בשנים האחרונות רבים השואלים אותנו כיצד ישראל מתייחסת למיסויים של נוודים דיגיטליים – כאלה, שאין להם מדינת תושבות אחת. האם הם יכולים להמשיך לעבוד כשכירים של מעביד ישראלי? ואם הם עצמאיים – כיצד, אם בכלל, עליהם לדווח על הכנסותיהם לשלטונות המס בישראל? ומה לגבי ביטוח לאומי? בואו נעשה מעט סדר.

הנווד הדיגיטלי והרגולציה

עולם המשפט, הוותיק והכבד, פוסע, בגמלוניות ובאיטיות, אחר עולם הטכנולוגיה, הצעיר והבועט. מדיניות המס, ובוודאי החקיקה, אינם יוצאי דופן. כיצד ממסים NFT? ואיך נתייחס למטבעות קריפטוגרפים? האם ייתכן כי אדם ינהל חיים שלמים על כדור פורח, בספינה בלב ים, או ללא כל בית קבע?

אתגרים רבים רובצים לפתחם של מתכנני המדיניות והמחוקקים בעולם כולו. שאלת מיסויים של נוודים דיגיטליים בכלל זה. מטבעם, מערכות המשפט מתפתחים באיטיות, ובשלב זה, אין בנמצא תשובות חד משמעיות לחלק מהשאלות המתעוררות בנושא מיסויים של נוודים דיגיטליים. אמנם, העקרונות המיסויים החלים על הנווד הדיגיטלי הנם אותם עקרונות שחלים על כל אדם (ועקרונות אלה מקובלים ברוב העולם) אולם תשתית החקיקה והפסיקה הקיימת לא תמיד תואמת את המציאות שבה חיים אלה.

כמה מושכלות יסוד: ישראל ממסה על בסיס תושבות. אם האדם נחשב "תושב" ישראל הוא ימוסה בישראל על כלל הכנסותיו ברחבי העולם; ואם לאו – הוא ימוסה בישראל רק על הכנסות שהפיק בתחומיה.

ההגדרה "תושב ישראל" בפקודה בוחנת את מקום מרכז חייו של האדם. אם מרכז חייו בישראל הוא ייחשב תושב ישראל, ואם מרכז חייו בחו"ל ייחשב תושב חוץ. מקום מרכז החיים נקבע על בסיס כלל הפרמטרים הרלוונטיים (מקום בית הקבע, מקום האינטרסים החיוניים, מקום המגורים של האדם ושל בני משפחתו, מקום חברותו בארגונים שונים, המדינה בה הוא נחשב תושב ומשלם בה מס, המדינה בה הוא משלם ביטוח לאומי, מקום הימצאם של נכסיו המהותיים וכיוצא באלה).

ההכרעה ביחס למקום מרכז החיים תהא על פי התמונה בכללותה המתקבלת מבחינת כלל הפרמטרים הללו. דמיינו מאזניים: על כף אחת הניחו את כל הזיקות והקשרים לישראל, ועל הכף השנייה – את כלל הזיקות והקשרים אל מחוצה לה. הכף הכבדה ביותר תכריע היכן מקום מרכז החיים.

אגב, נגזר מכך, כי על מנת לקבוע שמקום מושבו של אדם במדינה פלונית לא נדרש כי ינתק את כל זיקותיו למדינה האחרת. די בכך שהכף נוטה לכיוונה. עם זאת, כמובן, במקרים פחות מובהקים, יכבד נטל השכנוע (המוטל על הנישום).

מאחר שמדובר במבחן מורכב ליישום, קבע המחוקק שתי חזקות פשוטות, המבוססות על משך השהייה בישראל בשנת המס. החזקות נועדו לסייע, אם כי אין בכוחן להכריע. החזקה הראשונה – חזקת 183 הימים – תחזיק את האדם כמי שמרכז חייו בישראל אם שהה בשנת המס למעלה מ-183 יום בישראל (גם חלק מיום מהווה יום לצורך בחינת החזקות, ואף לא נדרשת שהייה רצופה). החזקה השנייה בוחנת את ימי השהייה בישראל בשנת המס הנבחנת ובשנתיים שקדמו לה; אם שהה האדם בישראל בשנה הנבחנת 30 ימים או יותר, וביחד עם השנתיים שקדמו לשנה הנבחנת – 425 ימים או יותר, יוחזק כתושב ישראל.

כאמור, הנישום או פקיד השומה רשאים להפריך את החזקות באמצעות מבחן מרכז החיים – הוא המבחן המהותי, הקובע.

