שינויי החקיקה הצפויים במיסוי הקריפטו, תזכיר החוק, עמדת רשות המסים וההבהרות הנדרשות
מבוא
קריפטו הוא מטבע שנוצר דיגיטלית. השימוש בו מתפשט בעולם ב-15 השנים האחרונות בהיקפים הולכים ומתעצמים. מטבע הביטקוין חולש על 50% מהשוק והוא המשפיע העיקרי.
שוק הקריפטו תנודתי מאד, אך לאורך השנים הוא נמצא במגמת עליה.
משנת 2018 ועד להיום, שווי שוק הקריפטו עלה מ-130 מיליארד דולר ל- 1.7 טריליון דולר.
ההכנסות מפעילות בקריפטו בישראל בשנת 2024 לבדה, מוערכות בקרוב למיליארד ש"ח, ופוטנציאל גביית המסים מפעילות בקריפטו בישראל עד היום, עשוי להגיע לכ-2-3 מיליארד ש"ח.
ישנם אתגרים רבים במיסוי הרווחים בשוק הקריפטו, שנובעים בין היתר מהיותה של המערכת מבוזרת (אין גוף ששולט, מתעד ומדווח על פעילות זו) ואנונימית (אנונימיות שמקשה על איתור המשתמשים ומאפשרת העלמת מס, הברחת הון, הלבנת הון ופעילות בלתי חוקית), מהקושי לעקוב אחר נתיב המטבע ולהשיג תיעוד, הקושי לקבוע את מקום הפקת ההכנסה, קושי בקביעת שוויו של הקריפטו, והפוטנציאל למיסוי כפול.
בשנת 2014 פרסמה רשות המסים, יחד עם בנק ישראל והרשות לניי"ע, כי קריפטו אינו "הילך חוקי" באף מדינה, ולכן אינו "מטבע" לפי החוק (חוק מטבע השקל החדש, התשמ"ה-1985).
עמדת רשות המסים בנושא מיסוי פעילות בקריפטו
בשנים 2017-2023 רשות המיסים פרסמה עמדתה ביחס להיבטים שונים במיסוי הקריפטו, בשמונה מסמכים שונים (וביניהם, עמדה חייבת בדיווח 32/2017 שהוחלפה בעמדה 91/2021, ופורסמה אף בחוזר 5/2018). עיקרי הדברים הם:
- קריפטו אינו "מטבע" או "מטבע חוץ" אלא "נכס", ולכן מכירתו (המרתו לשקל, לדולר או לכל מטבע "פיאט" אחר, החלפתו במטבע וירטואלי אחר, העברתו, תשלום באמצעותו וכיו"ב) מהווה אירוע מס החייב במס רווחי הון בשיעור 25% (וכפוף למס יסף). עמדה זו אושרה בבית המשפט המחוזי בפרשת קופל (ע"מ (מרכז) 11503-05-16 נועם קופל נ' פ"ש רחובות), ללא פסיקה סותרת עד כה (וראו גם עמדה החייבת בדיווח 91/2021 שפורסמה בשנת 2021).
- אם פעילות הקריפטו מגיעה כדי "עסק", הרווחים ימוסו בשיעור מס שולי (עד 50%), ואף יחוייבו במס רווח ובמס שכר כ"מוסד כספי". בינואר 2024 יישם לראשונה בית המשפט את מבחני העסק על פעילות בקריפטו, וסיווג את פעילות הנישום באותה פרשה כפעילות עסקית (ת"פ (תל אביב-יפו) 24518-06-19 מדינת ישראל נ' ארז שמואלי); נציין כי בפרשת י.ג.מ (ע"מ 54320-04-18 י.ג.מ. השקעות בע"מ נ' רשות המסים) נקבע כי פעילות נוסטרו (קרי, מאמצעים עצמיים ולא מאמצעיהם של לקוחות חיצוניים) לא תסווג כפעילות "מוסד כספי". ייתכן כי לפסיקה זו השלכה על פעילות נוסטרו בקריפטו.
- ההפרש בין התמורה לבין מחיר הרכישה אינו זכאי להטבות או פטורים ממס כהפרשי הצמדה או הפרשי שער.
- פעולת "כרייה" תיחשב פעילות עסקית ותמוסה בהתאם.
- פורסמו גם חוזר מ"ה 7/2018 המתייחס למיסוי הפעילות באסימונים דיגיטליים (מסוג יוטיליטי טוקן); החלטת מיסוי 209/18 שקובעת כי עסקאות שבהן התמורה משולמת בקריפטו תיחשבנה עיסקאות חליפין (ברטר) והמיסוי ייערך לפי שווי הנכסים המוחלפים במועד העסקה; ומכתב סמנכ"ל רשות המיסים לעניינים מקצועיים בעניין מיסוי נכסים דיגיטליים מסוג NFT, שלפיו, מכירת NFT היא אירוע שחייב במס לפי העקרונות שפורטו לעיל.
