סבך החקיקה הרלוונטית, והיעדר קרקע מוצקה לפרשנות הוראות הדין הביאו לכך כי הדיון בחבות במס בפעילות נוסטרו (מסחר עצמי בניירות ערך) מורכב למדי. לדעתנו, יש לראות בהגדרות חוק מע"מ כמוציאות מכר ניירות ערך (לרבות נוסטרו) מתחולת החוק וגם אין לקבל את גישת רשות המסים שלפיה פעילות נוסטרו באה בגדרי "מוסד כספי". מסקנתנו זו אינה משתנה נוכח פסק הדין בעניין אקוויטס ואף מתחזקת לאור הפסיקה האחרונה בעניין טריידומטיקס
[מאמר זה פורסם בירחון "מיסים ועוד" לחודש מרץ 2018 – להורדת המאמר בשלמותו בפורמט pdf לחצו כאן]
מבוא
לאחרונה ניתנו שני פסקי דין בבית המשפט המחוזי, אשר התמודדו (בדגשים שונים) עם סוגיית הטלת מס ערך מוסף, או אולי הטלת מס שכר ורווח, על פעילות נוסטרו (מסחר עצמי בניירות ערך).
מדובר בפסק הדין בפרשת אקוויטס[2] שניתן ביום 26.6.2017 מפי כב' הש' סרוסי, ופסק הדין בפרשת טריידומטיקס[3] שניתן ביום 25.2.2018, מפי כב' הש' קירש.
פסקי דין אלה מצטרפים לשני גילויי דעת מטעם רשות המסים (החלטת מיסוי 4396/15 ועמדה מספר 12/2017), שבהם מובעת העמדה כי פעילות נוסטרו בעלת מאפיינים עסקיים תסווג כפעילות של "מוסד כספי" ולכן תחויב במס שכר ורווח. נוכח עמדה מספר 12/2017, הרי בהתקיים התנאים הקבועים בסעיף 67ד לחוק מס ערך מוסף, התשל"ו-1975 ("חוק מע"מ" או "החוק"), נקיטת עמדה מנוגדת תהא חייבת בדיווח.
בפסק הדין הטרי בעניין טריידומטיקס, הביע כב' הש' קירש מורת רוח מהעמימות הגדולה ומאי הבהירות הנמשכת בנושא. הוא אף קרא למחוקק לבצע הסדרה באמצעות חקיקה חדשה ובהירה. "נפלאות סעיף 19(ב) לחוק", כפי שתיאר זאת כב' הש' קירש, ויחסו של סעיף זה ליתר הוראות החקיקה הרלוונטיות, הביאו לנסיונות שהם "בהכרח מאולצים ובלתי מניחים את הדעת" מצד הפסיקה והמלומדים ליישב בין הוראות החוק השונות, ולאתר מפתח למיון המקרים השונים בין הוראות החוק הללו.
בחלקו הראשון של המאמר נציע פרשנות החותרת לעבר הגיונו של סעיף 19(ב) בנוסחו הקיים, על רקע סביבתו החקיקתית. נראה, כי הפרשנות המוצעת עולה, בכללה, בקנה אחד עם הדרך בה מנתח בית המשפט בפרשת טריידומטיקס את הוראות הסעיף. אם תתקבל פרשנותנו, הרי המסקנה תהיה שאין להטיל מע"מ על פעילות נוסטרו.
בחלקו השני של המאמר נציע, כי על פי הדין הקיים, פעילות נוסטרו גם אינה מגבשת, כשלעצמה, "מוסד כספי". לכן אין להטיל עליה מס שכר ורווח.
גם אם לא תתקבל הצעתנו הפרשנית, הרי לכל הפחות יש לנקוט זהירות וגמישות נוכח אי הבהירות והעמימות הרבה בחקיקה הקיימת – עמימות שהביאה את בית המשפט לקרוא לתיקון חקיקתי. במצב דברים עדין זה, ראוי היה לדעתנו להימנע מנקיטת עמדה חד משמעית מצד רשות המסים, כפי שבאה לידי ביטוי בעמדה מספר 12/2017.
מהי פעילות "נוסטרו"?
למונח "נוסטרו" (או "השקעה עצמית", או כל מונח דומה אחר) אין הגדרה בחוק מע"מ.
ניתן לחלץ את משמעותו הרלוונטית לענייננו מתוך הפסיקה. בפרשת ערכים[4], כב' השופטת עדנה ארבל עשתה שימוש במונח "נוסטרו" פעמים מספר לאורך הפרשה כולה. משמעות המונח משתמעת מתוך דבריה:
"עוד ייאמר בהקשר זה, כי אחת הדרכים ללמוד על אופיין של השקעותיה העצמיות של המערערת, הוא על פי האופן בו המערערת עצמה מתייחסת להשקעות אלה. בחינת הצהרותיה של המערערת ביחס לתיקי ההשקעות העצמיות שלה מלמד, כי אף היא רואה אותן "כחלק בלתי נפרד מעיסוקה הרגיל" וכשם שהיא מציינת, היא "דיווחה על רווחיה מהשקעות הנוסטרו בדו"חותיה הכספיים, יחד עם רווחיה מעמלות עבור ייעוץ ללקוחותיה החיצוניים וניהול תיקיהם".
בהמשך לכך:
"עם זאת, בחינתו של בית המשפט המחוזי מתייחסת להשקעתה של המערערת בתיקי הנוסטרו שלה, קרי להשקעותיה העצמיות של המערערת בניירות ערך, ולא לניירות בתיקי לקוחותיה".
בפסק דין אילון צברי[5] (המשתרע על פני כמה מאות עמודים), כב' השופט ד"ר עודד מודריק אף הגדיר נקודתית את המונח, במסגרת הערת שוליים לפסק הדין, בזו הלשון:
"נוסטרו – שלנו (לטינית). חשבון נוסטרו, הוא חשבון, שבו מוחזקים כספי החברה, בהבדל מכספי אחרים שהחברה מחזיקה בנאמנות כדי להשקיע, לנהל, או לשמור כפיקדון (מונח שאול מתחום הבנקאות שם הוא מתאר חשבון של בנק ממדינה פלונית, בבנק במדינה אחרת, המתנהל במטבע מקומי)".
אם כך, פעילות "נוסטרו" או חשבון "נוסטרו", לצורך ענייננו, היא השקעה עצמית ו/או ניהול תיקים באופן עצמי בניירות ערך, כאשר ההשקעות נעשות באמצעות כספים השייכים למשקיע (יחיד או חברה). זאת, בהבדל מניהול השקעות מכספי לקוחות. המימון של כספי ההשקעה העצמית יכול להיות הן באמצעות הון עצמי והן על ידי הון זר (אשראי בנקאי וכדומה).
על המיסים – מנגנון חוק מע"מ והטלת המס
חוק מע"מ חל על עסקאות במקרקעין או במיטלטלין, שהן מכירת נכסים או מתן שירותים, על יבוא ועל פעילות החטיבות הפיננסיות והציבוריות.
החוק מטיל ארבעה סוגי מסים: מע"מ עסקאות, מע"מ על יבוא, מס שכר ומס רווח. בהתאם, נקבעו שלושה סוגי חייבים במס: "עוסק", "מלכ"ר" ("מוסד ללא כוונת רווח") ו"מוסד כספי".
לכל חייב במס שיטה (מנגנון) שונה לחיוב במס, אשר נקבעה בהתאם לאופי פעילותו ולמהותו. "עוסק" חב במס ערך מוסף על התמורה (או המחיר) המתקבלת מביצוע עסקאות בעסקו ועל יבוא טובין, מהם הוא רשאי לנכות מע"מ תשומות שגלום ברכישותיו ובשירותים שקיבל ("השיטה העיקרית"); "מלכ"ר" חב במס שכר המוטל על רכיב השכר ששילם לעובדיו ("שיטת הסקטור הציבורי"); ואילו "מוסד הכספי" חב במס שכר על השכר ששילם לעובדיו, ובמס רווח על הרווח שנוצר לו באותה שנת מס ("שיטת הסקטור הפיננסי").[6]
ההבדל בין שיטות החיוב במס ערך מוסף ובמס שכר ומס רווח לפי העניין, מותאם, כאמור, לפעילותו של החייב ולמהותו. המונח הכלכלי "ערך מוסף" מבטא את תוספת הערך שתורמת היחידה המשקית בפעילותה. מבחינה כלכלית, תוספת ערך זו מתבטאת בהפרש שבין המכירות של העוסק ובין קניותיו, או בין השירותים שנתן לשירותים שקיבל; ואילו במוסד כספי היא מתבטאת בסך כל השכר ששילם והרווחים שהפיק (אלה משקפים את הערך המוסף שהוא תורם למשק), ולכן המס מוטל על השכר ועל הרווח.[7]
שיטת הסקטור הפיננסי, להבדיל מהשיטה העיקרית החלה על עוסק, הינה שיטה ייחודית למדינת ישראל ואין לה אח ורע במדינות אחרות בהם הונהג מס ערך מוסף על הצריכה.[8] מקור שיטה זו הינו בהמלצות ועדת אשר[9], שקבעה, כי הואיל ואשראי בנקאי ניתן הן ליצרנים-לווים והן לצרכנים-לווים, הדבר יוצר מערכת מורכבת של חישובים. בלשון ועדת אשר:
"אילו ניתן כל האשראי הבנקאי ליצרנים בלבד, לא היה צורך בהטלת מע"מ על הבנקים; אך ידוע שחלק מהאשראי הבנקאי מיועד ללווים-צרכנים, ואין סיבה שלא להטיל את המס על הריבית המשתלמת בגין חלק זה. הפתרון האידיאלי היה איפוא בהטלת מס מלא על חלק הריבית בלבד – אותו 'החלק הצרכני' הנזכר לעיל, אך פתרון כזה היה דורש מהבנק להבחין בכל מקרה בין מלווה צרכני למלווה יצרני.
מסיבות שונות אין הדבר אפשרי, ולכן הגיעה הועדה לידי מסקנה כי יש למצוא פתרון אחר: במקום להטיל מע"מ בשיעור רגיל על הריבית הצרכנית, מוצע לגבות מס בשיעור מוקטן מכלל השכר והרווח של הבנקים."
ובהמשך:
"אם יוטל מע"מ על אותה ריבית גם אצל הבנקים יהיה צורך להחזיר את המס ששולם ע"י היצרנים בגין אותה ריבית, דבר שידרוש סידורים מסובכים של קיזוז או החזר מס ואינו רצוי בשל כך […]".
