סבך החקיקה הרלוונטית, והיעדר קרקע מוצקה לפרשנות הוראות הדין הביאו לכך כי הדיון בחבות במס בפעילות נוסטרו (מסחר עצמי בניירות ערך) מורכב למדי. לדעתנו, יש לראות בהגדרות חוק מע"מ כמוציאות מכר ניירות ערך (לרבות נוסטרו) מתחולת החוק וגם אין לקבל את גישת רשות המסים שלפיה פעילות נוסטרו באה בגדרי "מוסד כספי". מסקנתנו זו אינה משתנה נוכח פסק הדין בעניין אקוויטס ואף מתחזקת לאור הפסיקה האחרונה בעניין טריידומטיקס
בחלקו הראשון של המאמר (פורסם בפוסט קודם) דנו בשאלת מיסוי פעילות נוסטרו על רקע סעיף 19(ב) לחוק מס ערף מוסף, התשל"ן-1975. בחלק זה, נשלים את דיוננו ונתמקד בשאלת הגדרתה של פעילות נוסטרו כפעילות מוסד כספי. בסוף חלק זה, נסכם את מסקנותינו כפי שעולות מהדיון בכללותו.
[מאמר זה פורסם בירחון "מיסים ועוד" לחודש מרץ 2018 – להורדת המאמר בשלמותו בפורמט pdf לחצו כאן]
פעילות נוסטרו כפעילות מוסד כספי
אמנם, המסקנה שהגענו אליה היא כי פעילות הנוסטרו לא חייבת במע"מ, אך האם היא חייבת במס רווח ומס שכר המוטל על מוסד כספי? כרקע לדיון זה נציג את ההוראות הרלוונטיות למוסדות כספיים בחוק מע"מ ובתקנותיו.
סעיף 4 – חבות במס של מוסד כספי
כפי שהוצג לעיל, במקביל לנורמה שקובע סעיף 2 (חיוב במע"מ על ידי עוסק), קיימת נורמה נוספת החלה על מוסדות כספיים ומלכ"רים, וזאת במסגרת סעיף 4 לחוק. נזכיר שוב את לשונו:
"(א) על פעילות בישראל של מוסד ללא כוונת ריווח יוטל מס שכר באחוזים מהשכר ששילם […];
(ב) על פעילות בישראל של מוסד כספי יוטל מס שכר וריווח באחוזים מהשכר ששילם והריווח שהפיק, כפי שקבע שר האוצר באישור הכנסת;"[1]
סעיף 4(ב) מטיל "מס שכר ורווח" על "פעילות בישראל" של "מוסד כספי". שני יסודות נדרשים אפוא להתקיים כדי שיוטל המס: "פעילות" וכן "בישראל". לעניין היסוד "בישראל" ראו דיוננו לעיל (סעיף 15 לחוק מתייחס במפורש גם למקום שבו יראו "פעילות" כמנוהלת).
המונח "פעילות" אינו מוגדר בחוק, אך מדובר ככל הנראה בפעילות רצופה ונמשכת. לפרשנות המונח התייחסו המלומדים גרוס ואלתר בספרם[2]: "ניתן לפרש את המילים עסקים או פעילות בצורה זהה מבחינה מהותית. הכוונה בפעילות הנה לפעילות של מלכ"ר או מוסד כספי. מלכ"ר מדרך הטבע, כולל גופים שאין כוונתם או פעילותם רווחית או עסקית ולכן חייב היה המחוקק לקרוא לכך בשם פעילות ולא יכול היה להסתפק במינוח קיום עסק. מבחינה מהותית תוכן הפעילות וקיום העסק הינם זהים במובן זה שהם רצופים ונמשכים".
בפרשת שירותי ההצלה הקתולית,[3] התייחסה כב' הש' מרים מזרחי למונח "פעילות" וקבעה כי הוא "[…] מעצם טיבו מונח רחב, ולא ראיתי טעם המצדיק צמצום היקפו על דרך פרשנות".
כך או כך, נדמה כי פרשנותו של המונח אינה כבולה בכבלי ההגדרות "נכס", ו"מכר" (כפי שכבולה בהם ההגדרה "עסקה").
מהו "מוסד כספי"?
סעיף 1 לחוק מגדיר את המונח "מוסד כספי" כדלקמן:
""מוסד כספי" –
(1) חברה או אגודה שיתופית העוסקת בקבלת כספים בחשבון עובר ושב על מנת לשלם מהם לפי דרישה על-ידי שיק;
(2) חברה המשתמשת כדין במלה "בנק" כחלק משמה למעט חברה ששמה מאזכר חברה או אגודה שיתופית שפסקה (1) חלה עליה;
(3) מוסד כספי כמשמעותו בחוק בנק ישראל, תשי"ד-1954, אשר הוראות הנזילות מכוח החוק האמור חלות עליו;
(4) מבטח;
(5) סוג בני אדם ששר האוצר קבע;"
מוסד כספי מוגדר אפוא באמצעות חמש חלופות. שלוש החלופות הראשונות להגדרה עוסקות בפעילויות של מוסד בנקאי ולכן אין בהן עניין לדיוננו; החלופה הרביעית אף היא אינה רלוונטית לדיוננו, מאחר שהיא עוסקת ב"מבטח" (המוגדר בסעיף 1 לחוק כ"מבטח כמשמעותו בחוק הפיקוח על עסקי ביטוח, התשי"א-1951, למעט קופת גמל הפטורה ממס הכנסה […]").
החלופה החמישית הינה חלופת סל, המסמיכה את שר האוצר להגדיר גופים משפטיים נוספים כמוסדות כספיים לצורך החוק. שר האוצר רשאי כמובן לשנות רשימה זו או להוסיף עליה.
שר האוצר אכן עשה שימוש בסמכותו וקבע את צו מס ערך מוסף (קביעת מוסד כספי), התשל"ז-1977 (להלן – "צו הקביעה" או "הצו").
סעיף 1 לצו הקביעה מורה כדלקמן:
"(א) אלה יהיו מוסדות כספיים לענין החוק:
(1) עוסק שהוא חבר הבורסה לניירות ערך בתל-אביב בע"מ וש-75% או יותר ממחזור העסקאות שלו נובעים מעסקאותיו בתור שכזה;
(2) עוסק שהוא נאמן או מנהל קרן כמשמעותם בחוק להשקעות משותפות בנאמנות, תשכ"א-1961, וש-75% או יותר ממחזור העסקאות שלו נובעים מעסקאות בתור שכזה;
(3) מי שעסקו במכירת מטבע חוץ או ניירות ערך או מסמכים סחירים אחרים, ולענין זה יראו כמי שעסקו במכירת ניירות ערך או מסמכים סחירים אחרים, אף אם הוא רוכש אותם לצורך קבלת פרעונם או פדיונם.