- בינואר 2023 בית המשפט העליון קבע כי בנק המסרב לאפשר ללקוחותיו להפקיד רווחים שנבעו מפעילות בקריפטו פועל בניגוד לחוק באשר מדובר בסירוב בלתי סביר. בין היתר כתוצאה מפסיקה זו, פורסם, ביום 31.12.23, נוהל "הוראת שעה לקבלת כספי מיסים בשל רווח ממימוש אמצעי תשלום מבוזר", שקבע את אופן גביית כספי המיסים שנובעים מפעילות של יחידים בקריפטו, לחשבון הבנק של רשות המסים המתנהל בבנק ישראל, במקרה שבו הבנקאות המסחרית בישראל מסרבת לקבל את הכספים לחשבון הבנק המסחרי.
כללים אלה לא עוגנו בחקיקה. דו"ח מבקר המדינה שפורסם בנובמבר 2024, תיאר את האמור לעיל, וקרא לרשות המסים לפעול לקידום פשטות וודאות, בין היתר באמצעות עיגון עקרונות מיסוי הקריפטו בחקיקה.
דו"ח מבקר המדינה – הבהרות נדרשות בנושא מיסוי הקריפטו
דו"ח המבקר (מנובמבר 2024) קרא להבהיר נושאים מסוימים שאינם ברורים דיו בכל הקשור במיסוייה של פעילות בקריפטו, גם על רקע העמדות שפרסמה עד כה רשות המסים.
אחד הנושאים שהעלה הדו"ח הוא קביעת מקום הפקת ההכנסה ומקום הנכס, בכל הקשור לקריפטו. מדובר במרכיבים קריטיים בשיטת המיסוי הפרסונלית הנוהגת בישראל משנת 2003. כך, שאלה זו קריטית לתושבי חוץ לשם קביעת מקום הפקת ההכנסה שלהם, לתושבי ישראל ביחס לשאלת הזכאות לזיכוי ממס זר, ולתושבים חוזרים ועולים חדשים ביחס לזכאות להטבות המס המגיעות להם עם שיבתם או עלייתם ארצה.
מטבע דיגיטלי אינו מוחשי וקשה לקבוע לו מקום גיאוגרפי מסויים או לקבוע כי הוא זכות לנכס של מדינה מסויימת. משכך, כללי המיסוי הבינלאומי הקיימים מתקשים להתמודד עם סוגיות מפתח במיסוי הקריפטו.
הוצע, כי בשל הקשיים הללו, ייקבע, כפיקציה משפטית, שמקום הפקת ההכנסה בכל הקשור לפעילות קריפטו יהא מקום מושבו של בעל ההכנסה. אלא שקביעה זו מחייבת עיגון חקיקתי, שכאמור, טרם נעשה.
אתגר נוסף נובע מכך שאמנות המס של ישראל גוברות על הדין הפנימי. לכן יש לוודא כי ההסדרים החקיקתיים יהלמו את דין האמנות, ולא ייסתרו על ידן.
נושא נוסף שבו עוסק דו"ח מבקר המדינה הוא סיווג ההכנסה מקריפטו, ככל שהיא מגיעה כדי "עסק". מבחני העסק שנקבעו בפסיקה (טיב הנכס, תדירות הפעולות, היקף הפעילות הכספית, אופן המימון, מבחן הבקיאות, קיום מנגנון עסקי, מבחן ההשבחה, תקופת ההחזקה ומבחן הנסיבות האופפות את העסקה), לא בהכרח יביאו לתוצאה נכונה בכל הקשור לפעילות קריפטו.
טיבה של פעילות הקריפטו, על רקע מבחני העסק הקיימים, עשוי להטות את הכף לכיוון פעילות עסקית, שעה שלא בהכרח זו התוצאה הרצויה – ולכך, כמובן משמעות דרמטית בכל הנוגע לשיעור המס (50% לעומת 25%, והחלת מס רווח ומס שכר). נותר פתח רחב מדי לשיקול דעתו של פקיד השומה, שיוצר חוסר וודאות והיעדר יציבות בשוק הקריפטו. דו"ח המבקר ממליץ, אפוא, להבהיר, בחקיקה, את הגבול בין פעילות "עסקית" בקריפטו, לפעילות שאינה עסקית.
נושא שלישי עליו הצביע דו"ח המבקר נוגע לשחלופים – החלפת מטבע דיגיטלי אחד במשנהו. רשות המסים פרסמה עמדה חייבת בדיווח (מס' 91/2021) שלפיה, שחלוף כאמור מהווה אירוע מס שמגבש רווח הון, וכל הנוקט אחרת – יואיל לדווח על כך לרשות המסים.
נטען כי עמדה חדשה יחסית זו מנוגדת לדוחות שנישומים רבים כבר הגישו לפני פרסומה, ומתבקש כי רשות המסים תאפשר תיקונם באופן מוסדר. כמו כן, עמדה זו דורשת הבהרות רבות, בין היתר ביחס לפטורים החלים עם שינויי תושבות (כמו למשל הטבות המגיעות לתושב חוזר בגין "ניירות ערך מוטבים"; נציין, כי רשות המסים פרסמה ביחס לנקודה זו עמדתה, לפיה נכס דיגיטלי לא בא בגדרי "נייר ערך מוטב"). גם בנושא זה דרושות הבהרות וכן עיגון חקיקתי.
