בלוג

מיסוי "חברות ארנק" – תמצית הוראות החקיקה המוצעת

הוספת סעיף 3(ט1) לפקודת מס הכנסה – מיסוי הטבות שניתנות לבעל מניות מהותי או קרובו (כמוגדר בסעיף 88), על ידי חברה בהחזקתו.

האירוע:

1. במשיכה של כספים מהחברה (הלוואה, ואפילו ערובה שהעמידה החברה כבטוחה לטובתו, חוב אחר) – ייווצר מועד חיוב במס בתום שנת המס שלאחר שנת המס שבה נמשכו.

מוגבל לסכומים מעבר לסכום מצטבר של 100,000 ₪ (ביום כלשהו בשנת המס ובזו שלפניה)

2. ב"משיכה מהחברה" בדמות העמדת נכס (דירה[1] על תכולתה, תכשיט, חפץ אומנות, כלי טיס או שיט לצרכיו הפרטיים, נכס אחר שקבע שר האוצר בצו) לשימושו – ייווצר מועד חיוב במס בתום שנת המס שבה הועמד הנכס לשימוש, וכן בתום כל שנה לאחר מכן עד למועד שבו הושב הנכס יהיה.

מנגנון המיסוי:

אם המשיכה חויבה במס מלא, לא יחול ההסדר המיוחד.

יראו "משיכה מחברה" (כספים או שווי העמדת נכס כאמור) במועד החיוב, כהכנסה של בעל המניות המהותי או קרובו, והיא תחוייב במס באופן הבא:

• כדיבידנד – אם היו רווחים כמוגדר בסעיף 302(ב) לחוק החברות) בחברה, ובהתאם לחלקו בהם.
• הכנסת עבודה – אם לעיל לא חל, ואם מתקיימים יחסי עובד-מעביד.
• כהכנסה מעסק או משלח יד – אם לעיל לא חל.

משיכות של בעל מניות מהחברה, נרשמות כחוב שלו בצד הנכסים במאזן החברה. נוצרת אפוא "יתרת חובה" של בעל המניות כלפי החברה.

יודגש: ההוראה קובעת, כי במשיכת כספים, עד למועד החיוב בו תחושב הכנסה כאמור לעיל, יחולו הוראות סעיף 3(ט) הזוקפים ריבית רעיונית לבעל המניות.

אם מדובר במשיכת כספים, ההכנסה תחושב בניכוי המרכיבים הבאים:

• הלוואות שהעניק בעהמ"נ לחברה – יתרת זכות של אותו בעל מניות כמופיע בדו"ח החברה; (כלומר, אם בעהמ"נ נתן הלוואה לחברה, למשל, והיא נרשמה כיתרת זכות בספרי החברה, יש לנכות את סכום יתרת ההלוואה הזו ממשיכת הכספים שמשך בעהמ"נ מהחברה מהסכום (יתרת החובה) אותו מבקשים למסות כעת).
• הלוואות back2back – הלוואה שנטלה החברה מבנק והעבירה תוך 60 יום לבעל המניות כשהוא נושא בעלויות ההלוואה והחברה לא מעמידה ערובה כנגדה.

אם מדובר בהעמדת נכס לשימושו, ההכנסה תחושב כעלות הנכס (יתרת שווי הרכישה לפי סעיף 47 לחוק מיסוי מקרקעין בתוספת פחת, או עלות הנכס בדו"ח הכספי של החברה, כגבוה מבניהם), וזאת בניכוי הסכומים הבאים (בערכי מועד החיוב):

• יתרת זכות של אותו בעל מניות כמופיע בדו"ח החברה;
• אם מדובר בדירה – בנכוי יתרת משכנתא על אותו נכס.

כמו כן, גם שווי השימוש בנכס (בהבדל מעלותו) ימוסה. בכל תום שנה ועד להשבת הנכס לחברה תיזקף לבעל המניות המהותי הכנסה מסעיף 2(2) או 2(10) לפי העניין, שתחויב לפי שיעורי המס השולי.

ההכנסה תהיה בגובה שווי השוק של השימוש בנכס או כמכפלת השיעור שנקבע לפי סעיף 3(ט)(1) לעניין הלוואה בעלות הנכס – לפי הגבוה; והכל – בניכוי תשלומים בפועל ששילם בעל המניות המהותי בגין השימוש בנכס.