אציין, כי בנובמבר 2021 פרסמה רשות המסים דו"ח לעריכת רפורמה במיסוי הבינלאומי בישראל, ובין היתר במבחני התושבות של היחיד. דו"ח זה אינו מתייחס ישירות לנוודים הדיגיטליים, אך ההמלצות בו נוטות לכיוון של הכרעה על בסיס ימי שהייה, וקביעת חזקות חלוטות (להבדיל מהחזקות הנוכחיות). הצעות הדו"ח טרם הבשילו לידי חקיקה מחייבת, ולא ברור מתי תבשלנה, אך לו תתגבשנה לכדי חוק מחייב, יהיה בכך כדי להשפיע באופן מובהק על קביעת תושבותם של נוודים דיגיטליים.

האמור עד כה נכון לכל יחיד באשר הוא. ההבדל הבסיסי בין נווד דיגיטלי ליחיד אחר, הוא כי לנווד הדיגיטלי אין בהכרח מדינת מושב אחת. הוא נודד ממקום למקום, באופן, שלפחות תיאורטית, אינו מקנה לו מעמד של תושב באף מדינה בה הוא מתארח.

מציאות זו מקשה כמובן, על מציאת מקום "בית הקבע" – אחד המבחנים המובילים בקביעת מקום התושבות לפי פקודת המס הישראלית, והמבחן המכריע, הראשון בהיררכיה, באמנות המס.

אך מעבר לכך: אופי חיים המאופיין בחוסר קביעות, מקשה גם על בחינת יתר הפרמטרים; היכן מצויים נכסיו המהותיים של אדם כזה? האם מקור פרנסתו קשור במקום ספציפי? היכן מתגוררת משפחתו? האם ניתן להצביע על מדינה מסויימת שבה הוא חבר בארגונים שונים? האם ילדיו מתחנכים במוסד חינוכי מסויים? וכן הלאה.

בתי המשפט עד כה התייחסו לשאלות אלה כתיאורטיות בעיקר, מאחר שעל פי רוב, כשנעשית בחינה מעמיקה של הדברים, גם נווד "על פני השטח" עשוי להימצא כנטוע או קשור, בחלק מן הפרמטרים לפחות, במדינה מסויימת (בד"כ מדינת מוצאו). גם אם נאתר נווד דיגיטלי "מושלם", כזה המקפיד לא לשמר זיקותיו אף לא למדינה אחת, הרי בהחלט ייתכן כי מדובר בתקופה זמנית, וכי בחינה לאורך תקופה ארוכה יותר (פעמים רבות בחינת התושבות נעשית באופן רטרוספקטיבי, לאחר חלוף תקופה ארוכה למדי) יימצא שהוא קשור בכל זאת (ברמה מספקת המטה את הכף) למדינה פלונית.

זאת ועוד: תשמש לנווד הדיגיטלי לרועץ עצם העובדה כי הוא לא היכה שורשים במדינה אחת מסויימת, לא הזדהה כתושבה, לא נשא בחובות המס בה, ומקומות מגוריו מזדמנים ומתחלפים. כפי שקבע כב' הש' קירש בפרשת רפי אמית (ע"מ 19898-03-13): "לא בקלות ישעה בית המשפט לטענה כי אדם איננו תושב ישראל […] וגם איננו תושב של כל מדינה אחרת בעולם […] על אדם שטוען כי איננו תושב בשום מקום רובץ נטל להראות כי זיקותיו לכל מדינה ומדינה הן כה רופפות שאין הוא צורך במידה ממשית שירותים ציבוריים כאמור באף מקום וכי חייו מתנהלים 'בתנועה'".

בית המשפט העליון באותה פרשה, השאיר ב"צריך עיון" את השאלה, אם ניתן לקבל מצב שבו נישום אינו תושב של אף מדינה לצרכי מס, אך הסכים עם ביהמ"ש המחוזי כי מר רפי אמית לא הרים את הנטל להוכיח כי אינו תושב של אף מדינה.

חזר על הדברים גם כב' הש' בורנשטין בפרשת בר רפאלי (ע"מ 6418-02-16). גם הוא לא קבל את הטענה כי מידת ניתוקה של רפאלי מישראל הייתה כזו שניתן להכיר בה כ"חסרת תושבות": "סבורני כי עניינה של המערערת רחוק כרחק מזרח ממערב ממצבו של אדם המעביר את ימיו ולילותיו על סיפונה של יאכטה ואין לו כל בסיס קבוע אלא הוא נע ונד ממקום למקום, שט על פני ימים ואוקיינוסים ועוגן פעם בנמל זה ופעם באחר".  

אמנם ייתכן מצב – שונה מזה שנדון בפרשות אמית ורפאלי – שבו כן יעלה בידו של אדם להוכיח כי אין לו כל זיקה לאף מדינה מסויימת, וכי הוא "חסר תושבות". אולם מצבים אלה נדירים, וכבד יהיה הנטל להוכיחם.