הדו"ח מעלה גם את חוסר האפקטיביות של מס היציאה (סעיף 100א לפקודת מס הכנסה) על מנתקי תושבות ישראלית המחזיקים בקריפטו, מחמת היעדר מידע מספיק בידי הרשות על נכסים כאמור בידי האדם (מחזיקי קריפטו אינם מחויבים לדווח באופן שוטף על החזקה בקריפטו).
דיווח בטופסי 1399 – דו"ח המבקר העלה גם כי דיווח על אירוע הוני בעת מכירת קריפטו במסגרת הטופס הסטנדרטי (1399) אינו מתאים לפעילות קריפטו לאור תדירות העסקאות. נדרש לייצר טופס ייעודי המתאים לפעילות זו.
חיוב בהגשת דו"ח שנתי – לא ברור אם החזקה בקריפטו מהווה החזקה ב"נכס חוץ" כהגדרתו בתקנות מס הכנסה (פטור מהגשת דין וחשבון) – דבר שיביא לחיוב המחזיק בקריפטו בשווי הגבוה מ-2,086,000 ₪ בהגשת דו"ח שנתי.
היעדר הליך גילוי מרצון – מאז סוף שנת 2019 אין עוד הליך מוסדר של גילוי מרצון שמאפשר לדווח בדיעבד על הכנסות ונכסים שלא דווח כנדרש בחוק, תוך מתן חסינות מפלילים.
חוסר הוודאות בתחום הקריפטו, השינויים שחלו "תוך כדי הליכה" ברגולציה ובעמדות רשות המסים, חשש מחשיפה פלילית ומטיפול לא אחיד של פקידי השומה מצמצמים את נכונותם של נישומים לדווח רטרואקטיבית על רווחיהם מפעילות זו. מומלץ כי רשות המסים תפרסם נוהל גילוי מרצון מתאים, וכי עד לפרסומו של נוהל כאמור, תנחה באופן ברור ואחיד כיצד יוסדרו דיווחים רטרואקטיביים אלה.
תזכיר החוק שפורסם ביום 10.11.2024
ביום 10.11.2024, פרסמה רשות המסים תזכיר חוק לתיקון פקודת מס הכנסה, המתייחס לנכס דיגיטלי.
התזכיר מציע להוסיף לפקודת מס הכנסה הגדרות למונחים "מטבע חוץ", "טכנולוגית רישום מבוזר" ו-"נכס דיגיטלי". כך, שגם אם הקריפטו מהווה הילך חוקי במדינת חוץ (למרות שלא הונפק על ידי בעל הסמכות המוניטרית באותה מדינה), לא ניתן יהיה עוד לטעון כי הכנסות מקריפטו מהוות הכנסות מהפרשי הצמדה (הפטורים ממס בידי יחיד, בהתאם לסעיף 9(13) לפקודת מס הכנסה).
עוד מוצע בתזכיר, לקבוע כי מקום הפקתו או צמיחתו של רווח ההון הנובע ממכירת נכס דיגיטלי יהיה בישראל בכל אחד מהמקרים הבאים: (1) מוכר הנכס הדיגיטלי תושב ישראל ביום הרכישה; (2) הנכס הדיגיטלי משקף זכות לנכס או מלאי בישראל או זכות בחבר בני אדם תושב ישראל.
תזכיר החוק נעדר התייחסות לסוגיות רבות שאוזכרו בדו"ח מבקר המדינה, וכמובן, כל עוד הוא לא עבר קריאה שניה ושלישית, ייתכנו בו שינויים רבים.
גילוי מרצון
למרות שמנהל רשות המסים הודיע במאי 2024, כי "בתוך מספר ימים" יפורסם נוהל גילוי מרצון חדש, שיפנה במיוחד לפעילות בקריפטו, עד ליום זה לא פורסם הנוהל.
כפי שתיאר מבקר המדינה, ציפייה לנוהל כאמור, ללא פרסומו בפועל, מתמרצת בעלי הכנסות עבר מפעילות קריפטו "לשבת על הגדר", ומונעת הכנסות בגובה 2-3 מיליארד ₪ לקופת המדינה.
ההערכה היא, כי משרד המשפטים הוא המעכב פרסומו של הנוהל – אולי נוכח העובדה כי קשה להלום פרסום נוהל חדש, עם התחייבותה של רשות המסים, בעת פרסום נוהל גילוי מרצון הקודם (דצמבר 2017), לפיה לא תפרסם נוהל נוסף.
נדמה כי נוכח המצב הכלכלי במדינה, שנובע מהלחימה העצימה בשנה האחרונה, ונוכח הכנסות המדינה הצפויות מגילוי והסדרת רווחי עבר בפעילות הקריפטו, יש להסיר חסמים ולפרסם נוהל מתאים, אנונימי, במקביל להסרת העמימות והספק בכל הקשור למיסוי פעילות הקריפטו, שתיעשה בחקיקה מתאימה (ורחבה בהרבה מתזכיר החוק שפורסם).