סוגיית מיסוי טובות הנאה ומתנות היא סוגיה מורכבת, שכנראה טרם הגיעה לדיון ממצה בפסיקה. כל מקרה צריך שיידון לגופו, בשים לב לפרטיו הספציפיים, אך ניתן לשרטט קווים כלליים לדיון בסוגיה.

פקודת מס הכנסה (נוסח חדש), התשכ"א-1961 (להלן: "הפקודה" ו/או "פקודת מס הכנסה"), אימצה את תורת המקור לשם מיסוי הכנסות. לא כל התעשרות תיחשב "הכנסה" בידי האדם, אלא רק התעשרות ממומשת ממקור, המנוי ברשימת המקורות בפקודה.

תמצת את הדברים הנשיא ברק בפרשת ע"א 9715/03 הורוביץ נ' פקיד שומה ת"א, פ"ד נט(4) 354 (2005). כך קבע:

"מס הכנסה כשמו כן הוא. הוא מוטל על ה"הכנסה". "הכנסה" משמעותה "הכנסה ממקור" (סעיף 2 לפקודה) […] על-פי הגדרה זו, שני יסודות ל"הכנסה":

היסוד האחד: "הכנסה". נראה כי המשמעות של יסוד זה היא תוספת לעושר או התעשרות, שהרי לא תיתכן "הכנסה" בלי שתהיה תוספת לעושר. הפסיקה הוסיפה ודרשה כי תוספת לעושר זו תמומש כתנאי למיסויה […]

היסוד השני: "מקור". המקור הוא מעין עץ אשר יש לו פוטנציאל להניב פירות באופן חוזר ונשנה, והפסיקה העמיקה בהגדרתו של המקור במקרים שונים […]

אם כן, על-פי התפיסה הבסיסית של הפקודה, "הכנסה" משמעותה התעשרות ממומשת ממקור".

(ראו גם ע"מ 9472-01-14 אבוחצירא נ' פ"ש היחידה הארצית לשומה שפורסם לאחרונה (להלן: "פרשת אבוחצירא")).

מתנה טהורה, או Windfall, אינה ממוסה בשיטתנו המשפטית, שכן היא נעדרת מקור.

אולם הקושי המרכזי הכרוך בעיסוק בשאלות של מיסוי טובות הנאה, טמון ביכולת להבחין באופייה של טובת ההנאה – האם אכן מדובר במתנה טהורה, אם לאו. הרי אנו עוסקים במערכת יחסים עסקית בין הנותן למקבל, שבמסגרתה, בדרך כלל, אין מתנות חינם.

עמד על כך כב' השופט בורנשטיין בפרשת בר רפאלי (ע"מ 6418-02-16 רפאלי נ' פ"ש כפר-סבא). באותה פרשה טען פקיד השומה כי בר רפאלי העניקה שירותי פרסום ויחסי ציבור (עצם פרסום שמה כדיירת במגדל הדירות), תמורת מימון שכר הדירה ששולם לטובתה על ידי רוכש השירותים. כב' השופט בורנשטיין קבל את טענת פקיד השומה, וקבע באופן כללי כך:

"סבורני כי נדירים המקרים בהם ניתנות 'מתנות חינם', בפרט כשמדובר במסגרת יחסים עסקית, להבדיל ממסגרת משפחתית או חברית קרובה, ובנסיבות העניין ההיגיון והשכל הישר מלמדים כי אף בהעדר הסכמים כתובים ומפורשים, מאחורי תשלום אותם סכומים, עומדת ציפייה לקבלת תמורה, במישרין או בעקיפין, בדמות פרסום ויחסי ציבור".

אך עדיין מצא לנכון להדגיש בסיום ניתוחו:

"בשולי הדברים, אך לא בשולי העניין, אעיר כי הצדדים, כנראה בשל המשמעות הכספים הנמוכה יחסית, לא מצאו לנכון להקדיש בסיכומיהם תשומת לב רבה לסוגיה העקרונית הנוגעת למיסוי טובות הנאה בדמות הטבות כלכליות והנחות שונות, בתמורה למתן זכות לעשות שימוש בשמו של אדם מוכר, אם באופן מפורש ואם באופן משתמע (מה שמכונה 'הנחת סלב'). ברי כי מדובר בסוגיה שקיימות לה השלכות רוחב משמעותיות, הראויה להיבחן בצורה יסודית. בחינה שכזו תכלול שקלול של נתונים רבים, בהם – סוג הנכס או השירות שבעניינו ניתנת ההטבה ושוויו; גובה וטיב ההטבה או ההנחה; היקף ואופי השימוש בשמו של הידוען ותקופת השימוש; קיומו של הסכם, בכתב או בעל פה, והתנאים שנקבעו במסגרתו, ככל שנקבעו; ההבנות הקונקרטיות שהושגו בין הצדדים, אם ככל שהיו. סוג ההבנות, כגון הסכמה בשתיקה או ציפייה מצד נותן ההטבה שמקבל ההטבה לא ימנע בעדו לקשור את שמו לנכס או לשירות; האם מדובר בהסדר ספציפי המיוחד לידוען מסוים דווקא או הסדר הנוגע לידוענים אחרים; ועוד. סוגיות אלו ונוספות יש להותיר לעת מצוא".

מתוך דבריו של בית המשפט עולה, כי הוא אינו מוכן להניח מראש כי כל טובת הנאה המוענקת לידוען תיחשב הכנסה בידי האחרון (והוצאה בידי הראשון). ייתכנו מקרים כי המשפט ישקיף על טובת הנאה כמתנה גרידא, ללא ציפייה של ממש לקבלת תמורה או ערך. אך, כאמור, לשם כך יש לשקול שיקולים ונתונים רבים, ובית המשפט הותיר את הצורך לעיין בשאלה עקרונית זו בעתיד.

אמנם בית המשפט עסק בסוג מסוים של טובות הנאה – כאלה הניתנות לידוענים עבור שימוש בשמם – אך בעולם העסקי קיימים סוגים רבים נוספים של טובות הנאה, וגם לגביהם, ככל הנראה, נדרש עיון מדוקדק.

מתנה

אמנם מתנות חינם בין גורמים הקשורים במערכת יחסים עסקית נדירות למדי, אך יכול שתתקיימנה (ראו למשל ע"א 254/87 סלפיתי נ' פ"ה, פ"ד מד(1) 714; כן ראו פרשת אבוחצירא, שם קובע בית המשפט כי "בדומה למתת השמים כך גם מתת בשר ודם. מתנות מזדמנות וספורות, ספונטניות אינן באות בגדר התעשרות ברת מיסוי. הן נטולות מקור. הן אינן נובעות מנכס כלשהו. אין מנגנון האוסף אותן מן העץ. כשיש ציפייה מסוימת לקבלן ציפייה זו מוגבלת היקף ונובעת היא מהתקיימות נסיבות אישיות ופרטיות, מתת הולדת, מתת חג, נישואין, אירוע משפחתי או חברתי דומה, מתנות הניתנות בשל קשר משפחתי, חברי, חברתי והדברים ידועים").

ספק עשוי להוקיר תודה מקרב לב ללקוחו, ולהיפך, ללא כל ציפייה לקבל תמורה (או שקיימת "ציפייה מוגבלת היקף" מטעמים אישיים ופרטיים). טלו, למשל, מנתח שערך ניתוח מורכב בפציינט, הניתוח הצליח וחייו של הפציינט ניצלו. הפציינט, בלב מוקיר תודה, העניק מתנה למנתח (מעבר, וללא כל קשר לשכר המוסכם). נטייתנו, במקרים רבים, תהיה לראות בכך מתנה של ממש (ראו למשל עמ"ה (ת"א) 223-224/57 רופא נ' פ"ש רחובות; והשוו לעמ"ה 13/82 ד"ר יצחק פרומקין נ' פקיד השומה חיפה).

במקרים כאלה, אין לראות במתנה "הכנסה" בידי מקבלה.

ומה ביחס לנותן המתנה? האם הוא זכאי לזקוף את שווי המתנה כהוצאה? במקרים מסוימים התשובה בחיוב.

ודוק: על-פי הוראות הפקודה, המס על הכנסת הנישום אינו מוטל על סכום הכנסתו ברוטו, אלא על ה"הכנסה החייבת" של הנישום, המוגדרת בסעיף 1 לפקודה כ"הכנסה לאחר הניכויים, הקיזוזים והפטורים שהותרו ממנה לפי כל דין".