(ב) מוסד כספי לפי סעיף קטן (א), לרבות מי שהמנהל רשם אותו כעוסק, יודיע על כך למנהל במכתב רשום תוך 30 יום מיום תחילתו של צו זה."
פרטים (1) ו-(2) להגדרה שבצו עוסקים בחבר הבורסה לניירות ערך בתל אביב, או בנאמן/מנהל קרן כמשמעותם בחוק להשקעות משותפות בנאמנות, ש-75% לפחות ממחזור עסקאותיהם (מונח המוגדר בחוק) נובעים מעיסוקם כחברי בורסה או כנאמן/מנהל קרן בהתאמה, בתור שכאלה. יש אפוא להוציא מהחשבון מחזור עסקאות שנובע לגופים אלה מעיסוקים שאינם קשורים ישירות להיותם חבר בורסה או נאמן/מנהל קרן.
כמו כן, סעיפים אלה פותחים בתיבה "עוסק", באופן שתנאי מקדמי לתחולתם הוא שיהיה מדובר ב"עוסק".[4] גוף אשר אינו מקיים את תנאי ההגדרה "עוסק", איננו מועמד מלכתחילה לבחינת היותו "מוסד כספי" על פי הסעיפים הללו.
פוטשבוצקי[5] עמד על כך, כי לכאורה קיים כאן מעגל שוטה, ואף נותן פתרון לכך:
"[…] המונח "עוסק" מוגדר בחוק כך: "מי שמוכר נכס או נותן שירות במהלך עסקיו ובלבד שאינו מלכ"ר או מוסד כספי, וכן מי שעושה עיסקת אקראי". ההגדרה לפרטיה תידון בהמשך אך לעניננו חשוב לציין שעוסק הוא מי שאינו מוסד כספי. במלים אחרות, הגדרת "מוסד כספי" כוללת את החלופה החמישית שעל פיה מוסד כספי הוא בין השאר מי שאינו מוסד כספי… הכוונה היא מן הסתם למי שאינו מוסד כספי ע"פ 4 החלופות הראשונות, והצו של שר האוצר צריך היה להיות מנוסח איפוא כך: "על אף האמור בהגדרת עוסק יראו את סוג בני האדם המנויים להלן כמוסדות כספיים לענין החוק גם אם הם נכללים בהגדרת עוסק".
אם כן, התנאי לתחולת ההגדרות הללו הוא, כי יהיה מדובר במי שמוגדר כעוסק לפי תנאי ההגדרה בסעיף 1 לחוק (בה עסקנו לעיל), ובתוך כך גם לא ייחשב מוסד כספי לפי ארבע החלופות הראשונות להגדרה "מוסד כספי" שמופיעות בחוק גופו.
ראינו, כי אדם – יחיד או תאגיד – שעיסוקו במכירת ניירות ערך (והוא אינו נותן שירות ביחס לניירות ערך) אינו נחשב "עוסק", גם אם מדובר בעיסוק המגיע כדי "עסק". הטעם לכך הוא כי ההגדרות "מכר" ו-"נכס" הנן מיסודותיה של ההגדרה "עוסק" והן הרי אינן מתקיימות בנסיבות אלה. משכך, אדם שכל עיסוקו הוא מכירת ניירות ערך, והוא לא נחשב כמי שנותן "שירות" (ייעוץ או תיווך) ביחס לניירות ערך, גם אינו יכול להיחשב "מוסד כספי" לפי סעיפים 1(א)(1) ו-1(א)(2) לצו.
הפרט השלישי לצו – סעיף 1(א)(3) – (להלן: "הפרט השלישי לצו") הוא הסעיף הרלוונטי ביותר לדיוננו. הוא קובע כי ייראה כמוסד כספי "מי שעסקו במכירת מטבע חוץ או ניירות ערך או מסמכים סחירים אחרים […]".
האם משתמע מכך כי אדם (יחיד או תאגיד) שכל עיסוקו הוא מכירת ניירות ערך נחשב "מוסד כספי" על פי חלופה זו, למרות שאינו נחשב "עוסק", כאמור לעיל? ועוד: האם משתמע מכך כי אדם המבצע פעילות נוסטרו נחשב "מוסד כספי" לפי הפרט השלישי לצו? להלן נדון בכך.
נוסטרו: גישת רשות המסים
רשות המסים פרסמה בדצמבר 2017 את עמדה מספר 12/2017, והוסיפה אותה לרשימת העמדות החייבות בדיווח לשנת המס 2017 בנושא מס ערך מוסף (להלן: "עמדה 12/2017"). על פי העמדה, "פעילות של קניה ומכירה של ניירות ערך ומסמכים סחירים אחרים, הנעשית על ידי יחיד או חבר בני אדם עבור עצמם ואשר הינה בעל מאפיינים עסקיים כפי שהוכרו בהלכה הפסוקה […] יירשמו כמוסד כספי על פי סעיף 1(א)(3) לצו מס ערך מוסף (קביעת מוסד כספי), התשל"ז-1977".
העמדה מביאה כאסמכתא את פסק הדין בעניין אקוויטס. להלן נתייחס לשאלה, מה נקבע ומה לא נקבע בפסק הדין בעניין אקוויטס ביחס לשאלה דנן.
עמדה זו מצטרפת להחלטת מיסוי 4396/15 בנושא: החבות במע"מ של ביצוע השקעות פיננסיות – סיווג כ"מוסד כספי" לצרכי חוק מע"מ של פעילות נוסטרו – החלטת מיסוי שלא בהסכם (להלן – "ההחלטה" או "החלטת המיסוי"). על פי ההחלטה (שלא בהסכם), החברה, אשר פועלת פעילות נוסטרו, תיחשב "מוסד כספי", בעיקר נוכח פעילותה העניפה בשוק ההון שהינה בעלת מאפיינים עסקיים ולא פרטיים.
פעילות נוסטרו אינה מוגדרת "מוסד כספי"
בטרם נציג עמדתנו בשאלה לגופה, נדגיש כי התייחסות לסוגיה ניתן למצוא גם בפרשת אקוויטס. אולם, לדעתנו, יש לקרוא את האמור בפרשת אקוויטס בזהירות – ולא ברור אם ניתן לחלץ ממנו החלטה מחייבת, וזאת מחמת העובדה שההתייחסות לשאלתנו נעשתה שם בגדר אוביטר-דיקטום, דהיינו, אמרת אגב שאינה עומדת בבסיס ההכרעה ואינה נחוצה להכרעה, ולכן אינו מבסס הלכה מחייבת.
כמו כן הדיון בשאלה לגופה – כפי שנדון בהרחבה להלן – אינו שלם (ככל הנראה מכיוון שההכרעה בפסק הדין נעשתה ללא קשר לשאלה זו).
