מיסוי פנסיה ממשלתית שמקבל תושב צרפת לשעבר

נשאלנו לאחרונה, כיצד תמוסה פנסיה ממשלתית שמקבלים בני זוג שהיו בעבר תושבי צרפת, ועלו לישראל. את הפנסיה הם מקבלים כשהם כבר תושבי ישראל, אך היא משולמת מצרפת.

ובכן, הואיל ובני הזוג הנם תושבי ישראל בעת קבלת הקצבה, הרי על פי הדין הישראלי הפנימי, קצבה זו חייבת עקרונית במס בישראל. זאת, מאחר שלאחר הרפורמה במיסוי בינלאומי משנת 2003, ישראל ממסה תושביה על הכנסותיהם מכל רחבי העולם.

זאת נקודת המוצא, אך היא עדיין כפופה כמובן להוראות האמנה למניעת כפל בין ישראל לצרפת ("האמנה") – אשר על פי סעיף 196 לפקודת מס הכנסה [נוסח חדש] התשכ"א-1961 ("הפקודה"), גוברות על הדין הפנימי.

סעיף 18

לאמנה קובע את כלל ההקצאה בין מדינת המושב של הנישום, ובין מדינת המקור (שם נצמחה ההכנסה), בכל הנוגע ל"קיצבאות". על פיו, בכפוף להוראות סעיף 19(2) – שדן, כפי שנציג מיד בגמול בעד שירות ציבורי – "קיצבאות, אנונות, וגמול דומה אחר ששולמו לתושב מדינה מתקשרת, ניתן לחייבם במס רק באותה מדינה". כלומר, ככלל, למדינת המושב של מקבל הקצבה זכות בלעדית למיסוי הקצבה.

סעיף 19

מגביל הוראה זו, וקובע כלל הקצאה אחר, ככל שמדובר בקצבאות בעד שירות ציבורי (קצבאות ממשלתיות או דומות). על פיו:

"1. (א) גמול, למעט קיצבה, ששולם בידי מדינה מתקשרת או רשות מקומית שלה, או גוף משפטי של כל אחת מהן, ליחיד בעד שירותים שניתנו לאותה מדינה, לרשות המקומית או לגוף המשפטי האמור, ניתן לחייבו במס רק באותה מדינה.

(ב) ואולם, ניתן יהיה לחייב גמול כאמור במס רק במדינה המתקשרת האחרת אם השירותים ניתנים באותה מדינה והיחיד הוא תושב ואזרח של אותה מדינה, בלא להיות גם אזרח של המדינה הנזכרת ראשונה.

2. (א) כל קיצבה המשולמת ליחיד בידי מדינה מתקשרת או רשות מקומית שלה או גוף משפטי של כל אחת מהן, או מתוך קרנות שנוצרו על ידן, בעד שירותים שניתנו לאותה מדינה, רשות מקומית או גוף משפטי, ניתן יהיה לחייבה במס רק באותה מדינה.

(ב) ואולם, ניתן יהיה לחייב במס קיצבה כזו רק במדינה המתקשרת האחרת אם היחיד הוא תושב ואזרח של אותה מדינה, בלא להיות גם אזרח של המדינה הנזכרת ראשונה.

3. הוראות סעיפים 15 ,16 ו18 -יחולו על גמול וקיצבה בעד שירותים שניתנו בקשר עם פעילות תעשייתית או מסחרית המתנהלת בידי מדינה מתקשרת, רשות מקומית שלה או גוף משפטי של כל אחת מהן".

סעיף 19(1) עוסק ב"גמול" שאיננו קצבה, ואילו סעיף 2 עוסק ב"קיצבה".

נניח לצורך תשובתנו כי התשלומים דנן הן מסוג "קצבה", ולכך סעיף 19(2) הוא הסעיף הרלוונטי. על פיו, אם:

(1) הקצבה משולמת ליחיד, על ידי המדינה עצמה (במקרה דנן, צרפת) או על ידי רשות מקומית שלה, או על ידי גוף משפטי כלשהו ששייך לצרפת או לרשות מקומית שלה, או שתשלום הקצבה משולם מתוך קרן שנוצרה על ידי צרפת (או רשות מקומית בצרפת);

(2) וזאת תמורת שירותים שהעניק היחיד למדינה או לגוף כאמור שלה;

(3) והשירותים הנ"ל אינם בקשר עם פעילות תעשייתית או מסחרית המתנהלת בידי המדינה או גוף שלה כאמור;

הרי זכות המיסוי הבלעדית ביחס לקצבה תוענק למדינה שמשלמת את הקצבה (צרפת). זאת, גם אם היחיד תושב מדינה אחרת (ישראל) ומקבל את הקצבה בעודו תושב ישראל.