ההוראות העוסקות בניכויים המותרים, לשם חישוב ההכנסה החייבת, מצויים בפרק השני לפקודה, שכותרתו "ניכויים וקיזוזים". כך קובע סעיף 17 לפקודה שכותרתו "הניכויים המותרים":

"לשם בירור הכנסתו החייבת של אדם ינוכו, זולת אם הניכוי הוגבל או לא הותר על פי סעיף 31 – יציאות והוצאות שיצאו כולן בייצור הכנסתו בשנת המס ולשם כך בלבד, לרבות […]"

סעיף 17 לפקודה קובע אפוא את הכלל: בחישוב ההכנסה החייבת של הנישום ינוכו ההוצאות שיצאו בייצור ההכנסה, ולשם כך בלבד. סעיפי המשנה של סעיף 17, קובעים רשימה בלתי סגורה של הוצאות מסויימות הניתנות בניכוי (ריבית והפרשי הצמדה, דמי שכירות, חובות רעים ומסופקים ועוד).

בעוד סעיף 17 לפקודה קובע את הכלל לעניין הוצאות המותרות בניכוי, סעיף 31 לפקודה, מתיר לשר האוצר לקבוע כללים בדבר הגבלת או אי התרת ניכוי הוצאות מסוימות.

שר האוצר אכן התקין את תקנות מס הכנסה (ניכוי הוצאות מסויימות), התשל"ב-1972 (להלן: "תקנות הניכוי").

תקנה 2(4) לתקנות הניכוי, מתייחסת למתנות:

"מתנות שנתן נישום, ובלבד שסכום הניכוי לא יעלה על סכום של 2,300 שקלים לשנה לאדם אחד אם ניתנו בישראל, ועל סכום של 15 דולר של ארצות הברית לשנה לאדם אחד אם ניתנו מחוץ לישראל ובלבד שנרשמו פרטי זיהוי המקבל, מקום נתינת המתנה וקבלות לאימות ההוצאה".

הנה כי כן, מתנה שנתן נישום ללקוחות או לספקים עשויה להיות מוכרת לצורכי מס, בהתקיים התנאים שבסעיף 2(4) לתקנות הניכוי. מחוקק המשנה, מכיר עקרונית בכך שייתכנו מצבים, בסביבה העסקית, כי המתנה – על אף היותה מתנה באופייה, ואין בצידה ציפייה לתמורה – מהווה, אצל הנותן, הוצאה בייצור הכנסה, ולכן הוא מתיר אותה בניכוי, אך עם זאת, הוא קבע מגבלות בגוף התקנה.

בהערת אגב נציין, כי נוכח פסיקתו של בית המשפט העליון בע"א 4096/18 וע"א 7550/18 חכם את אור-זך עורכי דין ואח' נ' פ"ש עכו ואח' (מיום 23.5.2019), נדמה כי לא תאושר סטייה מהנוסחה שקבע מחוקק המשנה בתקנות, גם אם יוכח, למשל, כי סכום גבוה יותר מזה הקבוע בתקנות הניכוי ניתן במסגרת מתנה עסקית. לשון התקנות מורה על נוסחה קבועה ואינה מאפשרת חופש. מחוקק המשנה העדיף את העקרונות בדבר וודאות, יעילות וסופיות הדיון על פני עקרון של גביית מס אמת.

בנוסף אציין, כי עשויה לקום חובת ניכוי מס במקור לגבי מתנה שניתנה לספק או לקוח.

קשר עסקי גרידא

במקרים רבים, טובת ההנאה תסווג כהתנהלות עסקית שגרתית, ובמקרה של יחסים מתמשכים היא תיחשב, ותמוסה, כחלק ממערכת היחסים העסקית הרגילה בין הצדדים. כלומר, טובת ההנאה מהווה חלק מה-"תן וקח"; היא מחליפה תשלום במזומן, ויש כנגדה ציפייה לתמורה. אם הקשר העסקי של מקבל טובת ההנאה עם נותן טובת ההנאה, מעיד על ציפייה לתמורה מצדו (וטובת ההנאה למעשה מימשה ציפייה זו) הרי היא בת מיסוי.

בפרשת בר רפאלי, למשל, הוכרע כי רפאלי העניקה שירות מסוג יחסי ציבור למגדל הדירות שבו ביקשה לגור, וקבלה תמורתו טובת הנאה בדמות נשיאה בעלויות שכר הדירה שלה. לשני הצדדים הייתה כאן ציפייה עסקית (גם אם לא באה לידי ביטוי בכתב): רפאלי ציפתה כי תמורת השימוש בשמה, היא תקבל תמורה (היא תיפטר מהצורך לשאת בשכר הדירה); ואילו משווק דירות המגדל ציפה כי תמורת נשיאתו בתשלום שכר דירתה, רפאלי תאפשר לו להשתמש בשמה לצורך קידום ושיווק הדירות.