יש לזכור, כי לכל הפחות נוכח קביעתו של כב' הש' בורנשטיין בפרשת בר רפאלי, נטל השכנוע ביחס לשאלת התושבות מוטל על היחיד ולא על פקיד השומה. משכך, על הנווד הדיגיטלי מוטל הנטל, הכבד, לשכנע כי אין הוא תושב בישראל (או תושב בכל מקום אחר בעולם).

אין לזלזל בשאלת נטל השכנוע (לרבות הבאת עדים וראיות שיתמכו בטענה). במקרים רבים (למשל בפרשת אמית, או בפרשת בר רפאלי שאוזכרו קודם) יהיה בהם כדי להכריע את התיק. אם הנישום, הטוען להיעדר תושבות, מותיר "חלל ראייתי" בשאלות הנוגעות לבחינת תושבותו, הרי לא הוכיח כי זיקותיו קושרות אותו אל מחוץ לישראל. בר רפאלי, למשל, טענה כי ביתו של ליאונרדו דה-קפריו (השחקן הידוע) היה ביתה, אך לא הביאה את השחקן כעד במשפטה. היה בכך להכריע: "לא ניתן להתעלם מהעובדה כי המערערת לא הביאה לעדות את ליאונרדו או, למצער, מי מטעמו […] כידוע, הימנעות מהבאת ראיה מקימה חזקה לפיה לו היא הובאה, היא הייתה פועלת לחובתו של מי שמצופה היה ממנו להביאה".

ראינו לעיל, שהציר סביבו סובבות השאלות כולן הוא ציר תושבותו של הנווד. ההכרעה אם הנווד הדיגיטלי נותר תושב ישראל או שמא ניתק תושבותו הישראלית, היא קריטית לבחינת השאלות הללו. 

נווד דיגיטלי שלא נותק מרכז חייו מישראל (לפי המבחנים ובנטל השכנוע שהוצגו לעיל), ולכן נחשב תושב ישראל, יחוב במס ובדיווח בישראל על כלל הכנסותיו ברחבי העולם (לרבות משכורת ממעביד ישראלי), ככל תושב ישראל אחר. כמובן, יזכה לניכויים ולקיזוזים ככל תושב ישראלי.

יתרה מכך, נוכח תקנות מס הכנסה (ניכוי הוצאות מסויימות), תשל"ב-1972, ייתכן ויותרו לו, במידה מסוימת, הוצאות בגין שהייתו מחוץ לישראל, ככל שתרמו לייצור הכנסתו. נדגיש, כי נווד כאמור, חייב אף בדמי ביטוח לאומי (בשיעור 12% מהכנסתו השנתית). אם נותקה תושבותו הישראלית, לא יחוב במס ובדיווח בישראל אלא ביחס להכנסה שהפיק בתחומי ישראל.

ככל שלא נותקה תושבותו הישראלית, הנווד חייב כאמור במס ישראלי על כלל הכנסותיו, גם אם הופקו מתוך כדור פורח. במקרה כזה, הוא חייב בהגשת דיווח שנתי, ביוזמתו, למס הכנסה ולביטוח הלאומי.

אם מדובר בנווד שכיר, שלא נותקה תושבותו, הוא יתחייב במס ובדמי ביטוח לאומי בישראל (מעבידו יחוייב בניכוי מס במקור, ככל תשלום לתושב ישראלי אחר). אם לעומת זאת הנווד אינו נחשב תושב ישראל, והוא מבצע עבודתו מחוץ לתחומי ישראל, הוא לא יחוייב במס בישראל למרות שהמעביד הנו תושב ישראלי.

לבסוף נציין, כי שאלות מעניינות עשויות להתעורר במקרה שבו ישראל תמסה את הנווד הדיגיטלי כתושב ישראל, אך גם מדינה אחרת תראה בו תושבה ותמסה אותו בהתאם. במקרה כזה, אם לא קיימת אמנה למניעת כפל מס בין ישראל למדינה האחרת, הנווד עלול לספוג כפל מס (זאת, למעט אם המדינה האחרת מסתה את הנווד הדיגיטלי כמדינת מקור – שבה הופקה ההכנסה – ולא כמדינת מושב). אך גם אם קיימת אמנה, הרי האמנה תכריע היכן האדם תושב על פי כללי שובר השוויון החלים בה (המקרה של נוודים דיגיטליים מאתגר גם את כללי שובר השוויון הללו, ולא רק את מבחן מרכז החיים הישראלי). אם האמנה תכריע כי האדם תושב ישראל, הרי תשלום המס, כתושב, למדינה האחרת, עלול להיחשב כ"מס התנדבותי" ומשכך יישלל הזיכוי.