זאת ועוד: איננו משוכנעים כי פסק הדין בפרשת טריידומטיקס – שאמנם לא נזקק לדיון בשאלת היותה של המערערת שם מוסד כספי, ועיקר דיונו נסוב סביב חיובה במע"מ לפי סעיף 19(ב) – אינו מהווה שינוי מגמה, או ריכוך, לקביעה שנקבעה (אף היא כאמרת אגב בלתי מחייבת, לדעתנו) בפרשת אקוויטס.
כמובן, נתייחס בפירוט לאמור בפסקי הדין הללו. אך למען שטף הקריאה, נבקש להציג תחילה את עמדתנו. לאחר ההצגה, נבחן את מסקנותינו נוכח פסקי הדין בפרשות אקוויטס וטריידומטיקס.
לדעתנו, הפרשנות הנכונה של הדין תומכת במסקנה לפיה פעילות נוסטרו, באשר היא כזו, אינה בגדרי "מוסד כספי". שני טעמים מרכזיים לכך:
- למיטב הבנתנו, על בסיס פסיקתו של בית המשפט העליון, הפרט השלישי לצו דינו בטלות, מחמת סתירה בינו ובין הוראתו של החוק הראשי;
- שנית, פרשנות תכליתית מורה, כי פעילות נוסטרו אינה מוגדרת כמוסד כספי, גם לא לפי הפרט השלישי לצו.
נדון בטעמים אלה, אחד לאחד.
דינו של הפרט השלישי בטלות; הלכת אוהב ציון[6]
פרשת אוהב ציון הינה מספיחיה של מעילת הענק בבנק למסחר בע"מ (להלן – "הבנק") אשר נחשפה בשלהי חודש אפריל שנת 2002, כאשר אתי אלון, סגנית מנהלת מחלקת ההשקעות בבנק, הסגירה עצמה למשטרת ישראל. פרשת אוהב ציון כוללת בחובה שנים-עשר אישומים, כאשר האישום השנים-עשר, הרלוונטי לדיוננו, עוסק בעבירות שונות על חוק מע"מ.
כב' השופט יורם דנציגר קבע בעניין זה, כי הוראת הפרט השלישי לצו תהא חסרת תוקף ובטלה, מאחר שהיא עומדת בסתירה לסעיף 19(ב) לחוק, אשר הינו ממדרג נורמטיבי גבוה יותר. זאת כהאי לישנא:
"[…] מן הטעם שלא פנו למנהל מס ערך מוסף, על-מנת שיסווגם כמוסד כספי. נקבע כי היה על המערערים לעשות כן מאחר והוראת סעיף 1(א)(3) לצו מס ערך מוסף (קביעת מוסד כספי), התשל"ז-1975 (להלן: צו מס ערך מוסף) – אשר מגדירה מוסד כספי שאינו עומד בחלופות שנקבעו בסעיף 1 לחוק מס ערך מוסף – עומדת בסתירה להוראת סעיף 19(ב) לחוק מס ערך מוסף. לכן, נקבע כי ככל שהתקנה אינה בטלה מאחר והיא סותרת הוראה ממדרג נורמטיבי גבוה יותר, היה על המערערים לפנות למנהל מס ערך מוסף, על-מנת שיעשה שימוש בסמכותו לפי סעיף 58 לחוק מס ערך מוסף ויקבע את סיווגם הנכון".
בהמשך לכך:
"סעיף 1 לחוק מס ערך מוסף קובע כי מוסד כספי הוא אחד מאלו […]
כפי שקבע בית המשפט המחוזי, בחינת כל אחת מארבעת החלופות הראשונות מלמדת כי על-פי לשונן אין לראות במערערים מוסד כספי. עם זאת, אשר לחלופה החמישית, קבע שר האוצר כי ייחשב כמוסד כספי גם "מי שעסקו במכירת ניירות ערך או מסמכים סחירים אחרים, אף אם הוא רוכש אותם לצורך קבלת פרעונם או פדיונם" (סעיף 1(א)(3) סיפא לצו מס ערך מוסף). אכן, נראה כי הגדרה זו עולה בקנה אחד עם אופן פעילותם של המערערים בעסקי נכיון השיקים.
ואולם, סעיף 19(ב) לחוק מס ערך מוסף קובע כי "עוסק שעסקו מכירת ניירות ערך או מסמכים סחירים אחרים, לרבות רכישתם של ניירות ערך ומסמכים כאמור לשם קבלת דמי פרעונם או פדיונם, או שעסקו במכירת מטבע חוץ, יראו את המכירה או קבלת הפרעון או הפדיון כשירות תיווך שעושה העוסק בין מי שמכר לו אותם לבין מי שקנה אותם ממנו או פרע או פדה אותם". לפיכך, עומדת הוראת הצו בסתירה לכאורה להוראת החוק, הקובעת כי פעילות נכיון השיקים תחשב כשירותי תיווך ותחויב במס ערך מוסף כעוסק רגיל [ראו: אהרן נמדר מס ערך מוסף 461 (מהדורה חמישית, 2013). לפרשנות סעיף 19(ב) ראו: ע"א 6181/08 וינוקור נ' ממונה מס ערך מוסף עכו, [פורסם בנבו] פסקה 34 (28.8.2012)].
נוכח הסתירה שבין סעיף 19(ב) לחוק ובין סעיף 1(א)(3) סיפא לצו, קבע בית המשפט המחוזי שניים: ראשית, כי הוראת החוק המאוחרת, הנוקטת בלשון חד-משמעית, מביאה לבטלותה של הוראת הצו, בהתאם לסעיף 16(4) לפקודת הפרשנות [נוסח חדש], הקובע כי "לא תהא תקנה סותרת הוראותיו של כל חוק". שנית, בהסתמכו על גישתו של פרופ' נמדר, נקבע כי במקרים אלו, שבהם מתעוררת הסתירה שבין ההוראות השונות, יסווג מנהל מס ערך מוסף את עיסוקו של הנישום כפעילות של עוסק או של מוסד כספי, בהתאם לסמכותו על-פי סעיף 58 לחוק מס ערך מוסף. בית המשפט קבע כי המערערים לא פנו למנהל על-מנת שיסווגם כמוסד כספי, ולפיכך אין לראותם ככזה אלא כעוסק החייב במס ערך מוסף".
