקו את מעמדו האטרקטיבי של הפטור (בייחוד ככל שיחלפו השנים), אך ישנה נקודה נוספת שכדאי לשקול בבואנו לבחור במסלול המיסוי בגין דמי השכירות.

נקודה הקשורה בפולמוס הפחת שמתפתח בישראל ביחס לדירות מושכרות.

שאלת הפחת נוגעת לא רק למיסוי ההכנסות השוטפות מהדירה המושכרת למגורים ולבחירת המסלול הנכון ביחס לדמי השכירות. יש לה קשר ישיר לגובה מס השבח שישולם במכירת הדירה בעתיד.

בטרם נצלול לעומק הפולמוס, נבהיר מהו פחת:

כל נכס מוחשי כמעט (למעט קרקע, למשל) נתון לתהליכי בלאי והתיישנות, ולכן שוויו של הנכס הולך ופוחת לאורך תקופת השימוש בו.

לצרכים חשבונאיים, חשוב להציג במאזן את השפעת הפחת כדי לשקף לציבור שווי עדכני יותר של הנכס.

לצרכים מיסויים, מנגנון הפחת משמש כלי לפרישת עלותו המקורית של הנכס על פני השנים ולהכרה בעלות הזו לצורכי מס.

נניח, למשל, נכס שעלה מליון ₪, והותר להפחיתו לצורכי מס בשיעור ליניארי של 10%. בכל שנה במהלך עשר השנים מאז רכישתו, תותר הוצאה רעיונית בגובה 100,000 ₪ (10% מעלותו) כנגד ההכנסה השנתית הנובעת מהנכס. באופן זה, נהנה הנישום מעלות הנכס, באופן שמפחית את ההכנסה החייבת במס ואת תשלום המס השוטף בגין נכס זה.

הוצאת הפחת משקפת חלק מעלות הנכס, עד אשר מופחת הנכס כליל (למעשה, הותרה בדרך זו כל עלות רכישתו של הנכס).

פחת בגין דירת מגורים

גם לדירות מגורים יש פחת. המבנה (לא הקרקע) נשחק. פקודת מס הכנסה מתירה לנכות הוצאת פחת בגין מבנה הדירה (בהיעדר שמאות אחרת, מקובל לחשבו כ-2/3 מעלות הדירה) בשיעור שנתי של 4% בד"כ, קרי שחיקה על פני 25 שנים.

נניח, למשל, דירה שנרכשה בשני מיליון ₪. 1,333,334 ₪ מיוחסים למבנה וניתנים להפחתה, ואילו 666,667 ₪ – לקרקע שאינה ניתנת להפחתה. פחת של 4% במקרה זה משמעותו, הוצאה רעיונית, חודשית, של 4,445 ₪ בחודש – הוצאה הניתנת לניכוי כנגד ההכנסה משכה"ד, וזאת למשך 25 שנים מיום שהסתיימה בניית הדירה. מכאן, כי שנת 2023 היא השנה האחרונה להפחתת דירה שנבנתה לפני שנת 1998. בשנים הבאות לא ניתן עוד להפחיתה כי היא כבר הופחתה, או ניתן היה להפחיתה, במלואה.

לגבי דירות המושכרות למגורים, קיימת אפשרות לבחירת שיטת פחת אחרת, לפי תקנות מס הכנסה (שיעור פחת לדירה מושכרת למגורים), התשמ"ט-1989. לפיהן, ניתן לנכות 2% פחת שנתי, אך משווי כלל הדירה, כולל הקרקע. במקרה זה, תקופת הפחת היא בת 50 שנים.

אם נחזור לדוגמה של הדירה שעלתה 2 מיליון ₪. פחת של 2% משמעות כי בכל שנה, בחמישים השנים שלאחר שנבנתה, תותר הוצאה רעיונית, חודשית, בגובה 3,334 ₪ כנגד הכנסת שכר הדירה.