עוד קבעה הוועדה, כי הואיל ומרכיבי ה"חיסכון" במערכת הפיננסית אינם מוסיפים ערך מוסף לפעילות המשקית, מוסד כספי יחוייב במס שכר ורווח ולא במס ערך מוסף בשיעור מלא על הצריכה, בהתאם לשיטה העיקרית; במוסד ציבורי שלא נועד לרווחים (מלכ"ר) נערך החיוב על השכר בלבד.
להלן נציג את ההוראות המרכזיות בחוק מע"מ לפיהן מוטל המס.
חבות במע"מ – כללי יסוד
הנורמה האופרטיבית המרכזית של חוק מע"מ קבועה בסעיפים 2 ו-4 לחוק. סעיף 2, שכותרתו "הטלת ערך מוסף ושיעורו", עוסק בהטלת המס על "עוסקים", והוא מורה בזו הלשון:
"על עסקה בישראל ועל יבוא טובין יוטל מס ערך מוסף בשיעור אחד ממחיר העסקה או הטובין, כפי שקבע שר האוצר בצו לאחר התייעצות עם ועדת הכספים של הכנסת".
סעיף 4 לחוק מע"מ, העוסק במלכ"רים ובמוסדות כספיים, מורה כך:
"(א) על פעילות בישראל של מוסד ללא כוונת ריווח יוטל מס שכר באחוזים מהשכר ששילם, כפי שקבע שר האוצר בצו באישור הכנסת […]
(ב) על פעילות בישראל של מוסד כספי יוטל מס שכר וריווח באחוזים מהשכר ששילם והריווח שהפיק, כפי שקבע שר האוצר באישור הכנסת; הפסד שהיה למוסד כספי בשנת מס ניתן לקיזוז כנגד השכר ששילם לאותה שנת מס […]".
תחילה נדון בסעיף 2 לחוק שמטיל מס ערך מוסף על חייב במע"מ מסוג "עוסק". בהמשך נדון בסעיף 4 לחוק שמטיל מס על מלכ"רים ועל מוסדות כספיים.
סעיף 2 – חבות במע"מ (עוסקים)
סעיף 2 לחוק מע"מ, שהוצג לעיל, מטיל חבות במס ערך מוסף (בשיעור שקבע שר האוצר באישור ועדת הכספים),[10] בשני מקרים חלופיים:
- עסקה בישראל;
- יבוא טובין (סוגיה זו אינה רלוונטית לענייננו ולכן לא נרחיב בה).
מס ערך מוסף מוטל אפוא על עסקה בישראל. כלומר, שני תנאים מצטברים נדרשים להתקיים על מנת שיוטל מע"מ לפי סעיף 2 לחוק: הראשון הוא קיומה של "עסקה"; השני הוא, כי ה"עסקה" האמורה תהיה "בישראל" (לשם דיוננו נצא מן ההנחה כי עסקאות הנוסטרו הרלוונטיות נעשות בישראל ולכן לא נרחיב בתנאי השני בדבר מקומה הגיאוגרפי של העסקה).[11]
מהי אם כן "עסקה"? זו מוגדרת בסעיף 1 לחוק באמצעות שלוש חלופות, בזו הלשון:
""עסקה" – כל אחת מאלה:
(1) מכירת נכס או מתן שירות בידי עוסק במהלך עסקו, לרבות מכירת ציוד;
(2) מכירת נכס אשר נוכה מס התשומות שהוטל על מכירתו למוכר או על יבואו בידי המוכר;
(3) עסקת אקראי."
שתי החלופות האחרונות – עסקת אקראי[12] ומכירת נכס שנוכה מס התשומות שהוטל על מכירתו למוכר – אינן רלוונטיות לדיוננו, ולפיכך נתמקד בחלופה הראשונה בהגדרה.
על פי חלופה זו, "עסקה" תתקיים באחת משתי פעולות אלטרנטיביות – "מכירת נכס" או "מתן שירות"; ביחס לכל אחת מן הפעולות הללו נדרש, כי היא תיעשה "בידי עוסק" וזאת "במהלך עסקו". נציין, אם כי לא נרחיב בעניין כאן, כי הסיפא להגדרה מכלילה בגדר "עסקה" גם מכירת "ציוד".[13]
"מכירת נכס"
הפעולה הראשונה הרלוונטית הינה "מכירת נכס". יש אפוא לעמוד על ההגדרות "מכר"
ו-"נכס".
סעיף 1 לחוק מגדיר "מכר" בזו הלשון:
""מכר", לענין נכס – לרבות השכרתו, מקחו אגב שכירות, הקניית רשות לשימוש בו בתמורה, הקניית זכות בו, שימוש בו לצורך עצמי, ולרבות הפקעתו, חילוטו או החרמתו, בתמורה, וכן נתינתו במתנה לרבות מתנה לעובד, ולענין מקרקעין – גם לרבות פעולה באיגוד מקרקעין כמשמעותה בחוק מס שבח מקרקעין,
תשכ"ג-1963 ורישומם בבורסה של ניירות ערך שהנפיק איגוד מקרקעין, כאמור בסעיף 8 לחוק האמור, אך למעט פעולה בנייר ערך הנסחר בבורסה;"
ההגדרה "מכר" רחבה וכוללת, בין היתר, השכרה, הקניית זכות שימוש, מתן מתנה, ושימוש לצורך עצמי. בשלב זה נסתפק בהצגה כללית בלבד של ההגדרה.[14]
יושם לב, כי הסיפא להגדרה מוציאה מתחולתה "פעולה בנייר ערך הנסחר בבורסה". ייתכן, כי חרף הופעת התיבות הללו לאחר המיקוד "ולענין מקרקעין – ", יש לראות פעולה זו כממועטת גם לעניין נכס (מיטלטלין ומקרקעין) ולא רק לעניין מקרקעין.[15]
נדמה כי נטייה זו קיבלה חיזוק משמעותי בפסק הדין בפרשת טריידומטיקס. ברישא לפסקה 26 לפסק דינו, קובע כב' הש' קירש כי ניירות ערך מוחרגים מההגדרה "נכס" (כפי שנראה בהמשך), אך הוא לא מסתפק בכך וממשיך: "עוד יצויין כי אף הגדרת המונח "מכר" שבסעיף 1 לחוק ממעטת "פעולה בנייר ערך הנסחר בבורסה". כלומר, בית המשפט רואה החרגה זו כרלוונטית גם לעניין נכס שהינו מיטלטלין. היא אינה ייחודית לדידו לנכס מסוג מקרקעין, כפי שאולי היה עשוי להשתמע מלשונה הפשוטה של ההגדרה.
כך או כך, ההגדרה החשובה ביותר לענייננו בהקשר זה, הינה ההגדרה "נכס".[16] סעיף 1 לחוק מגדיר "נכס" כך: ""נכס" – טובין או מקרקעין;".
שני המונחים, "טובין" ו"מקרקעין", מוגדרים אף הם בסעיף 1 לחוק. המונח "מקרקעין" לא רלוונטי לדיוננו ולכן לא נרחיב בו. המונח "טובין" מוגדר כך:
""טובין" – לרבות –
(1) עצים, שתילים, פרחים, יבול וכיוצא באלה הנמכרים בנפרד מהקרקע;
(2) זכות, טובת הנאה ונכסים בלתי מוחשיים אחרים ובין השאר – ידע, למעט זכות במקרקעין או בתאגיד, ולמעט ניירות ערך ומסמכים סחירים וזכויות בהם;"
המחוקק בחר לפרש את המונח על דרך הריבוי, ולכן הפריטים המופיעים בהגדרה אינם מהווים רשימה סגורה. ההגדרה כוללת גם נכסים בלתי מוחשיים, כגון זכות, טובת הנאה וידע. אולם, ההגדרה ממעטת מפורשות, "זכות במקרקעין" (שכן זו נכללת ממילא בהגדרה "מקרקעין") וכן זכות "בתאגיד" ו"ניירות ערך ומסמכים סחירים וזכויות בהם".
כלומר, המחוקק ביקש להוציא, מלכתחילה, מכירת ניירות ערך מגדרי החבות במע"מ. הטעמים לכך רבים (טכניים ומהותיים), שחלקם מוזכרים בפסיקת בתי המשפט, וביניהם השאיפה להימנע ממיסוי השוק הפיננסי המיועד לחיסכון ולפעילות לא-עסקית, ואשר מצוי לעיתים במסגרת ספקולטיבית החורגת מהיבטי שוק טבעיים.[17]
המחוקק לא הגדיר את המונח "זכות בתאגיד" או "תאגיד". נראה כי קיימת אי-אחידות בפסיקה ביחס להיותן של "שותפות" או חבר-בני-אדם לא מאוגד "תאגיד" לצורך חוק מע"מ.[18] אולם נראה שאין חולק, שתאגידים סטטוטוריים כגון: חברה, אגודה שיתופית ועמותה, שהוגדרו כתאגידים על-פי החוקים שמכוחם הם מוקמים, יהוו תאגידים לצורך מע"מ.[19]
מהם ניירות ערך?
ההגדרה "טובין" אינה ממעטת רק "זכות בתאגיד", אלא גם "ניירות ערך". חוק מע"מ מגדיר בסעיף 1 "ניירות ערך" באופן הבא:
"ניירות ערך" – כמשמעותם בחוק ניירות ערך, תשכ"ח-1968, לרבות ניירות ערך המונפקים בידי הממשלה או על פי חוק מיוחד, ולרבות מניות שלא הוצאו בסדרה;
חוק ניירות ערך, התשכ"ח-1968 מגדיר בסעיף 1 את המונח "ניירות ערך" כדלקמן:
""ניירות ערך" – תעודות המונפקות בסדרות על-ידי חברה, אגודה שיתופית או כל תאגיד אחר ומקנות זכות חברות או השתתפות בהם או תביעה מהם, ותעודות המקנות זכות לרכוש ניירות ערך, והכל בין אם הן על שם ובין אם הן למוכ"ז, למעט ניירות ערך המונפקים בידי הממשלה או בידי בנק ישראל, שנתקיים בהם אחד מאלה:
(1) הם אינם מקנים זכות השתתפות או חברות בתאגיד ואינם ניתנים להמרה או למימוש בניירות ערך המקנים זכות כאמור;
(2) הם מונפקים לפי חיקוק מיוחד;"
מבלי להיכנס לפרטי ההגדרה המורכבת הנ"ל, ברור כי ניירות ערך כוללים, בין היתר, מניות בחברות (זכות בתאגיד), איגרות חוב שהונפקו על ידי חברות (זכות כלפי התאגיד) וכיוצא באלה.