שווי טובת ההנאה נזקף אפוא כהכנסה של רפאלי, ומנגד, הוא יותר כהוצאה בספרי נותן טובת ההנאה.

נציין, כי סעיף 17 לפקודה, הקובע את כללי ההכרה בהוצאה אינו תולה את ההכרה בהוצאה בדיווח נגדי על התשלום כהכנסה, אך על הנישום להוכיח כי ההוצאה אכן הוצאה בפועל, לשם ייצור הכנסתו.

במאמר מוסגר נציין, כי בפרשת אבוחצירא, הדגיש בית המשפט כי מתנה או תרומה הניתנת בשל מיהותו של מקבל המתנה, איננה מתנה טהורה. אם היקף המתנה, למשל, מושפע מתפקידו של מקבל המתנה, תוארו או מעמדו, "יכול ואין עוד מדובר בהתעשרות שהיא מתת שמים […] תפקידו או תוארו, מעמדו או המוניטין האישי האחוז בו הם הנכס מפיק התשואה. מה שמכונה מחוץ לעולם המס, מתנה, חדלה מהיות כזו בראי דיני המס בידי מקבלה אם ניתנה כאמור. בראי דין המס תוארו, מעמדו ותפקידו של מקבל המתנות הם משלח ידו או עסקו והמתנות הן הכנסה חייבת בידיו כשהמקור "הנכס" שלה הוא אותו תואר, תפקיד, מוניטין, מעמד, בין אם בנוסף למתנות ותרומות מופקת הכנסה מעסק או שכר ובין אם לאו […] קל וחומר כאשר מקופלת במתת ציפייה או הנחה בדבר תמורה עקיפה, לא דווקא תמורה בבחינת 'שלח לחמך'".

בהחלט ייתכנו מקרים, שבהם בתוך הקשר העסקי השגרתי, פעולה מסויימת או "טובת הנאה" תיחשב הוצאה אצל המעניק, מבלי שהיא תיחשב הכנסה אצל המקבל. זאת, מקום שטובת ההנאה אינה יוצרת ציפייה לקבלת תמורה שוות ערך (גם אם מדובר בפעולה עסקית שאיננה מתנה). נניח שלשם השקת קו מוצרים חדש, מזמין ספק את בכירי לקוחותיו לכנס השקה, ובו הוא עורך להם השתלמות לגבי קו המוצרים, ובתוך כך מגיש מזון ושתיה, ולבסוף אף מעניק להם, ללא תשלום, מוצר כדוגמה.

במקרה כזה, ניתן לטעון, כי הפעולה כולה מוגדרת כפעולה שיווקית גרידא של הספק, הגם שכמובן יש מי שנהנה ממנה – או מחלק ממנה – ללא תמורה. הספק מעניק ללא תשלום "טובת הנאה" אך זאת כחלק מאמצי השיווק הלגיטימיים שלו, ולא על מנת לתת מתנה טהורה. אמנם לספק יש בוודאי ציפייה שהאירוע יגדיל מכירותיו, ויקדם את עסקו. אך אין לו ציפייה לקבל תמורה ישירה בעבור "טובת ההנאה" ממי מהמשתתפים באירוע (השוו ע"מ 53151-01-12 ישרוטל ניהול מלונות ואח' נ' פ"ש אילת וע"מ 16788-03-12 נאות חוף האלמוג (1990) נ' פ"ש אילת, שני פסקי הדין משנת 2013).

לפיכך, נראה, כי אצל הספק הוצאות האירוע כולן יותרו כהוצאה (ככל שמדובר בהוצאה שבפירות ולא הוצאה הונית). מנגד, אצל המבקרים באירוע – הלקוחות שקבלו "טובת הנאה" בעצם ההשתתפות בכנס, בקבלת המוצר, בהנאה מהמזון והשתייה – אין המדובר בהכנסה (קיום האירוע לא נועד לממש ציפייה עסקית קודמת מצדם לתמורה עבור דבר-מה שהעניקו).

לבסוף נציין, כי יש כמובן להתייחס גם להיבטי מע"מ הקשורים בפעולות עסקיות. לא נרחיב בעניין במאמר זה אך נציין כי ככלל, מתנה הניתנת בידי עוסק במהלך עסקו עשויה לחוב במע"מ (וניתן לנכות את מס התשומות שנבע ברכישתה).