היות שבית המשפט העליון בפרשת אוהב ציון קיבל את קביעתו של בית המשפט המחוזי (פרשת בנימין רביזדה)[7], נביא את החלקים הרלוונטים מתוך פסיקה זו, כדלקמן:
"[…] אינני רואה כל ממש בטענתו של עו"ד אמרני, לפיה סעיף 1(3) לצו מס ערך מוסף (קביעת מוסד כספי), התשל"ז‑1977, גובר על הוראת סעיף 19(ב) לחוק מע"מ. גם אם נכנס חלק זה של הצו לתוקף לפני שתוקן סעיף 19 לחוק מע"מ, אין ספק כי הוראת החוק המאוחרת, הנוקטת בלשון חד משמעית, מביאה לבטלותו של הצו, הסותר הוראה זו. בסעיף 16(4) לפקודת הפרשנות (נוסח חדש) נאמר כי "לא תהא תקנה סותרת הוראותיו של כל חוק", וכפי שהבהיר פרופ' יצחק זמיר בספרו הסמכות המנהלית (נבו, הוצאה לאור, מהדורה שנייה מורחבת, התש"ע‑2010) "אין די בכך שתקנה תהא מצויה בד' אמות של החוק המסמיך, אלא נדרש ממנה, נוסף על כך, שלא תהא סותרת הוראותיו של כל חוק אחר. מכאן שאם תקנה סותרת חוק אחר, אין לה תוקף"".
סעיף 19(ב) דן ב"עוסק שעסקו מכירת ניירות ערך" וקובע, כי יראו את המכירה כשירות תיווך, בידי עוסק כמובן. לעומתו, הפרט השלישי לצו עוסק אף הוא (וכמעט באותם מילים)[8] ב"מי שעסקו במכירת […] ניירות ערך" וקובע, כי זה ייחשב כמוסד כספי ולא כעוסק.
משכך, קבע בית המשפט המחוזי בפרשת רביזדה כי קיימת סתירה בין שתי הוראות אלה, והעדיף את החקיקה ברמה הנורמטיבית הגבוהה יותר – היא הוראת סעיף 19(ב), תוך קביעה כי הוראת הפרט השלישי לצו בטלה.
מדבריו של בית המשפט העליון עולה, כי הוא מסכים עקרונית לקביעה זו, וניתן אף לראות בה אשרור לסתירה המביאה לבטלותו של הפרט השלישי לצו.
אף צחור רואה את הדברים כך:[9]
"החלטת בית המשפט העליון מאמצת באופן מפורש את עמדת בית המשפט המחוזי ולפיה צו שר האוצר בטל מעיקרו גם בכל הנוגע למיסוי ניירות ערך. אמנם החלטת בית המשפט העליון מבטלת את הצו לאור קיומו של סעיף 19 לחוק, אך מקל וחומר שיש לבטל את הצו נוכח האמור בהגדרות של "טובין" ו"מכר" בסעיף 1 לחוק."
כפי שמביא צחור, נראה כי עמדה זו הביעו גם המלומדים פוטשבוצקי ושפירא. פוטשבוצקי קובע בהתייחס לפרט השלישי לצו, כך:[10]
"בפיסקה זו יש קושי עקרוני: עיון בחוק מראה שהמחוקק הראשי, בס' 19(ב) ו-9(ב) לחוק, יצא מתוך הנחה שתחום הפעילות הנדון יכלל דוקא במסגרת עיסוקיו של "עוסק"; האם קביעת השר שהתחום ייוחד למוסד כספי דוקא אינה נוגדת את דבר החקיקה הראשי והופכת את שני סעיפי החוק למיותרים? זאת ועוד, אם הצו תקף מה דינו של מי שפועל בתחום הנדון וממשיך להיות רשום כעוסק ולשלם מס בהתאם?"
שפירא נוקט עמדה דומה:[11]
"לטעמי, היות שהמחוקק ראה לנכון לסווג את המכירה כשירות של תיווך, אין להחיל את סעיף 19(ב) לחוק מע"מ על מכירת ניירות-ערך בידי בעליהם (לרבות לא על מי שכל עיסוקו הוא מכירת ניירות-ערך) אלא אך ורק בידי נותני שירות כאמור כגון: בנקים, ברוקרים וכו'. ברם על פי סעיף 1(א)(3) לצו מס ערך מוסף (קביעת מוסד כספי) מי שעסקו במכירת מטבע חוץ או ניירות-ערך או מסמכים סחירים אחרים – ייחשב למוסד כספי. פשיטא, שההוראה אשר בבסיס סעיף 1(א)(3) לצו האמור עומדת בסתירה לסעיף 19(ב) לחוק מע"מ שהרי כיצד ייתכן שעוסק ייחשב למוסד כספי."
גם מרציאנו[12] משמיעה עמדה זו, בהתייחסה לפרשות אוהב ציון ורביזדה:
"לכאורה, עולה מפסיקת בית המשפט העליון דלעיל, כי הוראות סעיף 1(א)(3) לצו קביעת מוסד כספי דינן בטלות כי הן סותרות מדרג נורמטיבי גבוה יותר […]".
עולה אפוא, כי נוכח הסתירה בין הפרט השלישי לצו ובין סעיף 19(ב) לחוק, בטל הפרט השלישי לצו. כך, לדעתנו, נקבע בפסיקת בתי המשפט.
הנה כי כן, אדם שמוכר ניירות ערך, מבלי ליתן שירות כלשהו לזולת, לא ייחשב "עוסק" ולא יחוב במע"מ; הוא גם לא ייחשב "מוסד כספי" לפי הפרט השלישי לצו, נוכח בטלותו. אם, לעומת זאת, אדם שמוכר ניירות ערך נותן למעשה שירות לזולתו, הוא ייחשב "עוסק", ולפי סעיף 19(ב), הוא ישלם מס כמי שנותן שירות תיווך (המחיר ייקבע לפי סעיף 9(ב)).
על פי האמור, המבצע פעילות נוסטרו אינו מעניק שירות ולכן אינו חב במע"מ (גם לא לפי סעיף 19(ב)). הוא גם לא נחשב "מוסד כספי" לפי חלופה כלשהי להגדרה, בחוק ובצו, נוכח בטלותו של הפרט השלישי לצו.
פרשנות תכליתית – פעילות נוסטרו אינה מגבשת "מוסד כספי"
למסקנה כי פעילות נוסטרו אינה באה בגדרי הפרט השלישי לצו ניתן להגיע גם על ידי פרשנות תכליתית.
כאמור, לשון סעיף 1(א)(3) לצו מורה, כי ייחשב כמוסד כספי גם "מי שעסקו במכירת ניירות ערך או מסמכים סחירים אף אם הוא רוכש אותם לצורך קבלת פרעונם או פדיונם".
יושם לב, כי הפרט השלישי פותח בתיבות "מי שעסקו […]", לעומת שני הפרטים הקודמים הפותחים בתיבות "עוסק שהוא […]". לכאורה, אפוא, הפרט השלישי, בניגוד לקודמיו, אינו דורש קיומו של יסוד "עוסק". די אפוא באדם כלשהו – "מי" – על מנת להיכלל בגדרו.[13]
נציין כי בפרשת אקוויטס, הדגיש בית המשפט כי התיבות "מי שעסקו", גם אינן דורשות קיומה של "עסקה" כהגדרתה בחוק. "עסקו", כך נקבע, הוא "עסק של" ולא "עסקה". לכן, כל שנדרש שיתקיים הוא "עסק", המוגדר בחוק כך: "לרבות מקצוע ומשלח יד". לפיכך, הסיק בית המשפט, אין למצוא בהגדרה זו כל החרגה ביחס לפעילות בניירות ערך.