להבחנה בין "זכות בתאגיד" ל"ניירות ערך" יפים דבריו של המלומד י. פוטשבוצקי:
"יש לשים לב לכך שקיימת חפיפה חלקית בלבד בין "זכות בתאגיד" – לבין "ניירות ערך". מחד גיסא הגדרת "ניירות ערך" אינה חלה על זכויות בתאגידים שאינם תאגידי מניות כגון חברות מוגבלות בערבות או שאינן מוגבלות, אג"ש ללא הון מניות, עמותות, שותפויות רשומות, תאגידים סטטוטוריים וחבר בני אדם סתם. כמו כן אין הגדרת נ"ע חלה לגבי השקעות בתאגיד שלא הוצאו כנגדן מניות או אג"ח ואף לא לגבי זכויות בתאגיד מניות שאינן מעוגנות במניה. כך למשל ניתן לקבוע במסמכי ההתאגדות שפלוני יהיה מנהל התאגיד, בעל זכות הכרעה בסכסוכים, בעל זכות קבועה לאחוז מהרווחים, לשימוש בנכס מסויים, לקבלת נכס מסויים בפירוק וכדומה. כל אלו הן זכויות בתאגיד אך לא ניירות ערך. מאידך גיסא נכללים בהגדרת ניירות ערך גם אגרות חוב ומסמכים אחרים שמקנים זכות כלפי התאגיד ולא זכות בו".[20]
מהם מסמכים סחירים?
ההגדרה "טובין" ממעטת לבסוף גם "מסמכים סחירים וזכויות בהם". חוק מע"מ אינו מגדיר את המונח "מסמכים סחירים". הפסיקה פירשה מונח זה ככולל שטרי כסף, שיקים וכיוצא באלה. כך למשל, ציין כב' השופט דן ביין בפסק דין מ.ש. אביזרי הרמה בע"מ: [21]
"שטרי כסף, שיקים וכו' הם בגדר מסמכים סחירים ומכאן שתשלום שכר עבודה במזומן (או בשיק) אינו חייב במע"מ ע"י המעביד. וזאת לא בשל אופיה של הפעולה. אלא בשל מצוות המחוקק בהציבו את הסייג האמור להגדרת "טובין"".
פוטשבוצקי מתייחס לתיבה "מסמכים סחירים" וכולל בתוכה ניירות ערך למוכ"ז, שטרי חוב וכיוצא באלה, כהאי לישנא:
"יש במונח "מסמכים סחירים" גם ייחוד משלו: הוא כולל בראש ובראשונה שטרות מכל סוג (שטרי חוב, שטרי חליפין ושיקים), שטרי כסף […] ניירות ערך למוכ"ז […]".[22]
סיכום ביניים: מכל האמור עולה, כי ההגדרה "נכס" אינה כוללת מניות, איגרות חוב, ניירות ערך אחרים שהונפקו על ידי חברה, מסמכים סחירים או זכויות בהם. מכירה של פריטים אלה לא מהווה מכירת "נכס" ולכן אינה מתגבשת לכדי "עסקה" כהגדרתה בחוק.
יתרה מכך, לדעתנו, גם לא מתקיים "מכר" בנסיבות אלה. שכן, כאמור לעיל, ההגדרה "מכר" מתייחסת אך ורק "לעניין נכס" (ולאחר מכן יש הרחבה ייחודית "לעניין מקרקעין", שהוא פרט מפרטי "נכס"). מכאן, שבהיעדר "נכס", לא משתכללת מלכתחילה ההגדרה "מכר".[23]
חיזוק למסקנה זו ניתן להביא מדבריו של כב' השופט דן ביין בפרשת מ.ש. אביזרי
הרמה[24], כהאי לישנא:
""מכר" מתייחס לפי הגדרתו תמיד ל"נכס". ונכס מוגדר ככולל "טובין או מקרקעין". הגדרת "טובין" מוציאה מגדרה "ניירות ערך ומסמכים סחירים וזכויות בהם".
לפיכך, מכירת ניירות ערך, מניות, אג"ח – לרבות פעילות "נוסטרו", שאיננה אלא מכירת ניירות ערך מכספים עצמיים – איננה "מכירת נכס", ולכן איננה מוגדרת כ"עסקה". באין "עסקה" אין חבות במע"מ.
כפי שהדגיש בית המשפט בפרשת טריידומטיקס, "היות וניירות ערך אינם "נכס" כמשמעות מושג זה בחוק, אזי מכירתם אפילו כחלק מפעילות עסקית ממשית ונמשכת לא תקים "עסקה" החייבת במס על פי ההוראה הכללית של סעיף 2 לחוק. בהקשר זה מידת ה"עיסקיות" של הפעילות איננה מעלה או מורידה […]". גם אם מדובר אפוא בתאגיד שכל המאפיינים והמבחנים של העסק (שיוצגו בקצרה בהמשך) מתקיימים בו, אך הוא עוסק אך ורק במכירת ניירות ערך – אין "עסקה" ואין חיוב במע"מ.
"מתן שירות"
ראינו אפוא, כי מכירת מניות או ניירות ערך אחרים איננה "מכירת נכס" לצורך ההגדרה "עסקה", ולכן אינה חבה במע"מ.
עם זאת, ההגדרה "עסקה" כוללת רכיב נוסף – "מתן שירות". מתן שירות הקשור למניות או לניירות ערך אחרים (למשל, ייעוץ בקשר להשקעה במניות) עדיין עשוי להיחשב "עסקה" ולחוב במע"מ. יתרה מכך, גם שירות שקשור למכירת מניות (למשל, שירות של תיווך בין מוכר ניירות ערך לרוכש, כפי שיידון בהמשך) עשוי להיחשב "עסקה" (כמובן, בהתקיים יתר תנאי ההגדרה "עסקה", קרי: שירות שניתן בידי עוסק, במהלך עסקו).
"שירות" מוגדר בסעיף 1 לחוק כדלקמן:
""שירות" – כל עשיה בתמורה למען הזולת שאיננה מכר, לרבות עסקת אשראי והפקדת כסף ובחבר-בני-אדם – גם עשיה כאמור למען חבריו אף ללא תמורה או בתמורת דמי חבר; עבודת עובד איננה בגדר שירות למעבידו;"
יסודות ההגדרה "שירות" הם מצטברים. נציגם בקצרה להלן:[25]
ראשית, מדובר ב"עשייה" (אקטיבית, ולא פסיבית) שהיא "איננה מכר". דהיינו, אם עשייה או פעולה מסויימת באה בגדרי "מכר", תגבור ההגדרה "מכר" על ההגדרה "שירות", והפעולה תיחשב מכר ולא שירות. ההבחנה בין מכר לשירות לא תמיד קלה, בייחוד בעסקאות מעורבות (שכירת קבלן המספק גם חומרי גלם).
שנית, העשייה האמורה נדרשת להיות "בתמורה". בניגוד להגדרה "מכר", בהיעדר תמורה אין "שירות" (למעט חריג ספציפי המנוי בהגדרה). עם זאת, לא נדרשת תמורה בתנאי שוק, או בכסף דווקא, והיא עשויה להשתלם גם בדיעבד. גם לא נדרש שהתמורה תשולם על ידי מי שנהנה מהשירות, אלא די בתמורה כלשהי שיש קשר סיבתי ישיר בינה ובין העשיה (נדרשת חובה משפטית לשלם את התמורה ולא די בציפייה בעלמא).
שלישית, נדרש שהעשייה תהא למען הזולת, להבדיל מעשיית העושה לטובת עצמו (בהגדרה "שירות" לא קיים מושג מקביל ל"שימוש לצורך עצמי" שכלול במכר). לא די בכך שפעולתו של פלוני הסבה תועלת לאלמוני, אלא דרושה כוונה מצידו של פלוני, נותן השירות, לפעול למען פלמוני, מקבל השירות, ונדרש קשר סיבתי בין הפעולה לאותה תועלת.
אכן, עשייה הממלאת אחר תנאי ההגדרה "שירות", שנעשית על ידי עוסק במהלך עסקו, תיחשב "עסקה" (ואם היא בישראל, היא תחוב במע"מ). זאת, גם אם מדובר בשירות, כאמור, המתייחס לניירות ערך (ייעוץ) או למכירתם (תיווך). מסקנה זו עולה מן ההגדרה "עסקה" שנותחה לעיל.
עם זאת, פעילותו של אדם למען עצמו, לרבות פעילות "נוסטרו" (קרי, מסחר עצמי בניירות ערך), נעדרת את היסוד "למען הזולת" וכן את יסוד "התמורה" (כשאדם פועל למען עצמו, אין האדם מתחייב כלפי עצמו לשלם תמורה), ולכן אין היא מוגדרת כ"שירות".[26]
בדיוננו להלן נציג את הוראות סעיף 19(ב) המתייחסות באופן נקודתי למקרה של מכירת ניירות ערך וקובעות, כי הוא ייראה כשירות תיווך. נדון גם ביחס בין הוראות סעיף 19(ב) להגדרות החוק שהובאו לעיל. אולם בטרם נעשה כן, נשלים את הצגת יסודות "העסקה", ונציג בקצרה את שני היסודות הנותרים: "עוסק", "במהלך עסקו".
"עוסק"
על מנת ש"מכירת נכס" או "מתן שירות" ייחשבו "עסקה" ולכן יחובו במע"מ, נדרש כי הפעולות הללו ייעשו בידי "עוסק", וזאת "במהלך עסקו".
"עוסק" מוגדר בסעיף 1 לחוק כ-"מי שמוכר נכס או נותן שירות במהלך עסקיו, ובלבד שאינו מלכ"ר או מוסד כספי, וכן מי שעושה עסקת אקראי".
יסודות ההגדרה הינם: (א) קיומו של "מוכר נכס" או "נותן שירות" (כמובן, כהגדרת המונחים בחוק, כפי שהוצג לעיל); (ב) מכירת הנכס או מתן השירות נעשו "במהלך עסקיו"; (ג) הוא אינו מלכ"ר או מוסד כספי.
כמו כן, גם מי שעושה "עסקת אקראי" כהגדרתה בחוק, ייחשב "עוסק".