כלומר, ההוראה החדשה בהחלט חושפת את בעל המניות לשיעור מס שולי על המשיכה (אם תיראה כשכר, או כעסק / משלח יד). במקרה כזה, תותר לחברה, ככל הנראה, הוצאה בגובה הסכום (ראו דיון בהקשר זה בפרוטוקול ועדת הכספים של הכנסת).

סעיפים אנטי-תכנוניים – השבת המשיכה:

• כספים שהושבו בטרם הגיע מועד החיוב (תום השנה העוקבת), לכאורה אין מיסוי, כי מועד החיוב במס טרם הגיע. (לדוגמא: אם בעל המניות המהותי משך הלוואה בפברואר 2017 והשיב אותה בנובמבר 2018, טרם הגיע מועד החיוב, ואז לכאורה אין מיסוי על קרן ההלוואה [כאמור, על הטבת הריבית, ככל שיש לו, ימוסה בהתאם לסעיף 3(ט)]).
• סייג: ההוראה קובעת, כי אם הייתה השבה כאמור, אבל תיעשה משיכה מחודשת בתוך שנתיים ממועד ההשבה, יראו את הכספים כאילו לא הושבו (למעט אם נמשכו מחדש באופן חד"פ והושבו בתוך 60 יום).
• שימוש בנכס – מועד החיוב לגבי שווי השימוש בנכס הוא בתום השנה שבה הועמד לרשותו של בעל המניות המהותי, וכן בכל שנה עוקבת. אם הושב הנכס עד תום השנה, לכאורה לא יוטל מס.
• סייג: ההוראה קובעת כי אם הושב הנכס כאמור, אך לאחר מכן שוב הועמד לרשותו בתוך שלוש שנים ממועד ההשבה, ייראה כאילו לא הושב כלל.

הוספת סעיף 62א – מיסוי בעל מניות מהותי בחברת מעטים

הכנסה של חברת מעטים (כהגדרתה בסעיף 76), שאיננה חמי"ז (כהגדרת המונח בסעיף 75ב1), הנובעת מפעילות יחיד שהוא בעל מניות מהותי בה (כהגדרתו בסעיף 88), תיחשב כהכנסתו של היחיד, באופן הבא:

1. הכנסה מיגיעה אישית (2(1), 2(2), 2(10)) לפי הענין – אם הכנסת חברת המעטים נובעת מפעילות היחיד בחבר-בני-אדם אחר (לרבות צד קשור אליו) כנושא משרה, מעניק שירותי ניהול וכיו"ב, והיחיד או חברת המעטים היו נושאי משרה באותו חבר-בני-אדם (אא"כ היחיד הנו בעהמ"נ מהותי גם בחבר-בני-האדם האחר).
2. הכנסה מיגיעה אישית (2(2)) – הכנסת חברת המעטים נובעת מפעילות היחיד בעבור אדם אחר (לרבות צדדים קשורים לאותו אדם), והיא מסוג הפעולות שנעשות בידי עובד עבור מעסיקו (למעט אם היחיד הוא בעהמ"נ מהותי או שותף באדם האחר).

"פעולות שנעשות בידי עובד עבור מעסיקו" מוגדרות כך: אם מקורן של 70% לפחות מהכנסתה או הכנסתה החייבת של חברת המעטים בשנת המס (למעט הכנסות מיוחדות ורווחים מיוחדים [רווחי הון, שבח, דיבידנדים]), הוא בשירות שניתן על ידי היחיד או קרובו (כהגדרתו בסעיף 76), לרבות עובדי חברת המעטים, לאדם אחד או קרובו (לפי ההגדרה בסעיף 88), במשך 30 חודשים לפחות (מתוך תקופה בת ארבע שנים, היא 48 חודשים).

חריג: שירות שניתן ע"י שותף בשותפות, לאותה שותפות, לא ייחשב כשירות שניתן לאדם אחד.

חריג: המשטר הזה לא יחול על חברת מעטים המעסיקה 4 מועסקים או יותר (בעבודה של עד 4 שעות, ייחשב האדם כחצי מועסק; ואם הועסק חלק משנת המס, ייחשב חלק ממועסק כיחס תקופת עבודתו לשנה שלמה; אדם או קרובו (לפי פרטי ההגדרה בסעיפים 88(1) ,88(2) בלבד) – כמועסק אחד ייחשבו).