לדעתנו, קיימת אפשרות פרשנית אחרת, שגם לה אחיזה לשונית במילותיו של החוק. כידוע, מלאכת הפרשנות המשפטית מתחילה בעיגון לשוני, ולוּ מינימלי, במילות החוק, אך לעולם אינה מסתיימת שם. יש להגדיר את מתחם האפשרויות הלשוניות, ומתוכן לברור את זו שתשרת את תכליתו של החוק.
המשמעות הלשונית שהוצגה לעיל אכן לא מציגה דרישה ליסודות "עוסק" או "עסקה" בפרט 1(א)(3) לצו הקביעה. אך לדעתנו, ניתן ליצוק לתיבות אלה משמעות לשונית שלפיה משמעות התיבות "מי שעסקו" שקולה למשמעות התיבות "עוסק שעסקו".
ראינו לעיל, שניסוחו המקורי של סעיף 19(ב) בהצעת החוק (שם סופרר כסעיף 20(ב)), אף הוא נקט בתיבות "מי שעסקו". בחוק גופו שונה הנוסח לתיבות "עוסק שעסקו". בהחלט ניתן לטעון, כי שינוי הנוסח מעיד על כך שגם התיבות המקוריות "מי שעסקו" כוונו לאוכלוסיית העוסקים. אלא שלמען הסר ספק, ולשם ההבהרה, תוקן הניסוח בחוק עצמו כך שיורה "עוסק שעסקו". קשה להלום, לדעתנו, שהשינוי נועד לבצע מהפכה במישור המהותי; מדובר ככל הנראה בשיפור סגנוני גרידא. יוצא, כי מטבע הלשון "מי שעסקו" היה שגור בפי המחוקק בהתכוונו לאוכלוסיית העוסקים. הוא אמנם סובל משמעות לשונית שונה (ולכן בחוק עצמו תוקן), אך השינוי הניסוחי בסעיף 19(ב) מעיד, לדעתנו, על המשמעות הלשונית שכיוון לה המחוקק בתיבות "מי שעסקו".
בהחלט ניתן לומר, אפוא, כי גם בניסוח פרט 3(א)(1) לצו – שנוסח באותה תקופה – התכוון מחוקק המשנה לאוכלוסיית העוסקים, ובתיבות "מי שעסקו" הכוונה הינה לאדם שהינו "עוסק". אלא שכאן, בניגוד לתהליך שעבר החוק, לא נערך שיפור סגנוני.
ייתכן עוד, כי השינוי בלשון שנקט הצו בין שתי החלופות הראשונות לפרט השלישי, לחלופה השלישית דנן (שם, כאמור דובר ב"עוסק שהוא […]" ואצלנו – "מי שעסקו […]") אינו נעוץ בכוונת מכוון לאבחן את הפרט השלישי מסביבתו החקיקתית, ככזה שחל גם על מי שאינו עוסק. אלא מדובר בשינוי לשוני שהתחייב, תחבירית גרידא, נוכח המשכו של הסעיף; בשתי החלופות הראשונות מדובר על עוסק "שהוא" חבר הבורסה או עוסק "שהוא" נאמן או מנהל קרן, כלומר – עוסק שאוחז בתואר או במעמד מסוים. הפרט השלישי, לעומת זאת, דן בעיסוקו של האדם ולא במעמדו, וייתכן כי בשל כך נוסח הסעיף כפי שנוסח. שיקולי סגנון גרידא הביאו את המחוקק להימנע משילוב התיבות "עוסק שעסקו", או לראות שילוב זה כמיותר, והוא הסתפק בביטוי "מי שעסקו" כשכוונתו היא לאוכלוסיית העוסקים. התיבות "מי שעסקו", לפי כיוון מחשבה זה, כוללות את יסוד ה"עוסק".
זאת ועוד: נראה, כי גם מבט כללי על אוכלוסיית החייבים במס תומכת בפרשנות שלפיה התיבות "מי שעסקו" מתייחסות ל"עוסק". כזכור, שתי ההוראות האופרטיביות המרכזיות בחוק מע"מ מקופלות בסעיף 2 לחוק (המתייחס לעוסקים ולפרטים חריגים ומפורשים), ובסעיף 4 לחוק (המתייחס למלכ"ר ולמוסד כספי). ישות משפטית שאינה "עוסק", אינה "מלכ"ר" ואינה "מוסד כספי", לא באה מעיקרא בגדרי חוק מע"מ והיא אינה חייבת (למעט חריגים) במס ערך מוסף וגם לא במס רווח ו/או במס שכר.
כך, למשל, אין כל תחולה לחוק ביחס לאדם פרטי (למעט חריגים שנקבעו במפורש בהגדרות החוק), שלא בא אף לא באחת מההגדרות "עוסק", "מלכ"ר" או "מוסד כספי".
אכן, קיימים מקרים פרטיים שבהם יוטל מע"מ על אדם פרטי. אך מדובר במקרים מוגדרים בחקיקה הראשית, בגוף ההגדרות ובאופן מפורש. ודוק: סעיף 2 מחיל מע"מ "על עסקה בישראל ועל יבוא טובין". יבוא טובין הינו מקרה ספציפי ואינו רלוונטי לדיוננו. "עסקה" מוגדרת בחוק באמצעות שלוש חלופות:
- הראשונה היא "מכירת נכס או מתן שירות בידי עוסק […]"; כלומר, נדרש כי יהא "עוסק".
- השנייה היא "מכירת נכס אשר נוכה מס תשומות שהוטל על מכירתו למוכר או על יבואו בידי המוכר". מדובר במקרה נקודתי. חלופה זו לא מתעניינת בזהותו של מבצע הפעולה, אלא בעובדה כי נדרש מס תשומות ברכישת הנכס, ולשם הקבלה יש לגבות מס עסקאות עם מכירתו.