מן ההגדרה עולה, כי מי שעיסוקו במכירת ניירות ערך לא ייחשב "עוסק", וזאת גם אם מדובר בעיסוק המגיע כדי "עסק". הטעם לכך הוא, שההגדרות "מכר" ו-"נכס" הן מיסודותיה של ההגדרה "עוסק". עם זאת, כמובן, מי ש"נותן שירות" שקשור לניירות ערך (ייעוץ, תיווך) עדיין עשוי להיחשב "עוסק".
הדברים אוששו בפסק הדין בפרשת טריידומטיקס, שם קובע כב' הש' קירש כי "[…] כפי שהוסבר לעיל, הגדרות סעיף 1 לחוק אינן נותנות מקום לקיום "עוסק" ("מי שמוכר נכס…") בעסקי ניירות ערך כי ניירות ערך אינם בגדר "נכס"" (פסקה 38 לפסק הדין).
כפי שנציג להלן, סעיף 19(ב) לחוק נועד, לדעתנו, לתפוס ברשתו תכנוני מס שתכליתם להציג עסקת שירות תיווך בנוגע לניירות ערך כעסקת מכר ניירות ערך, מתוך שאיפה להיפטר מהחיוב במע"מ.[27]
עוד עולה מן ההגדרה, כי אם גוף נחשב מלכ"ר או מוסד כספי (כהגדרתם בחוק; יידון בהמשך), הוא לא ייחשב עוסק.
אולם יש להזכיר, כי סעיף 58 לחוק קובע, שמקום שבו ניתן להבחין בין פעילויות שונות של חייב במס, ולסווגן באחת מההגדרות הקבועות בחוק מס ערך מוסף, אפשר לסווג חייב במס כמוסד כספי ביחס לפעילות העונה להגדרת "מוסד כספי" לצד סיווגו כעוסק ביחס לפעילות העונה להגדרת "עוסק".[28]
על פי ניסוחה של ההגדרה "עוסק", נדמה כי נקודת המוצא הינה, "שמי שמוכר או נותן שירות הוא עוסק ואילו היותו בגדר מלכ"ר או מוסד כספי היא בגדר חריג".[29]
"במהלך עסקו"
היסוד "במהלך עסקיו" המופיע בהגדרה "עוסק" חופף ליסוד "במהלך עסקו" המופיע ממילא בהגדרה "עסקה". נדון בו בקצרה, להלן.
החוק לא מספק הגדרה למונח "במהלך עסקו" או "במהלך עסקיו". מושג היסוד הינו "עסק", ונדמה כי החוק מבקש לתור אחר קיומו של "עסק". המונח "עסק" מוגדר בסעיף 1 לחוק, אך הגדרה זו ("לרבות מקצוע ומשלח יד") אינה מלמדת על מהותו. מלאכת פרשנות המונח "עסק" הונחה לפתחם של בתי המשפט, והם שעצבו עם השנים את מבחני ה"עסק".[30] הפסיקה ראתה חפיפה בין היקף המונח "עסק" בחוק מע"מ ובין היקפו לצורך פקודת מס הכנסה, ומבחני העסק נשאבו מעולם מס ההכנסה לחוק מע"מ.
בית המשפט העליון נדרש לסוגיית מאפייני העסק למשל בעניין רפאל מגיד נ' פקיד שומה פתח תקווה.[31] כב' הש' דנציגר הציג את המבחנים שהתגבשו בעשרות השנים האחרונות בפסיקה הישראלית, בין הכנסה עסקית, פירותית, ובין הכנסה פסיבית, הונית.[32]
בבג"צ 2105/06 אסתר כהן נגד המוסד לביטוח לאומי ואח'[33] מיום 26.7.2010, חזר בית המשפט על תיאור מבחני העסק הללו, תוך הפניה לניתוח שנערך בפרשת מגיד; גם בתי המשפט המחוזיים, בפסקי דין שניתנו בהמשך, סמכו ידיהם על מבחנים אלה, ועל תיאורם המקיף בפרשת מגיד.[34]
לאחרונה נותחו מבחנים אלה ויושמו שוב בפרשת לשם ובירן.[35]
אף לא אחד ממבחני העסק עומד בפני עצמו, ועל כולם להיבחן נוכח הנסיבות בראי התמונה בכללותה. אלה הם המבחנים:
- טיב הנכס או אופי הנכס – אם העסקה מתייחסת לנכס השקעתי לטווח ארוך, היא עשויה להיות בעלת אופי הוני. לעומת זאת, אם מדובר במכירת נכס למסחר שוטף, העסקה תיחשב מסחרית;
- תדירות העסקאות או הפעולות – מספר רב של פעולות דומות באותו סוג של נכס עשוי להוכיח את טיבה המסחרי;
- ההיקף הכספי – ככל שהיקף העסקאות רב יותר, ובייחוד ביחס להיקף המקורות האחרים של הכנסת הנישום, עשוי הדבר ללמד על אופי פירותי (או עסקי) של הפעילות;
- אופן המימון – ככלל, כאשר הנישום מממן את העסקה מתוך חסכונותיו ואינו נזקק לסיוע פיננסי, מעיד הדבר על עסקה "הונית", לצורכי השקעה, משום שעסקה הונית מאופיינת בעיקר על ידי מטרה למצוא אפיק השקעה לעודפי מזומנים שבידי המשקיע; ואילו כאשר הנישום מנצל מימון לטווח קצר לשם קניית נכס ומכירתו, מעיד אופיו של המימון על השתייכותה של העסקה לתחום העסקי-מסחרי, שכן פעילות עסקית נועדה בעיקר ליצירת הכנסה ורווח בצדה, תוך לקיחת סיכונים הכרחיים, כאשר שימוש בהון זר הינו מרכיב אינטגרלי בפעילות זו. לעומת זאת, מימון בדמות אשראי לטווח ארוך מאפיין דווקא השקעה הונית (כדוגמת משכנתא לדירת מגורים);
- תקופת ההחזקה – ככל שהתקופה החולפת בין רכישת הנכס ובין מכירתו קצרה יותר, כך גוברת הנטייה לראות את מכירתו כעסקה המניבה הכנסה פירותית. לעומת זאת, ככל שתקופת ההחזקה ארוכה יותר, כך נוטה העסקה לצד ההוני;
- ידענותו ובקיאותו של הנישום – ככלל, ככל שרבה יותר בקיאותו של הנישום בתחום שבו נעשית העסקה, כך ניטה לראות בה פעילות "עסקית" או "פירותית";
- קיומו של מנגנון או פעילות קבועה ונמשכת -פעילות קבועה ונמשכת המתאפשרת נוכח קיומו של מנגנון שיאפשר את הפעילות (משרד, צוות, הנהלת חשבונות, שיווק), מעידה על אופי עסקי;
- פיתוח, טיפוח, השבחה, יזמות ושיווק – נקודת המוצא היא, שנכסים שעוברים שינוי והשבחה לקראת מכירתם – כגון שינויים שנועדו להפוך את הנכס לסחיר יותר ולהעלות את ערכו, או שמכירתם דורשת פעולות שיווק – הם נכסים הנמכרים במסגרת פעילות מסחרית-עסקית ואילו כאשר עסקינן בנכס שלא נעשו לגביו פעילות יזמות או פעילות שיווקית, מדובר בדרך כלל בעסקה הונית;
- מבחן ה"על" – הנסיבות האופפות את העסקה – כל אחד מהמבחנים דלעיל, כשלעצמו, אינו מספיק ואף אינו הכרחי על מנת לסווג את העסקה כהונית או כפירותית. יתרה מכך, לא כל המבחנים מתאימים בכל עסקה העומדת לבחינה. בסופו של דבר, הקביעה, אם פעולה כלכלית כלשהי מהווה פעולה עסקית או הונית, נבחנת בכל מקרה ומקרה על פי נסיבות העניין ועל פי מכלול המרכיבים של הפעולה. מבחן זה הוא מבחן "גג" שבמסגרתו נבחנת כל נסיבה רלוונטית שיש בה כדי לסייע בגיבוש ההבחנה בין הון לפירות. במסגרת מבחן זה ניתן לבחון את כוונת הצדדים, נסיבות הרכישה, נסיבות המכירה וכיו"ב.
מבחני "העסק" לעיל מסייעים בשאלה, אם בפנינו "עסק" לצורכי מס (מס הכנסה ומע"מ) או שמא פעילות שאינה מגיעה כדי עסק (וזו עשויה להיות פעילות פרטית או חד פעמית).
כאמור, לא כל המבחנים יהיו רלוונטיים תמיד, ויש כמובן להתאימם לנסיבות העניין, כמו גם להפעיל את מבחן העל, שמתחשב, כאמור, בנסיבות האופפות את העסקה.
נציין, כי אף בפרשת טריידומטיקס ניתח כב' הש' קירש את המקרה שהונח לפתחו נוכח מבחני העסק האמורים והכריע, כי "אין גם ספק כי המערערת פעלה בבורסה באופן עסקי […]" (החל מפסקה 57 לפסק הדין).
ועל הנפלאות – סעיף 19(ב) וצו קביעת מוסד כספי
סעיף 19(ב) מצוי בפרק ה' לחוק, העוסק ב"חייב בתשלום המס".
בפרק ה' לפסק הדין בפרשת טריידומטיקס חותר כב' הש' קירש להבנת פשרו של סעיף 19(ב). נדמה כי מסקנתו ביחס לאופי החמקמק של הסעיף, שלא לומר הבלתי-מובן, מקופלת כבר בכותרת דיונו: "נפלאות סעיף 19(ב) לחוק".
הנה הוראת סעיף 19(ב) כלשונה:
"עוסק שעסקו מכירת ניירות ערך או מסמכים סחירים אחרים, לרבות רכישתם של ניירות ערך ומסמכים כאמור לשם קבלת דמי פרעונם או פדיונם, או שעסקו במכירת מטבע חוץ, יראו את המכירה או קבלת הפרעון או הפדיון כשירות תיווך שעושה העוסק בין מי שמכר לו אותם לבין מי שקנה אותם ממנו או פרע או פדה אותם."
בית המשפט בפרשת טריידומטיקס לעיל מציג "שורה של תהיות" ביחס לסעיף ואף קובע, כי "הדברים מוכרים ובפסיקה ובספרות המקצועית הרבו לדון בסימני שאלה אלה".
התהייה מתחילה כבר בתיבה "עוסק שעסקו […]"; הרי מניה, כנייר ערך, מוחרגת מההגדרה "נכס"; ובאין "נכס" אין "עוסק" (המוגדר כ"מי שמוכר נכס […]"). היכן הוא אפוא "העוסק" שבו פותח סעיף 19(ב)?