הוצאה משמעותית לכל הדעות. אך כפי שראינו לעיל, ניכויה ניתן רק למי שמי בחר במסלול המס המלא בגין דמי השכירות. במסלול הפטור אין הכנסה חייבת ממילא לנכות ממנה את מרכיב הפחת, ובמסלול 10%, נקבע במפורש כי הוצאות פחת (כמו גם הוצאות שוטפות אחרות) אסורות בניכוי (הן מגולמות כבר בשיעור המס המופחת).

התחשבות בפחת בעת מכירת הדירה

הטיפול במרכיב הפחת אינו מסתיים בתקופת ההשכרה השוטפת של הדירה.

יש להשלים את התמונה בבואנו למכור את הדירה.

עם מכירת הדירה, ישולם מס שבח על השבח שנוצר. השבח הוא הרווח שנוצר מההפרש בין שווי המכירה לשווי הרכישה, בניכוי הוצאות שונות.

השבח מייצג את ההתעשרות הכלכלית שמימש בעל הנכס בעת מכירתו. אם הנכס נרכש בשני מיליון ₪, ונמכר בשלושה מיליון ₪, הוא התעשר במיליון ₪, ועליהם הוא ימוסה.

אך זה לא כל כך פשוט: ומה אם בעל הנכס ניכה פחת במהלך השנים (או יכול היה לנכות פחת), כנגד הכנסותיו השוטפות מהנכס?

הרי ראינו כי פקודת מס הכנסה מאפשרת ניכוי פחת לנכסים מסויימים, ובין היתר לדירות שהניבו לבעליהן הכנסה מדמי שכירות. במקרה כזה, בעל הנכס הרי "ניצל" את עלות הנכס בתור פחת. העלות נפרשה על פני השנים, והוא נהנה ממנה באמצעות קיזוזה כנגד הכנסתו השוטפת מהנכס.

אם בעת מכירת הנכס, השבח יחושב באופן המביא בחשבון את מלוא עלות הנכס, הרינו מאפשרים לבעל הנכס לנכות את עלות הנכס פעמיים – פעם כנגד ההכנסות השוטפות מהנכס, ופעם נוספת, כנגד שווי המכירה של הנכס.

על מנת למנוע כפל הטבה קובע חוק מיסוי מקרקעין, כי בעת חישוב השבח, יש לקחת בחשבון לא את שווי הרכישה המקורי, אלא את "יתרת שווי הרכישה" ,שהיא שווי הרכישה בקיזוז הפחת שניתן היה לנכות כנגד ההכנסות השוטפות מהנכס. הקטנת שווי הרכישה בפחת שנוכה ברבות השנים, מנטרלת את ההטבה הכפולה, ומביאה כמובן להגדלת השבח, ולהגדלת המס.

במאמר מוסגר נציין, כי חוק מיסוי מקרקעין מגדיר "פחת" לצורך זה, כ"סכומים הניתנים לניכוי לגבי מקרקעין לפי סעיף 21 לפקודת מס הכנסה". מכאן, שלכאורה, גם אם בעל הנכס לא ניכה את הפחת באופן שוטף בפועל, אלא רק רשאי היה לנכותו – גם במקרה כזה, יש לקזז את הפחת משווי הרכישה.

בעבר נחלקו פסקי הדין בשאלה אם יופחת מרכיב הפחת משווי הרכישה גם במקרה שבו בעל הנכס לא ניכה את הפחת בפועל (אלא רק רשאי היה לעשות כן). אך בית המשפט העליון בפרשת PIV פסק, כי לשם השגת מיסוי אמת, אין לנכות משווי הרכישה פחת שלא נוכה בפועל. הכל – בכפוף לכך כי הנישום דיווח כדין על הכנסתו השוטפת מהנכס, שילם את המס המתחייב, והוכיח כי נמנע מלקזז את הפחת מהכנסתו השוטפת (בין אם מחמת טעות אם בין אם במכוון).