- השלישית היא "עסקת אקראי". חלופה זו מוגדרת כאחד משלושה מצבים: המצב הראשון – "מכירת טובין או מתן שירות באקראי, כשהמכירה או השירות הם בעלי אופי מסחרי", קרי, אמנם אין "עוסק" ואין "עסק", אך גם עסקה באקראי שטיבה מסחרי תחוב במע"מ. שוב, מדובר במקרה נקודתי ומפורש. המצב השני – "מכירת מקרקעין לעוסק בידי אדם שאין עיסוקו במכירת מקרקעין, וכן מכירת מקרקעין בידי אדם כאמור, למעט דירת מגורים, למלכ"ר או למוסד כספי". כאן עסקינן במכירת מקרקעין בלבד, והחלופה מתעניינת בזהותו של הקונה דווקא. אם הקונה "עוסק" או "מוסד כספי" או "מלכ"ר" (ולשני האחרונים נמכרו מקרקעין שאינם דירת מגורים), הרי גם אם מוכר המקרקעין הוא אדם פרטי, יחול מע"מ. גם כאן, תחולת מע"מ על מקרה שבו המוכר הוא אדם פרטי היא חריגה, ומוגדרת מפורשות בהגדרות החוק. המצב השלישי – "מכירת זכות במקרקעין לקבוצת רכישה בידי אדם שאין עיסוקו במכירת מקרקעין […]", אף היא דנה במקרה פרטי ומצומצם שנקבע מפורשות כחב במע"מ בגוף הגדרות החוק.
סעיף 4(א) מטיל מס שכר "על פעילות בישראל של מוסד ללא כוונת ריווח […]", וסעיף 4(ב) מטיל מס שכר ומס ריווח "על פעילות בישראל של מוסד כספי […]". הוא לא חל על גופים אחרים למעט אלה המוזכרים בו – מלכ"ר ומוסד כספי.
עתה, מטרת הצו – הנלמדת מתוך כותרתו: "צו מס ערך מוסף (קביעת מוסד כספי), התשל"ז-1977" ומתוך הרישא של סעיף 1 לצו הקובעת, כי "אלה יהיו מוסדות כספיים" – הינה לקבוע מוסדות כספיים, לפי הסמכות הנתונה לשר האוצר מכח סעיף 1 לחוק הראשי, בהגדרה "מוסד כספי".
פשיטא, אפוא, כי בתיבות "מי שעסקו" בפרט השלישי בצו, לא כיוון השר לאוכלוסיית המוסדות הכספיים – שכן הם כבר מוגדרים ככאלה מלכתחילה. כמו כן, נראה כי הוא לא כיוון לאוכלוסיית המלכ"רים שכן, ככל שעסקינן בגופים פרטיים, אלה מוגדרים במפורש בהוראת סעיף 1 לחוק הראשי כמי שאינו מוסד כספי (ההגדרה מלכ"ר כוללת גם את המדינה או רשות מקומית או איגוד ערים (מוסדות שלטוניים), תאגיד שהוקם מכוח דין וקופת גמל הפטורה ממס הכנסה).
נותרה אפוא אוכלוסיית ה"עוסקים" ונדמה כי לאוכלוסייה זו כיוון השר בחוקקו את הפרט השלישי לצו (וכאמור, בשתי החלופות הראשונות נאמר מפורשות "עוסק"). נדגיש, כי לא סביר לפרש את הפרט השלישי לצו כחל על אותם מקרים נקודתיים שצויין במפורש בהגדרות החוק הראשי שהם באים בתחולת החוק למרות שאינם "עוסקים", "מלכ"רים" או "מוסדות כספיים". מדובר במקרים פרטיים שתחולת חוק מע"מ עליהם צריכה להיקבע במפורש, בחקיקה הראשית, ולא לכך הוסמך השר. כמו כן, ברור כי אין הכוונה לאוכלוסיית המייבאים.
יתרה מכך: לדעתנו, ניתן להגיע למסקנה זהה אם ניצוק פרשנות תכליתית לתיבה "עסקו" במונח "מי שעסקו". כלומר, נדרש שיתקיים "עסק". המונח "עסק" אמנם מוגדר בחוק אך מובנו אינו מפורש. הוא מוגדר אך ורק בהגדרה מרבה (""עסק" – לרבות מקצוע ומשלח-יד"). למרות זאת, החוק הראשי משתמש בו. למשל בהגדרה "עסקה", החלופה הראשונה, כאמור, דנה ב"מכירת נכס או מתן שירות בידי עוסק במהלך עסקו […]". ניתן לטעון, לדעתנו, כי בנסיבות אלה, השימוש שעושה מחוקק המשנה במונח "עסקו" ("מי שעסקו […]"), מכוון לעסקו של "עוסק", ולא לעסק המתנהל ללא "עוסק". אחרת, היה המחוקק משתמש בניסוח אחר (כדוגמת "מי שמוכר מטבע חוץ או ניירות ערך […]").
גם ההגדרה "עוסק" עצמה תומכת לדעתנו במסקנה זו. "עוסק" הוא "מי שמוכר נכס או נותן שירות במהלך עסקיו […]". לאמור: לא כל מי שמוכר נכסים או נותן שירות ייחשב עוסק, אלא רק מי שעושה כן "במהלך עסקיו". קרי, יש לו "עסק" שעוסק בתחום הפעילות האמור. מכאן ניתן ללמוד, כי כשננקט המונח "עסק", או "עסקו" – ללא נקיטת המונח "עוסק" – הוא לא כיוון לפעילות עסקית נטולת עוסק, אלא, כמשיח לפי תומו, לעסקו של עוסק, כפי שהדבר מקובל ועולה מיתר הוראות החוק (וכאמור, גם מיתר הוראות הצו, ראו החלופות הראשונה והשנייה).
לסיכום עד כה, לדעתנו, ניתן בהחלט לצקת משמעות לשונית לפרט השלישי לצו אשר לפיה הוא דורש קיומו של "עוסק", כשם שהדבר נדרש בשתי החלופות הקודמות.
יש שיטענו, כי משמעות לשונית זו אינה חזקה כמשמעות הלשונית החלופית (שלפיה התיבות "מי שעסקו" מכוונות למי שאינו נחשב עוסק). אך היא בוודאי משמעות לשונית אפשרית,[14] ויש לבחור דווקא בה, ככל שתכלית החקיקה – במובנה הרחב – מושגת באמצעותה ולא באמצעות רעותה.
המשמעות האופרטיבית לדרישת קיומו של "עוסק" גם לגבי הפרט השלישי לצו הינה כי אין הוא חל על פעילות נוסטרו.
ודוק: ההגדרה "עוסק", כאמור לעיל, הינה "מי שמוכר נכס או נותן שירות […]". ראינו, כי מכירת ניירות ערך אינה "מכר" ואינה "נכס". לפיכך, ה"עוסק" היחידי הרלוונטי הוא מי שנותן שירות אגב מכירת ניירות ערך (וראינו כי בדיוק לעוסקים כאלה כיוון סעיף 19(ב) לחוק, ולכן הטענה היא כי הפרט השלישי לצו בטל מחמת סתירתו את הוראות החוק הראשי). שירות זה עשוי להיות שירות תיווך או שירות ייעוץ. אולם, כפי שראינו לעיל, צריך שיתקיימו היסודות של "תמורה" ושל פעולה "למען הזולת", כדי שהפעילות תוגדר מלכתחילה כשירות. פעילות נוסטרו נעדרת שני יסודות אלה, ולכן העוסק בה לא יכול להיחשב כמי שנותן שירות. משכך, הפרט השלישי לצו – גם אם אינו בטל כאמור – לא יכול, לדעתנו, לחול על פעילות הנוסטרו.