כפתרון מציע בית המשפט כך: "נותר רק להבין כי סעיף 19(ב) חל על אדם אשר, אילולי ההחרגה המפורשת שבסעיף 1 [ההדגשה במקור – א.א] היה נחשב עוסק בתחום ניירות הערך לפי העקרונות הבסיסיים של החוק – אחרת אין משמעות למילות הסעיף". מדברים אלה עולה שגם בית המשפט חש באילוץ שבפרשנות זו.
כפי שנראה בהמשך, לעניות דעתנו ניתן ליצוק משמעות לסעיף בדרך אחרת, שנתמכת בהיגיון הכללי שנבקש לייחס לו. זאת, אם נציגו ככזה המתייחס לחלופה השנייה בהגדרה "עוסק" ("מי שמוכר נכס או נותן שירות […]"). נדמה לנו, כי הסעיף מתייחס לעוסק שנותן שירות, אך זאת אגב עיסוק במכירת ניירות ערך.
הקשיים ממשיכים עם התיבה "עוסק שעסקו […]". בית המשפט תוהה אם הכוונה למי שעסקו העיקרי או היחיד הוא מכירת ניירות ערך, או שמא די בעיסוק צדדי במכירת ניירות ערך בנוסף לעיסוק עיקרי אחר, כדי לבוא בתחולת הסעיף. בית המשפט קובע, כי על פניו לשון הסעיף אינה מוגבלת למצב שבו זהו עיסוקו היחיד של האדם. אחרת, היה על המחוקק לנקוט בניסוח: "עוסק שעסקו היחיד הוא", או נוסח דומה.
ממשיך בית המשפט ותוהה ביחס לפשרו של הביטוי "יראו את המכירה […] כשירות תיווך"; האם הסעיף עוסק מלכתחילה רק באדם שעוסק בתיווך ניירות ערך (בין מוכר לקונה) ואין עיסוקו במסחר עצמי (נוסטרו)? או שמא הסעיף יוצר פיקציה משפטית לפיה, גם אם מדובר בסוחר נוסטרו (שלכאורה לא נותן כל "שירות", שהרי אין כאן עשייה לזולת, שהיא מיסודות ה"שירות"), יראו אותו כאילו תיווך בין מוכר ורוכש – כלומר יצרנו באמצעות הפיקציה "זולת" – ואז פעולתו אכן מגבשת "שירות".
בית המשפט קובע, כי "במישור המילולי, לשון הסעיף תומכת בפירוש שאכן נקבעת חזקה (פיקציה) לפיה יראו מקרה של מכירת ניירות ערך כאילו ניתן שירות תיווך על ידי העוסק".
בכל הכבוד, אנו מסכימים למסקנה זו, אך לדעתנו, יש לחדד, או להסיט מעט, את הדגש שביצירת הפיקציה. מטרת הסעיף, כפי שנציג להלן, אינה ללכוד סוחרי נוסטרו (שקונים ומוכרים ניירות ערך מכספם) כלל ועיקר. אין בתכלית זו היגיון, שהרי החוק בהגדרותיו הבסיסיות מבקש להוציא מתחולת מס הערך המוסף, מלכתחילה ובאופן מפורש, מכירת ניירות ערך באשר היא. יהא טעמו אשר יהא. מהי אפוא הסיבה להחזיר פנימה (באמצעות סעיף 19(ב) לחוק) דווקא את תת-קבוצת סוחרי הנוסטרו?
לדעתנו, סעיף 19(ב) הינו בעל אופי אנטי תכנוני, ותכליתו לסכל תכנון מס פסול, שמטרתו להוציא מתחולת החוק מקרים שאותם לא ביקש המחוקק לפטור ממע"מ. סעיף 19(ב) מוודא כי תכנונים אלה לא יגרמו "לבריחת מס" שלא תוכננה.
בית המשפט מותח ביקורת על חוסר הבהירות המיסויית בתחום חשוב זה – חוסר בהירות שנעוצה, בין היתר, בניסוחו "המופלא" של סעיף 19(ב) (בפרפראזה לכינוי בו נקט כב' הש' קירש), כמו גם ביחס הראוי שבין סעיף 19(ב) ובין הוראות צו מס ערך מוסף (קביעת מוסד כספי), התשל"ז-1977 (להלן: "צו הקביעה") בהן נדון בהמשך. דבריו מאלפים:
"חוסר הבהירות הנמשך בנושא זה הינו מיותר ואיננו ראוי. שוק ההון חשוב מדי לכלכלת המדינה כדי להשאיר עמימות כה גדולה באשר למיסוי העקיף של הגורמים הפועלים בו. אי הבהירות נמשכת עשרות שנים ואין כל סיבה להנחיל את החקיקה הקיימת, על סתירותיה ותעלומותיה, לדורות נוספים של פרשנים. דרוש תיקון חקיקה אשר יסדיר את העניין. וממה נפשך? אם כוונת המחוקק ברורה למחוקק עצמו, אזי ניתן יהיה להבהיר את הנושא במשיכת קולמוס. ואם, לעומת זאת, יימצא לאחר בחינה מחודש של הנושא בכללותו כי תכלית ההוראות הקיימות איננה נהירה דיה וטעונה ליבון וחידוד, אזי גילוי זה רק יחזק את הצורך בהסדרת הנושא בחקיקה חדשה ובהירה".
בכל הכבוד, אנו מצטרפים באופן מלא לביקורת ולקריאתו של בית המשפט הנכבד.
יתרה מכך: בית המשפט, באומרו דברים נוקבים אלה, מודע היטב להחלטת המיסוי 4396/15, לקביעת עמדה מספר 12/2017 ולפסק הדין בעניין אקוויטס. הוא מתייחס לכל אלה בפסק דינו ואף לא אחד מהם תורם להבהרת המצב המשפטי.
מאד תמוה כי דווקא במצב משפטי עגום ובלתי ברור זה, מתעקשת רשות המסים לפרסם עמדה, שעל פי הדין בישראל, פעולה בניגוד לה מחייבת דיווח. אם בית המשפט הנכבד, בעצמו, מצא לנכון לתאר את המצב המשפטי כחסר-בהירות, וכיוצר עמימות כה גדולה במשך עשרות שנים, עם שלל סתירות ותעלומות, ואף קורא לתיקון חקיקתי – מה יעשו אזובי הקיר (לפי תלמוד בבלי, מסכת מועד קטן, דף כ"ה ע"ב)?
בכל אלה, ועל רקע אי הבהירות האמורה, נדמה, לעניות דעתנו, כי ניתן לשפוך מעט אור על תכליתו של סעיף 19(ב), באופן שיסייע להבהרת הדברים, לפחות עד אשר יבוצע תיקון חקיקתי כאמור. נראה זאת להלן.
תכליתו של סעיף 19(ב)
בית המשפט בפרשת טריידומטיקס מציין, כי "עיון בתולדות חקיקת הסעיף ובכתיבה על אודותיו איננו מגלה תכלית ברורה ומוצהרת בבסיס הוראות סעיף 19(ב) […]" (פסקה 43 לפסק הדין). משכך, עלינו להיאחז במה שגלוי בכל זאת – הקשרו של סעיף 19(ב) וסביבתו החקיקתית.
צא ולמד: סעיף 16 לחוק – הוא הסעיף הראשון בפרק ה' – קובע את ההוראה הבסיסית בפרק: החייב בתשלום המס במכר הוא המוכר, ואילו בשירות – נותן השירות (הסעיף גם מזהה את החייב במס בעסקאות מסוג יבוא ובפעילות מלכ"ר או מוסד כספי). הסעיפים הבאים בפרק עוסקים בסוגיות נקודתיות שבהן מאותגרת, במובן זה או אחר, ההוראה הבסיסית שבסעיף 16:
- סעיף 17 עוסק בבעיית זיהוי החייב במס אצל שלוח וסוכן;
- סעיף 18 קובע את אחריותו של "ממונה" (מוציא לפועל, מפרק, כונס נכסים, אפוטרופוס וכו') לשלם מס במקום העוסק;
- סעיף 20 עוסק במי שמעוניין לשלם במקום האדם שחייב לשלם בהתאם להוראה הבסיסית של סעיף 16;
- וסעיף 21, החותם את הפרק, מונה חריגים שבהם יראו דווקא את הקונה או את מקבל השירות כחייב במס.
סעיף 19 דנן עוסק אף הוא באתגר כאמור, אך מכיוון מעט שונה. הוא מציג מקרים שנראים לכאורה כעסקאות מכר, וקובע כי הם ייראו כעסקאות שירות.
סעיפים 19(ב) ו-9(ב) חוקקו עם חקיקת חוק מס ערך מוסף בשנת 1975 (במקור היו סעיפים 20(ב) ו-10(ב) בהתאמה). על מנת להבין את התמונה במלואה, נביא להלן את נוסחו המלא של סעיף 19, שכותרתו "מוכר בולים, אסימונים, שטרות, ניירות ערך וכיוצ"ב":
"(א) עוסק שעסקו במכירת בולי דואר, אסימוני טלפון, בולי הכנסה, טפסים מבויילים של שטרי חוב וכיוצא באלה במחיר הנקוב בהם, יראוהו כנותן שירות למי שסיפק לו אותם למכירה.
(ב) עוסק שעסקו מכירת ניירות ערך או מסמכים סחירים אחרים, לרבות רכישתם של ניירות ערך ומסמכים כאמור לשם קבלת דמי פרעונם או פדיונם, או שעסקו במכירת מטבע חוץ, יראו את המכירה או קבלת הפרעון או הפדיון כשירות תיווך שעושה העוסק בין מי שמכר לו אותם לבין מי שקנה אותם ממנו או פרע או פדה אותם."
כבר מכותרתו של סעיף 19 ניתן להבין, כי כוונת הסעיף להתייחס למקרים מיוחדים שלכאורה נראים כ"מכר" (מוכר אסימונים, בולים, ניירות ערך).