אך לכלל זה חריג. לפיו, לישראל, כמדינת מושבו של היחיד, תישמר זכות המיסוי הבלעדית, אם היחיד גם תושב וגם אזרח בישראל, ובמקביל הוא אינו אזרח צרפתי.

אם היחידים היו עובדי מדינה בצרפת, נראה כי הפנסיה המשולמת להם מהווה קצבה הבאה עקרונית בגדרי סעיף 19(2) לאמנה. לכן, ככל שהיא משולמת להם עבור שירותים שהעניקו לצרפת (או לגוף שלה), שאינם בקשר עם פעילות תעשייתית או מסחרית של צרפת, וככל שהם אזרחי צרפת, הרי זכות המסוי הבלעדית הנה של צרפת, ולישראל אין כל זכות מיסוי. במקרה כזה, כמובן, אין לבני הזוג חופש בחירה לשלם מס בישראל ולא בצרפת.

עם זאת, אם ניתן יהיה לבסס טיעון כי השירותים שהעניקו קשורים דווקא לפעילות תעשייתית או מסחרית של צרפת, או שהיחידים אינם אזרחי צרפת, זכות המיסוי הבלעדית תהיה של ישראל.

נשאלת השאלה, מה ביחס לגוף משפטי של צרפת (במקרה דנן חברה השייכת לצרפת) אשר חדל להיות כזה, והפך פרטי –

האם הפנסיה המשולמת ממנו הנה פנסיה "ממשלתית" ואז לצרפת זכות המיסוי הבלעדית (סעיף 19), או שמא קצבה פרטית ואז לישראל זכות המיסוי הבלעדית (סעיף 18)?

ראשית, יושם לב, כי סעיף 19(2) לוכד בחכתו גם קצבה המשולמת על ידי קרן שנוצרה על ידי צרפת (או גוף שלה), כך שייתכן כי תהא תחולה לסעיף אפילו החברה המעסיקה עצמה הפכה פרטית ברבות השנים.

שנית, מדובר בשאלה הכרוכה בבירור פרשני של מונחי האמנה, ולא כאן המקום לבצעו. נציין, בהקשר זה, כי סעיף 2א לאמנה מתייחס למשמעות המונחים באמנה, וקובע כלל עקרוני:

"א. ביחס ליישום אמנה זו ע"י מדינה מתקשרת, תהא לכל מונח שלא הוגדר בה המשמעות שיש לו לפי דיני אותה מדינה מתקשרת, בנוגע למסים שאמנה זו חלה עליהם, אלא אם כן משתמע אחרת מן ההקשר. למשמעותו של מונח לפי דיני המיסוי של אותה מדינה תהיה עדיפות על משמעות המונח לפי הוראות בתחומי משפט אחרים של אותה מדינה

ב. אם, לפי הוראות תת-ס"ק א', משמעות מונח לפי דיני מדינה מתקשרת שונה ממשמעות המונח לפי דיני המדינה המתקשרת האחרת, הרשויות המוסמכות של המדינות המתקשרות רשאיות להסכים על משמעות משותפת לאותו מונח".

אם כן, פרשנות המונחים – ובכלל זה המונחים שבסעיף 19(2) – יפורשו כמשמעותם בדין הפנימי בצרפת (עדיפות לדיני המס), ואם קיימת פרשנות שונה לפי הדין הפנימי בישראל, האמנה קוראת למדינות המתקשרות, ישראל וצרפת, להסכים על משמעות משותפת.

נאמר עוד, כי העיקרון שהתקבל בעולם הוא עקרון הפרשנות האחידה (common interpretation) וזאת על מנת להשיג את מטרתה של אמנת המס ולא ליצור מס כפול. על מנת ליישם עיקרון זה, הספרות המקצועית מונה כמה מקורות מקובלים לפרשנות אמנות המס וביניהם דברי ההסבר לאמנות המודל, אמנת וינה משנת 1969 (שזכתה לכינוי "אמנת האמנות") בעיקר בסעיפים 31-33, ודברי הפרשנות שנכתבו על ידי מלומדים בעלי שם בתחום. כמובן, כשבית המשפט יידרש לפרשנות האמנה, עליו להתייחס (וככל הניתן להכריע) בהתאם להחלטות שיפוטיות דומות במדינות גומלות (מדינות שעימן כרתה המדינה אמנה למניעת כפל מס).

מדובר, כאמור, בנושא סבוך ויש לבררו באמצעות בדיקה פרשנית מדוקדקת על בסיס העקרונות שנמנו לעיל (להרחבה ראו ד. לוי וא. אסנפי מיסוי בינלאומי הדין בישראל, עמ' 1288-1306, תחת הכותרת "פרשנות אמנות מס").