ניתן להגיע למסקנה זו גם נוכח השימוש שעושה הפרט השלישי לצו במונח "מכר". הרי הוא נוקט בתיבות "מי שעסקו במכירת […]". המונח "מכירה" או "מכר" אינו מוגדר בצו ולכן יש להחיל עליו את ההגדרה "מכר" בחוק הראשי. כשניתחנו הגדרה זו לעיל ראינו, כי היא מתייחסת ל"נכס" ("מכר – לעניין נכס[…]) ומשתכללת אך ורק כשקיים "נכס".
הואיל וניירות ערך מוחרגים מ"נכס", מכירת ניירות ערך לא רק שאינה מכירה של "נכס", היא אף לא מגבשת "מכר". אם כך בחוק, כך גם בצו. הנה כי כן הגענו לאותה מסקנה: הפרט השלישי לצו יכול להתקיים רק במציאות שמתקיים "שירות" אגב מכירת ניירות ערך. פעילות נוסטרו אינה מגבשת "שירות" ולכן היא לא באה בגדרי הפרט השלישי לצו.
מעל לניתוח הפרשני לעיל, מרחפות גם מטרתו ותכליתו של החוק. כאמור, מטרתו של חוק מע"מ היא למסות את הערך המוסף שמוסיפה היחידה המשקית. פעילות נוסטרו, ברמה המהותית, אינה חלק מ"שרשרת ייצור" בה כל יחידה משביחה ומוסיפה ערך על תוצרתה של היחידה הקודמת. אלא מדובר ב"ציד הזדמנויות", שמטרתו השאת השקעותיו העצמיות של המשקיע. לעיתים נוצרים רווחים אך לעיתים גם הפסדים על בסיס עליות או ירידות שערים בבורסה, וקשה לראות פעילות תנודתית זו ככזו שמייצרת ערך מוסף במובנו של החוק. אין הדבר דומה לנותן שירות בתחום ניירות ערך, למתווך בניירות ערך, או ליועץ, אשר תרומתו ללקוחותיו מגדילה את הערך המוסף המצרפי בשוק. פעילות הנוסטרו מצטמצמת לארבע אמותיו של העוסק בה; היא לא תורמת ערך לאחרים ולא מוסיפה ערך למוצר כלשהו. מדובר בפעילות הונית במישור הפרטי, שאינה ממוסה על פי חוק מע"מ ואינה אמורה להתמסות על פיו.
בהקשר זה נציין כי לדעתנו, ההנמקות המרכזיות המופיעות בהחלטת המיסוי, שלפיהן הפעילות הנבחנת מסווגת כ"מוסד כספי", אינן רלוונטיות או לוקות בכשלים מהותיים.
ודוק: תחת הכותרת "תמצית הסדר המס ותנאיו", קובעת ההחלטה כי "החברה תסווג לצרכי החוק כ"מוסד כספי" לאור הנסיבות והמאפיינים הבאים […]". המאפיין הראשון שנמנה הנו כי "לחברה פעילות ענפה בשוק ההון ומחזורי קנייה ומכריה משמעותיים, החורגים באופן בולט מפעילות בעלת מאפיינים פרטיים". דא עקא, העובדה שלפעילות יש מאפיינים של "עסק" אינה מעלה ואינה מורידה. גם פעילות ענפה ומשמעותית של קנייה ומכירה של ניירות ערך אינה חייבת במע"מ (כל עוד אינה מהווה שירות לזולת), ואף אינה באה לדעתנו בפרט השלישי לצו (ככל שאינו בטל). זאת, הואיל ולא מתקיימים תנאי הסעיף וההגדרות הרלוונטיות לא חלות מלכתחילה.
ההנמקה השנייה הינה כי "פעילות החברה דומה לפעילותם של גופים פיננסיים אחרים, כגון: בנקים, בתי השקעות וכו' המנהלים תיקי נוסטרו ומסווגים לצורכי החוק כ"מוסד כספי"". אלא שהבנקים האמורים אינם מסווגים כמוסד כספי בשל פעילות הנוסטרו, כפי שמצטייר מנוסח ההנמקה, אלא דווקא בשל היותם באים בחלופות שהחוק הראשי מונה להגדרה "מוסד כספי". אין ללמוד אפוא מסיווגם של בנקים כ"מוסד כספי" לעניין סיווגה של פעילות נוסטרו כ"מוסד כספי".
ההנמקה השלישית שבה, במילים אחרות, על הטיעון שבהנמקה הראשונה, ולכן נופלת באותו כשל. לפיה, "בהסתמך על ההלכה שנקבעה בפס"ד רפאל מגיד ע"א 9187/06, מדובר בפעילות עסקית ולא בפעילות פרטית". דא עקא, כי סיווג הפעילות כ"עסק" לצורך מס הכנסה (ואין חולק כי פעילות נוסטרו עשויה להיחשב "עסק" לצורכי מס הכנסה ולהתחייב במס כהכנסה עסקית לפי סעיף 2(1) לפקודה) אינה מכריעה בניתוח הנדרש לשם סיווגה כמוסד כספי לפי הפרט השלישי לצו (ככל שאינו בטל).
ההנמקה הרביעית מציגה את הפרט השלישי לצו וקובעת באופן סתמי, כי "אופי פעילות החברה נופלת בגדר סעיף 1(א)(3) לצו". הכוונה, ככל הנראה, לאופי הפעילות שתואר בשלוש ההנמקות הקודמות (פעילות עסקית לעומת פעילות פרטית, השוואה לבנק). אלא שהנמקות אלה, כאמור, אינן רלוונטיות לניתוח יסודותיו של הפרט השלישי לצו.
לדעתנו, אפוא, ההנמקות המרכזיות שעליהן נשענת החלטת המיסוי לוקות בכשלים מהותיים, מאחר שהן לא מנתחות את המרכיבים הרלוונטיים בשאלה, אם הוראת הפרט השלישי לצו אכן מתייחסת – ונועדה להתייחס – לפעילות נוסטרו. לדעתנו, כאמור לעיל, התשובה היא בשלילה.
השפעת הדיון בפרשות אקוויטס וטריידומטיקס על מסקנתנו
ביום 26 ביוני 2017, ניתן בבית המשפט המחוזי פסק דין אקוויטס אשר עסק בשאלה, אם לחייב את אקוויטס ניהול השקעות (להלן – "המערערת") כ"מוסד כספי" לצורך דיווח ותשלום מס רווח לפקיד שומה תל אביב 4 ואח' (להלן – "המשיב").