סעיף 19(א) קובע, כי עוסק שעסקו במכירת הפריטים הייחודיים המופיעים בסעיף (בולי דואר, אסימוני טלפון, בולי הכנסה, אשר ייחודם הוא שמחירם נקוב בהם ומהווה חלק ממהותם, או שהוא נקבע על פי דין), לא יראוהו כמי שמבצע עסקת "מכר", אלא דווקא כמי שנותן "שירות",[36] על כל המשתמע מכך. לכן, למשל, העוסק לא רשאי לנכות מס תשומות הכלול בחשבונית שהוצאה לו ברכישת הפריטים הללו, אלא עליו לשלם מע"מ על שירותי התיווך שהוא מעניק.[37]
סעיף 19(ב) – הוא הסעיף הרלוונטי לענייננו – דן בעוסק שעסקו מכירת ניירות ערך או מסמכים סחירים אחרים. כבר בשלב זה ניתן לומר, כי נוכח מיקומו תחת סעיף 19, ובמקביל לסעיף 19(א), ככל הנראה גם הוראת סעיף 19(ב) באה להשמיענו כי פעולה הנראית על פניה כ"מכר" (או עלולה להצטייר כמכר) תיחשב דווקא כשירות (ולא רק זאת: היא גם משמיעה לנו כי מדובר בשירות מסוג תיווך).
יתרה מכך, המשותף לנכסים שבהם עוסק סעיף 19(ב) – ניירות ערך, מסמכים סחירים אחרים, מט"ח – הוא, שכולם הוצאו מההגדרה "נכס". לכן, מכירתם איננה "עסקה" ואיננה חבה במע"מ.
בא אפוא סעיף 19(ב) למנוע התחמקות ממס בעסקת שירותים מסוג תיווך (שחייבת, כאמור לעיל, במע"מ, גם אם נכס הבסיס, שלגביו ניתנים שירותי התיווך, הוא ניירות ערך או מסמכים סחירים). מתווך בניירות ערך, המעניק שירותי תיווך בין מוכר מחד וקונה מאידך, עלול, לשם התחמקות ממס, לצייר את העסקה כעסקת מכר ניירות ערך, במקום ציורה האמיתי – עסקת שירותים מסוג תיווך. הדברים קלים במיוחד בזירה – כמו הבורסה לניירות ערך – שהנזילות והסחירות של הנכסים הנסחרים בה גבוהה מאד.
למבקש להתחמק ממס, כאמור, מסייעת לכאורה גם ההגדרה "שירות", שלפי הוראתה (שירות הוא "כל עשייה בתמורה למען הזולת שאיננה מכר […]) ניתנת עדיפות לסיווג פעולה כמכר. לאמור, אם יתעורר ספק באשר לסיווג הפעולה כמכר או כשירות, ידו של המכר תהא על העליונה. הדבר ינעץ את המסמר האחרון בתכנון.
על מנת להסיר ספק ולמנוע תכנון, קובע הסעיף מפורשות, כי יראו עיסוק במכירה כאמור כשירות מסוג תיווך, שעשה העוסק, בין מי שמכר לו את ניירות הערך (או המסמכים הסחירים) ובין מי שקנה את ניירות הערך ממנו. עסקת שירותים זו חייבת כאמור במע"מ ככל עסקת תיווך.
ודוק: בעסקת תיווך שגרתית, המתווך עצמו אינו קונה מהמוכר בעלות בנכס, ואז מוכר בתורו את הנכס לקונה. הוא מפגיש בין השניים, והם עורכים עסקת מכר בינם ובין עצמם. אולם במקרה של תיווך בניירות ערך תיתכן מציאות (ובאופן יחסי קל מאד לייצר אותה) שלפיה המתווך (הברוקר) משתמש בכספי לקוחו כדי לקנות ולמכור עבורו ניירות ערך, כשהבעלות בהם רשומה על שם הברוקר ולא ישירות על שם הלקוח. יכול אפוא המתווך לטעון במקרה כזה, כי כל שהוא עושה הוא מכירה של ניירות ערך, ולכן לא חל עליו מע"מ מלכתחילה. בא אפוא סעיף 19(ב) ומשמיע, כי עסקה כזו (על אף שטכנית ניתן לראות בה עסקת מכר שביצע המתווך) איננה עסקת מכר. במהותה הכלכלית היא עסקת שירותי תיווך עבור הלקוח, ומשכך היא חייבת במע"מ; ממש כשם שמכירת האסימונים או הבולים שבסעיף 19(א) איננה מכר אלא שירות, חרף היותה, טכנית לפחות, עסקת מכר.[38]
עתה ברורה מטרתו של סעיף 19(ב). מדובר במטרה אנטי תכנונית, שנועדה לסכל תכנון מס פסול המשתמש בהגדרות החוק כדי לחמוק ממס. הסעיף מיישם בפועל את העיקרון המיסויי הידוע, לפיו יש להעדיף את המהות הכלכלית (עסקת שירותים) על הצורה הפורמלית (עסקת מכר) שהעטו הצדדים על העסקה.
זו מטרתו – היא, ולא הטלת מס על פעולות נוסטרו, שמלכתחילה אינן לוקות בפסול תכנוני, שמעולם לא הייתה כל מטרה להטיל עליהן מע"מ ותעיד על כך סדרת ההגדרות שבתשתית החוק .
נוכח תכלית זו נפתרות (או משוככות) לדעתנו גם התהיות המרכזיות שהעלה בית המשפט בפרשת טריידומטיקס. נציג הדברים להלן:
תנאי מקדמי לתחולת סעיף 19 כולו הוא, כי מדובר ב"עוסק", שיש לו "עסק" בתחום האמור (מכר בולים, אסימונים לעניין סעיף 19(א); מכר ניירות ערך ומסמכים סחירים לעניין סעיף 19(ב)). הדברים נלמדים מלשונו של סעיף 19(ב); הנחת המוצא של המחוקק בחוקקו את סעיף 19 היא, כי אכן עניין לנו באדם המוגדר "עוסק" לפי ההגדרות בסעיף 1 לחוק. סעיף 19(ב) לא נועד אפוא להפר את ההגדרות הללו, לשנות מהן, או לקבוע חבות במע"מ על אדם שאינו מוגדר מלכתחילה כ"עוסק".
"עוסק" הוא מי שמוכר נכס (חלופה ראשונה), או מי שנותן שירות (חלופה שנייה).
נתחיל עם החלופה הראשונה. מי שיש לו עסק של מכירת ניירות ערך – לא רק פורמלית, אלא גם כלכלית, וזאת אף אם הוא סוחר בכספי עצמו – לא ייחשב "עוסק", שכן קיומן של ההגדרות "מכר" ו-"נכס" הכרחי כדי להיחשב "עוסק". הואיל וניירות ערך ממועטים מההגדרה "נכס", לא מתקיים "נכס",[39] ולכן גם לא מתקיים "עוסק".
הואיל ומוכר ניירות ערך לא נחשב "עוסק", נותרנו עם החלופה השנייה – נותן שירותים. בהקשר של סעיף 19(ב) מדובר במי ששירותיו כוללים מכירת ניירות ערך. כזה הוא הנותן שירותי תיווך בניירות ערך – ואכן בו, לפי המטרה שציירנו לעיל, נועד לעסוק סעיף 19(ב); הוא נועד לסכל תכנון שעשוי נותן שירותים זה לבצע, כך שיציג את עסקאות התיווך בניירות ערך שהוא עושה עם לקוחותיו, כעסקאות מכר, בשאיפה להיפטר ממע"מ.
הרי לנו "עוסק", שעסקו, במישור הכלכלי-מהותי, הוא תיווך בניירות ערך. קרי, עסק של מתן שירותים ולא של מכירת ניירות ערך. פורמלית, טכנית, עלול המתווך לבנות את עסקאותיו או להציגן כעסקאות מכר, וזאת כדי להימנע ממס. בא אפוא סעיף 19(ב) ומחייבו במע"מ גם אם טכנית הוא נראה כמוכר ניירות ערך ולא כנותן שירותי תיווך בניירות ערך.[40]
כמובן, התמריץ לצייר עסקה כעסקת מכר על אף שמהותית היא עסקת תיווך, קיים רק כשנכס הבסיס הוא ניירות ערך, כי רק נכס זה מוחרג מהוראות החוק. הדבר כנראה גם די פשוט, נוכח אופי הנכסים, הנזילות והסחירות בהם (קשה לדמיין מתווך מקרקעין, למשל, שכדי לתכנן מס, במקום שיפגיש בין מוכר לקונה, ירכוש את הנכס בעצמו מהמוכר, ואז ימכרו שוב לקונה).
אם נשתמש במונחיו של כב' הש' קירש בפרשת טריידומטיקס, סעיף 19(ב) יוצר חזקה, או פיקציה, שלפיה יראו מקרה שבו עסקה מוצגת במישור הטכני כעסקת מכר ניירות ערך, כעסקת שירות מסוג תיווך. לאמיתו של דבר (אם נבקש להקפיד על מינוח), לא מדובר לדעתנו בפיקציה אלא בהיפך מכך: חתירה לאיתור המציאות הכלכלית האמיתית והתעלמות מהדפוסים הפורמליים.
נדמה כי בית המשפט הנכבד אף הוא מכוון לתכליתו האנטי תכנונית של הסעיף. הוא קובע בפסקה 41 לפסק דינו:
"ייתכן כי לגבי גורמים מסויימים בשוק ההון, המשמשים מתווכים פיננסיים (במובן הרחב) אך אינם נתפסים כ"מוסדות כספיים", יהיה קושי להפריד בין פן פעילותם שמהווה מכר לבין פן הפעילות שהוא מתן שירות. היות ובאופן כללי סיווג הפעולה כמכר יגבר על סיווגה כשירות […] אזי אילולי הוראות סעיף 19(ב) פעילות כזו תימלט מכל חבות במס ערך מוסף בשל ההגדרה של "טובין", כמוסבר לעיל. והנה בא סעיף 19(ב) כדי להפוך את הכלל ולהחשיב את הפעילות כמתן שירות דווקא."
למען שלמות הדברים נציין, כי סעיף 9(ב) משלים את סעיף 19(ב) לעניין קביעת מחיר העסקה, ומורה כדלקמן:
"(ב) מחירן של עסקאות שרואים אותן על פי סעיף 19(ב) כמתן שירות הוא ההפרש בין סך כל מחיר הרכישה של ניירות הערך, המסמכים או מטבע החוץ נושאי העסקאות בתקופת דו"ח פלונית לבין סך כל מחיר מכירתם באותה תקופת דו"ח; לענין זה יראו את סכום הפרעון או הפדיון של מסמכים כמחיר מכירתם."