החלפת סעיף 77(א) – מיסוי רווחים לא מחולקים בחברת מעטים

אם התקיימו התנאים הבאים:

• חברת מעטים;
• לא חילקה דיבידנד;
• בשיעור של 50% לפחות מסך "רווחיה לשנת מס X";
• למשך תקופה של חמש שנים לאחר שנה המס X;
• ו"רווחיה הנצברים" עולים על 5 מליון ש"ח;
• וחלוקת הרווחים, או חלקם, לא מזיקה לקיומו ופיתוחו של עסקה;
• ותוצאת אי החלוקה הנה הימנעות או הפחתת מס;

רשאי המנהל להורות לפ"ש, לנהוג ב-50% מרווחיה לאותה שנה (X) לאחר ניכוי דיבידנדים שחילקה בפועל אם חילקה, כאילו חולקו כדיבידנד. זאת בתנאי:

• היוועצות בועדה; (תנאי זה נותר כשהיה)
• ניתנה לחברה הזדמנות סבירה להשמיע דבריה;
• לאחר החלוקה הרעיונית של הדיבידנד, לא יפחתו "רווחיה הנצברים" לתום אותה שנת מס (X) ולתום שנת המס שקדמה לה (x-1) מ-3 מליון ש"ח.

"רווחים נצברים" – כלל ההכנסה החייבת של חברת המעטים + הכנסות פטורות +שבח שנצברו מיום התאגדותה עד תום שנת המס הפלונית, בניכוי המס שחל עליה, בניכוי דיבידנד שהיא חילקה עד תום שנת המס הפלונית, ובלבד שסכום הרווחים לא יעלה על סכום הרווחים כהגדרתם בסעיף 302 לחוק החברות, בתוספת רווחים שהוונו.

"רווחיה לשנת מס פלונית" – רווחים נצברים עד לתום שנת המס הפלונית, בניכוי רווחים נצברים לתום שנת המס שקדמה לה, ובתוספת דיבידנד שחולק בשנת המס הפלונית.

סעיף 81 לפקודה מגדיר מהי אותה ועדה: מדובר בועדה של חמישה, ובהם שלושה לפחות שאינם עובדי המדינה, אשר תייעץ למנהל בענין השימוש בסמכות שהוענקה לו בפרק זה; הועדה תיבחר על ידי המנהל בשעת הצורך מתוך רשימה שתיערך על ידי שר האוצר בהודעה שפורסמה ברשומות.

להוראות החקיקה החדשות נקבע סט הוראות מעבר ותחולה המאפשרות תכנון במהלך החודשים הסמוכים לאחר כניסת החקיקה לתוקף.

רצוי מאד לבחון את ההוראות הללו בקפידה, ולעשות בהן שימוש על להיטיב את תוצאת המס עבור בעל המניות המהותי. 

משרד איתן אסנפי – עורך דין מסים, הנו בעל ידע מקיף וניסיון עשיר במס הכנסה, במיסוי בינלאומי, בגילוי מרצון ובמיסוי מקרקעין.
המשרד משרת לקוחותיו בסוגיות מורכבות הן מול רשויות המס והן בבתי המשפט.
עו"ד מיסים ורו"ח איתן אסנפי חיבר לאורך השנים פרסומים מקצועיים רבים. ספרו (מחבר משותף) "מיסוי בינלאומי – הדין בישראל" הנו מהחשובים והמוכרים בתחום מיסוי בינלאומי.

לפרטים נוספים ולקביעת פגישה ניתן ליצור קשר בטל' 03-5356100 או בדוא"ל office@asnafy.co.il

[1] חדר או מערכת חדרים שנועדו למגורים לעסק או לכל צורך אחר – חוק המכר (דירות) – כלומר, זה כולל גם נכס מסחרי ולא רק דירת מגורים!! אבל בהמשך נקבע כי מנגנון המיסוי יחול רק אם הנכס הוא נועד בעיקר לשימושו הפרטי של בעל המניות. לכן, נכס עסקי לשימוש החברה לא ייכלל.