הסעיף קובע שמחיר השירות הוא ההפרש בין מחיר הקנייה למחיר המכירה. כמו כן, הוא מתגבר על קושי מעשי בחישוב: במקום חישוב ההפרש שבין קניית כל פריט ומכירתו, קובע הסעיף שיחושב ההפרש בין סך כל מחירי הרכישה לסך כל מחירי המכירה בתקופת הדיווח, וזה יהא מחיר העסקאות באותה תקופה.[41]
סעיף 19(ב) אינו חל על פעילות "נוסטרו"
על אף ניסוחו התקיף של בית המשפט בפרשת טריידומטיקס ביחס לעמימות המצב המשפטי, הוא מדגיש כי אין הוא נדרש להכריע ביחס לשאלה הטהורה, אם סעיף 19(ב) חל על פעילות נוסטרו אם לאו. זאת, הואיל ובמקרה הספציפי שנדון בפניו, המערערת מונתה כ"עושה שוק":
"לאחר שקילת מכלול נסיבות המקרה, הגעתי למסקנה כי במקרה דנן אכן חל סעיף 19(ב) לחוק אפילו לפי קריאה מצמצמת של הוראותיו. לדעתי, אף אם תאומץ גישתה של המערערת לפיה סעיף 19(ב) לחוק חל רק על אדם שממלא תפקיד "תיווך" ולא על מי שפועל בחשבון הנוסטרו שלו בלבד, עדיין יהיה מקום להחיל את הסעיף על המערערת לנוכח מעמדה כעושה שוק.
יתכן שהמערערת צודקת כי סעיף 19(ב) לחוק לא נחקק על מנת להטיל מס על מי שמשקיע את כספו בבורסה בתקווה להשיא רווחים נאים – אפילו עם הפעילות מגיעה לממדים גדולים. אינני נדרש להביע עמדה בסוגייה זו והכרעה בה איננה נחוצה כאן.
[…] מהות התפקיד כעושה שוק הייתה, כאמור, תיווך פיננסי, דהיינו עשיית פעולות שתכליתן שכלול השוק והגברת המסחר בו […] על כן, אף אם יאומץ פירוש השולל יישום סעיף 19(ב) לחוק לגבי "שחקנינוסטרו" רגילים, לדעתי אין להוציא מתחולת הסעיף "עושי שוק"".
למעשה, אם כך, המערערת היא נותנת שירותים החייבת במס לפי הגדרותיו הבסיסיות של החוק; לא נדרש כאן לדעתנו סעיף 19(ב).
אך אם נשוב לשאלה שבה לא הכריע בית המשפט, הרי נוכח הניתוח הפרשני שהצגנו לעיל, הנתמך בקביעותיו של בית המשפט, סעיף 19(ב) אינו חל לדעתנו – ולא הייתה כוונה שיחול – על פעילות נוסטרו, שמתאפיינת בהשקעה עצמית בניירות ערך, הנעשית באמצעות כספי המשקיע בהבדל מהשקעת כספי לקוחות.
הפועל פעילות "נוסטרו" הינו מוכר ניירות ערך, וככזה, אין הוא בגדר "עוסק" כלל. ראינו לעיל, כי קיומו של "עוסק" הוא תנאי מקדמי לתחולת סעיף 19, ובהיעדר "עוסק" אין תחולה מלכתחילה לסעיף 19.
מסקנה זו גם הולמת את המשכו של הסעיף, הרואה את העוסק הרלוונטי כמי שביצע עסקת שירות תיווך בין מי שמכר לו את ניירות הערך ובין מי שקנה אותם ממנו.
פעילות "נוסטרו" הינה פעילות עצמית בהגדרתה. אין היא מערבת גורמים אחרים זולת המשקיע עצמו, ולכן אין לזהות בה כל מרכיב של "תיווך" או "שירות".[42] זאת ועוד: "שירות" מוגדר, כאמור לעיל, כ"עשייה בתמורה למען הזולת שאיננה מכר"; אין כאן "זולת" ואין כאן כל עשייה למען הזולת (אלא עשיית עצמית) שהתקבלה תמורה בגינה.
תכליתו של סעיף 19(ב), כפי שראינו לעיל, היא למנוע התחמקות ממס בעסקת תיווך בניירות ערך (באמצעות ניסיון להגדירה כעסקת מכר); אך היא לא נועדה לחול על עסקאות מכר ניירות ערך קלאסיות, וביניהן עסקאות נוסטרו.[43]
מסקנת הדברים עד כה הינה, כי פעילות נוסטרו – קרי, פעולת השקעה בניירות ערך מכספים עצמיים – איננה "עסקה", שכן אין היא "מכר נכס" (לא מתקיימות ההגדרות "נכס"
ו-"מכר"), ולכן לא חל לגביה, מלכתחילה, מס ערך מוסף. מסקנה זו לא משתנה נוכח סעיף 19(ב), שלא נועד לחול על פעילות נוסטרו ואין הוא חריגה לניתוח העולה מהגדרות החוק.[44]
בחלק הבא במאמרנו (יפורסם בפוסט הבא) נדון בשאלת הגדרתה של פעילות נוסטרו כפעילות של מוסד כספי, ונציג את מסקנות עמדתנו.
[2]. ע"מ 25935-02-16 אקוויטס ניהול השקעות בע"מ נ' פקיד שומה תל אביב 4 ואח', "מיסים" לא/3 (ספטמבר 2017), ה-191.
[3]. ע"מ 14338-02-15 טריידומטיקס בע"מ נ' רשות המסים.
[4]. ע"א 10554/02 ערכים תיקי השקעות (1993) בע"מ נ' פקיד שומה ת"א 1, "מיסים" כ/6 (דצמבר 2006)
ה-97.
[5]. ת"פ (ת"א) 290/95 מדינת ישראל נ' אילון צברי (פורסם בנבו, 11.2.03), עמ' 263.
[6]. ראו הצעת חוק מס ערך מוסף, התשל"ה-1975, עמ' 235 (ה"ח 1178, 28.4.1975).
[7]. שם.
[8]. ראו ניסן לימור "מס ערך מוסף וארגוני המגזר האזרחי", "מיסים" כט/6 (דצמבר 2015) א-1.
[9]. "הועדה הציבורית לבדיקת מערכת המיסים בישראל", תשל"ב-1972 (להלן – "ועדת אשר"). ועדת אשר הוקמה עובר לחקיקת חוק מע"מ שהוחל מיום 6.1.1976, זאת לצורך בחינת הרפורמה במס והנהגת מס ערך מוסף בישראל.
[10] . שר האוצר קובע בצו מס ערך מוסף (שיעור המס על עסקה ועל יבוא טובין), התשס"ה-2005 את שיעור המע"מ בישראל. נכון להיום שיעור המע"מ הינו 17%.
[11]. פרק ד' לחוק (סעיפים 14, 15) דן במקומה הגיאוגרפי של "עסקה". כמו כן, ההגדרה "אזור" מופיעה בסעיף 1 לחוק והרחבת תחולת החוק באזור ובשטחי עזה ויריחו, בסעיף 1א לחוק. במאמר זה לא נרחיב בעניין, שכן הנחתנו הינה שהעסקאות הרלוונטיות נעשות בישראל. להרחבה ראו, למשל, י. פוטשבוצקי "מס ערך מוסף" (2001), עמ' 115 (להלן – "פוטשבוצקי").
[12]. "עסקת אקראי" מוגדרת אף היא בסעיף 1 לחוק, וקובעת שלוש חלופות. החלופה הרלוונטית לענייננו היא החלופה הראשונה העוסקת ב"מכירת טובין או מתן שירות באקראי, כשהמכירה או השירות הם בעלי אופי מסחרי". המרכיבים המהותיים לדיוננו בהגדרה זו ("מכר", "טובין", "מתן שירות"), ממילא נדונים בחלופה הראשונה להגדרה "עסקה".
[13]. בחרנו שלא להרחיב בעניין "מכירת ציוד" מאחר ש"ציוד" מוגדר בסעיף 1 לחוק כ: "נכס […] ואין מכירתו מעיסוק העוסק;". מאחר ש"ציוד" הוא קודם כל "נכס", ומאחר שכפי שנראה להלן, מההגדרה "נכס" ממועטים ניירות ערך, אם נסיק כי אין בענייננו מכירת "נכס" (כי לא קיים "נכס"), הרי גם אין "ציוד". כמו כן, ההגדרה "ציוד" עוסקת במכירת נכס שאין מכירתו מתחום העיסוק של העוסק, ונדמה כי לא ניתן לומר זאת על מכירת ניירות ערך (גם אם היו "נכס") בידי חברה שבזה מתמצה עיסוקה.
[14]. לדיון ביסודות ה"מכר" לרבות מתן מתנה אגב הספקת ארוחות לעובדים, ראו ע"א 364/81 מנהל אגף המכס והבלו נ' "אתא" חברה לטקסטיל בע"מ פ"ד לז(2) 744 (1983), עמ' 751 ו"מיסים און ליין".
[15]. ראו, למשל, איתן צחור "מיסוי פעילות בניירות-ערך בידי גוף פרטי הפועל בתחום הנוסטרו בלבד", "מיסים" כט/5 (אוקטובר 2015) א-1 (להלן: "צחור"), בעמ' 9: "המסקנה היא, שהגדרה זו המוציאה בסיפא את המסחר בניירות-ערך, משלימה בנושא זה את המונח "טובין" ושניהם כאחד יוצרים את המארג החוקי המלא, לפיו אין כל תחולה או משמעות מיסויית למסחר בניירות ערך על פי הגדרות היסוד שבחוק מס ערך מוסף".
[16]. יושם לב, כי ההגדרה "נכס" הינה, כאמור, מיסודות ההגדרה "עסקה" (שכוללת כאמור "מכירת נכס"), אולם היא משמשת גם בהגדרה "מכר" (בתיבות "לעניין נכס"). בהיעדר "נכס" לא תתקיים "עסקה" במובן "מכירת נכס", אולם גם לא תיכנס לפעולה ההגדרה "מכר" (שכן היא מוגדרת "לעניין נכס").
[17]. ראו, למשל, אצל צחור; כן ראו ע"א 3840/98 נורויץ יוניון פייר אינשורנס סוסייטי לימיטד נ' מנהל מע"מ, "מיסים" יד/6 (דצמבר 2000), ה-66; ראו גם אהרן נמדר "מס ערך מוסף" (חושן למשפט, כרך א, מהד' חמישית, 2013) (להלן: "נמדר") בעמ' 187, אשר לפיו "הדבר נועד כדי להקל על המסחר בשוק ההון ולא לסרבלו בחיובי מע"מ".
בהקשר זה נבקש להקדים את המאוחר ולציין, כי מפסק דינו של בית המשפט בעניין אקוויטס עולה לכאורה גישה, שלפיה המחוקק מעולם לא ביקש להוציא מכירת ניירות ערך מהחבות במע"מ, אלא ביקש למסותם כשירות ולא כמכר (לכן הפעולה ממועטת אמנם מההגדרות, אך היא שבה לגדרי החוק באמצעות סעיף 19(ב), שיוצג בהמשך). גישה זו נאמרה, לדעתנו, כאמרת אגב שאינה מחייבת, ונראה כי היא גם לא השתרשה, שלא לומר נדחתה, בפסק הדין בפרשת טריידומטיקס.
[18]. ראו למשל: ע"ש 466/94 דינה רוזנברג נ' מנהל מע"מ, "מיסים" י/2 עמ' ה-209; ע"ש 218/87 רבר גד נ' גובה המכס, "מיסים" ג/1 עמ' ה-126; ראו גם: ד"ר ג' פרוקצ'יה, "ניהול עסקים – מבחן לקיום השותפות" הפרקליט כו (תש"ל) 329; ד"ר ג' פרוקצ'יה, התאגיד, מהותו ויצירתו (אבוקה, 1965) 167-190;
י' פוטשבוצקי "הארות לפסיקה פיסקלית – שותפות כתאגיד בחוקי מיסים", רואה החשבון לב (תשמ"ג) 329.
[19]. פוטשבוצקי, עמ' 28.
[20]. שם, עמ' 29.
[21]. ע"ש (חי') 419/86 מ.ש. אביזרי הרמה בע"מ נ' מדינת ישראל – משרד האוצר , תשמ"ח (2) 089 (1987), עמ' 93.
[22]. פוטשבוצקי, עמ' 30.
[23]. עמדה זו הציגה גם קרן מרציאנו במאמרה "מי שעסקו מכירת ניירות ערך או מסמכים סחירים אחרים – עוסק או מוסד כספי" "מיסים" ל/6 (דצמבר 2016) א-17, א-22 (להלן: "מרציאנו"): "הגדרת 'מכר' בסעיף 1 לחוק מע"מ, כפי שהובאה לעיל, פותחת במילים: 'לעניין נכס', ויוצא מכך, כי על מנת לקבוע קיומו של מכר, תנאי הכרחי הוא קיומו של נכס".
[24]. מ.ש., עמ' 92.
[25]. ראו לעניין זה פוטשבוצקי, עמ' 99.
[26]. ראו גם אצל צחור, עמ' 10.
[27]. אך ראו דיוננו בהמשך לעניין גישתו הכללית של בית המשפט בעניין אקוויטס.
[28]. זו לשון סעיף 58 לחוק: "המנהל רשאי, לפי בקשת מי שנמנה עם סוג פלוני של חייבי מס או ביזמת עצמו, לרשום אותו כנמנה עם סוג אחר, הן לכל עיסוקיו או פעילויותיו והן למקצתם, אם ראה שמהותם קרובה יותר לסוג האחר" וראו ע"מ (ת"א) 26008-09-13 הראל חברה לביטוח בע"מ נ' פקיד שומה למפעלים גדולים, "מיסים" לא/2 (יוני 2017) ה-151.
[29]. ראו ע"ש (חי') 5237/96 החברה לטיפול והשבת מי ביוב באזור נחל חדרה בע"מ נ' מנהל המכס ומע"מ, "מיסים" יג/6 (דצמבר 1999) ה-177. ראו גם ע"ש (חי') 1183/91 כלמוטרייד בע"מ נ' מנהל אגף המכס והמע"מ, "מיסים" ז/3 (יוני 1993) ה-186. "הגדרת "עוסק" בסעיף 1 לחוק, יש בה רכיב פוזיטיבי כולל, דהיינו "כל מי שמוכר נכס או נותן שירות במהלך עסקיו", אלא אם כן, ופה מגיע הרכיב הנגטיבי, "אין הוא בגדר מלכ"ר, מוסד כספי" או שהוא עושה "עיסקת אקראי". המגמה העולה מההגדרה האמורה היא לראות ב"עוסק" את הכלל, ואילו במלכ"ר ובמוסד כספי את החריג".
[30]. ראו ע"א 111/83 אלמור לניהול ונאמנות בע"מ נ' מנהל מס ערך מוסף, פ"ד לט(4) ו"מיסים און ליין".
[31]. ע"א 9187/06 רפאל מגיד נ' פקיד שומה פתח תקווה, מיום 16.3.09, "מיסים" כג/2 (אפריל 2009) ה-115.
[32]. יודגש, כי המבחנים האמורים מתייחסים הן להבחנה בין הכנסה/הוצאה פירותית מול הכנסה/הוצאה הונית, ובין לעצם קיומו של "עסק", לצורכי מס הכנסה ומע"מ, לעומת עסקה חד פעמית, או פעולה אחרת שאיננה עולה כדי "עסק".
[33]. בג"צ 2105/06 אסתר כהן נגד המוסד לביטוח לאומי ואח', מיום 26.7.2010, "מיסים" כד/5 (אוקטובר 2010) ה-121.
[34]. ראו למשל: ע"מ 1166/04, 1339/04 קרלוס בגס בע"מ נגד פקיד שומה תל אביב 1, מיום 13.02.11, "מיסים" כה/2 (אפריל 2011) ה-140; עמ"ה 26-09 הדר מזרחי נ' פ"ש ירושלים 3, מיום 11.12.11, "מיסים" כו/1 (פברואר 2012) ה-124; ע"ש 5081-06 קיבוץ רמת רחל נגד מנהל המכס והמע"מ ירושלים, מיום 24.12.12, "מיסים" כז/1 (פברואר 2013) ה-246.
[35]. ע"א 7204/15 + ע"א 8236/16 פקיד שומה תל אביב 4 ואח' נ' עזבון המנוחה דפנה לשם ז"ל ואח'.
[36]. להוראה זו משמעות יתרה נוכח העובדה כי בהתאם להגדרות החוק, כמובא לעיל, אם פעולה מסויימת עשויה להיכלל הן בגדרי "מכר" והן בגדרי "שירות", ידו של "מכר" על העליונה.
[37]. פוטשבוצקי, 208.
[38]. ראו גם אצל מרציאנו: "סעיף 19 לחוק מע"מ חוקק עם חקיקת חוק מע"מ […] מתוך מטרה להטיל מע"מ אך ורק מקום בו ניתנו שירותי תיווך למכירת ניירות ערך ולכן קבע בהתאמה את הוראות סעיף 9 לחוק כי המע"מ במקרים אלו יחול רק על עמלת התיווך, קרי על ההפרש, כחריג לכלל הקבוע בסעיף 7 לחוק לפיו המחיר יהיה מלוא התמורה המוסכמת". וכן המובאות שהיא מביאה מדברי ההסבר להצעת החוק ומדיוני ועדת הכספים על הצעת חוק מס ערך מוסף (תיקון 3), התשל"ח-1978.
[39]. כאמור, לדעתנו גם לא מתקיימת ההגדרה "מכר", שכן היא מתייחסת "לעניין נכס", ובאין "נכס", אין גם "מכר".
[40]. ראו גם אצל נמדר, בעמ' 233: "במקרים אלה עסקו של העוסק אינו במכירת ניירות הערך אלא בקבלת התשואה הצמודה להם. בגדר הוראות הסעיף ייכללו ברוקרים, מתווכים ומנהלי תיקים […]"; וכן אצל אבי פרידמן "מס ערך מוסף: החוק וההלכה" (1990) (להלן: "פרידמן"), בעמ' 410.
[41]. פוטשבוצקי, עמ' 147.
[42]. בניגוד להגדרה "מכר" הכוללת גם שימוש בנכס לצורך עצמי, ההגדרה "שירות" אינה כוללת "שירות עצמי" או דבר מעין זה. יתרה מכך, כדי שעשייה מסויימת תיחשב "שירות", עליה להיות בתמורה. העושה למען עצמו לא מקבל תמורה על כך.
[43]. ראו גם מסקנתו של צחור, בעמ' 24: "מכאן המסקנה שסעיף 19 לחוק לא חל על אדם העוסק בשוק ההון במסגרת הנוסטרו, שכן אותו אדם אינו "עוסק" כמשמעותו בחוק, הטובין שהוא מוכר אינם בגדר "טובין" כהגדרתם בחוק, הנכס שהוא מוכר אינו נכס כהגדרתו בחוק, והמכר שהוא מבצע אינו בגדר "מכר" כהגדרתו בחוק, אלא אם נחרוג בדרך פרשנית מכל הגדרות החוק הנ"ל.
מאידך, מתן "שירות" אינו שולל פעילות בניירות-ערך נסחרים במסגרת הנוסטרו. לפיכך, אדם העוסק במסחר בשוק ההון עבור אחרים ומעניק ייעוץ או שירותים אחרים בתחום ניירות הערך – "לזולת", קרי לא לעצמו במסגרת הנוסטרו, הוא החייב במס שאליו מכוון סעיף 19".
[44]. זו גם מסקנתו של צחור, בעמ' 22: "[…] אין בסעיף 19 לחוק מע"מ כל הוראת חיוב במס לעוסק במסחר בניירות-ערך, הפועל במסגרת ה"נוסטרו" (באופן אישי למען עצמו בלבד ולא עבור אחרים), ולפיכך אין כל חיוב במס בענייננו במישור זה".
גם פסיקות בתי המשפט מכריעות כך. כפי שמובא אצל מרציאנו (בעמ' 41), "נוסיף ונטען כי בתי המשפט קבעו לא פעם כי פעילות "נוסטרו" של חברה בעודפי המזומנים שלה מפעילותה העסקית הינה עסקה הפטורה ממס, או ליתר דיוק, אינה חייבת במע"מ" (וראו את מובאותיה בפרשת ע"א 460/00 ממן מסופי מטען וניטול בע"מ נ' מנהל המכס והמע"מ, פד"י נז(2) 461 (אפריל 2003), וכן ע"מ 6317-04-14 אמיליה פיתוח (מ.עו.פ) בע"מ נ' מנהל מס ערך מוסף גוש דן, "מיסים" ל/3 (יוני 2016) ה-246).
עם זאת, כפי שנראה להלן, בפרשת אקוויטס עולה לכאורה אחרת, אם כי הדברים נאמרו שם, לדעתנו, באמרת אגב שאין לראות בה הלכה מחייבת.