המערערת באותה פרשה עסקה בפעילות נוסטרו, כשרוב הכנסותיה נבעו ממסחר אוטומטי על ההון העצמי שלה (כ-96%). תחום עיסוקה היה במחקר ופיתוח אלגוריתמים למסחר אוטומטי בשוק ההון ובמיוחד בתחום הנגזרים.
ביום 24.2.2010 פנתה המערערת באופן יזום למנהל מע"מ בבקשה לשנות את סיווגה מ"עוסק" ל"מוסד כספי".
מנהל מע"מ נענה לבקשת המערערת, וזו סווגה כ"מוסד כספי", על כלל פעילותה (לרבות פעילות הנוסטרו), וזאת החל מיום 1.1.2010. המערערת התבקשה ליידע את פקיד השומה על סיווגה כמוסד כספי לצורך דיווח ותשלום מס רווח.
בשלוש השנים 2012-2010, המערערת לא דיווחה ולא שילמה לשלטונות מס הכנסה את מס הרווח החל עליה, כמתחייב מסיווגה כ"מוסד כספי". זאת, על אף שלא פנתה, לאחר שינוי הסיווג, אל מנהל מע"מ, בבקשה לשנות שוב את סיווגה מ"מוסד כספי" ל"עוסק", או לבטל את סיווגה כ"מוסד כספי".
קרי, על אף שסווגה כמוסד כספי, על פי בקשתה היא, לא עמדה המערערת בתשלום מס הרווח כמתבקש מסיווג זה. העובדה כי היוזמה לשינוי הסיווג מעוסק למוסד כספי באה מכיוון המערערת דווקא, צוינה בפסק הדין כמה פעמים כעובדה משמעותית (למשל: "כזכור, הייתה זו המערערת שביקשה פוזיטיבית ממנהל מע"מ לשנות את סיווגה ממעמד של "עוסק" למעמד של "מוסד כספי" וזאת לאחר שהביאה נתונים על מנת לשכנעו כי היא עומדת בסיווג זה"; סעיף 15 לפסק הדין).
בית המשפט פסק, כי המערערת הייתה מודעת היטב לכך ששינוי הסיווג חזרה ל"עוסק", דורש פנייה לרשויות מע"מ, שכן היא בעצמה פנתה מלכתחילה כדי לשנות את הסיווג מ"עוסק" ל"מוסד כספי". לכן היא מושתקת כעת מלטעון, שלא הייתה מודעת לכך שעליה לפנות לרשויות מע"מ על מנת לשנות את הסיווג. יתרה מכך, מנהל המחלקה המקצועית ברשות המסים אף הודיע לה בדוא"ל כי שינוי סיווג בחזרה ל"עוסק" דורש פנייה מנומקת בכתב אל המחלקה המקצועית במע"מ.
בית המשפט אף פסק, כי שינוי הסיווג אינו בסמכותו של המשיב (מס הכנסה) אלא בסמכותו הבלעדית של מנהל מע"מ ("אזכיר שוב, כי סמכות המשיב הינה אך ורק לעניין גביית מס רווח, הא ותו לא. המשיב מקבל כנתון את סיווגה של המערערת על ידי מנהל מע"מ ואינו רשאי לשנותו"; סעיף 17 לפסק הדין).
מאחר שברור כי המערערת לא ביקשה לשנות את הסיווג בחזרה מ"מוסד כספי" ל"עוסק" – סיווג שהיא עצמה ביקשה ליישם על עצמה, הרי "יש לדחות את טענתה בערעור זה כי אינה בגדר "מוסד כספי" […] המערערת אינה רשאית במסגרת ערעור זה, לתקוף את אופן הסיווג שלה על ידי מנהל מע"מ כ"מוסד כספי" ולכן עליה לדווח ולשלם למשיב את המס הנובע ממעמדה זה" (סעיף 17 לפסק הדין).
פסק הדין מסיק וקובע, אפוא (בסוף סעיף 17) כי "לכאורה, די בכך שהמערערת מושתקת מלטעון טענותיה כנגד סיווגה כ"מוסג כספי" כדי לדחות את ערעורה, כבר בשלב זה".
בסעיפים 21-18 מרחיב פסק הדין ומעגן את היותה של המערער מושתקת מלטעון כעת כנגד סיווגה כמוסד כספי. זאת הן מכיוון שהיא זו אשר ביקשה מלכתחילה להחיל עליה סיווג זה, והן מאחר שחרף מודעותה לאופן שבו יש לשנות סיווג, בחרה שלא לפעול לשינוי נוסף ("לאור זאת, דעתי היא כי המערערת מושתקת מלטעון כנגד סיווג שהיא בעצמה יזמה, שהיא עמדה בנטל הוכחתו בפני מנהל מע"מ, ובנסיבות בהן לא ביקשה לשנותו משך כל שלוש שנות המס שבערעור"; סעיף 20 לפסק הדין).
שבה ומסכמת כב' הש' סרוסי בסוף סעיף 21 לפסק הדין: "לכאורה, די בכך שהמערערת מושתקת מלטעון טענותיה כנגד סיווגה כ"מוסד כספי" כדי לדחות את ערעורה, כבר בשלב זה". אלא שמאחר שהמערערת העלתה טענות משפטיות ביחס לסיווגה כמוסד כספי, בחרה כב' הש' סרוסי להתייחס גם אליהן, למעלה מן הצורך ולוּ לשם שלמות התמונה ("עם זאת, ולו למען שלמות התמונה, אמשיך לדון להלן בטענותיה בערעור").
לאמור: ההכרעה בפסק הדין ניתנה, למעשה, כבר בחלקו הראשון הדן בטענת ההשתק והמניעות, ואך נוכח אלה, נקבע, יש לדחות את הערעור. לכן, הדיון בטענותיה "המשפטיות-מהותיות" של המערערת, שנעשה בחלקו השני של פסק הדין, הינו למעלה מן הדרוש.
לדעתנו, אפוא, ניתן לראות בחלקו השני של פסק הדין אוביטר-דיקטום, כלומר אימרת אגב שאינה עומדת בבסיס ההכרעה ואינה נחוצה להכרעה, ולכן אינו מבסס הלכה מחייבת.[15]
עם זאת, ברמה המשפטית העיונית, הדיון שבית המשפט עורך נוגע לענייננו, ובהחלט מעניין לנתחו.
לדעתנו, הדרך הנכונה ביותר לנתח את פסק הדין בהקשר זה, היא להתחיל דווקא מהסוף. פסקה 33 לפסק הדין חושפת את גישתו הכללית של בית המשפט, ביחס לחיובה במס של פעולה מסוג מכירת נייר ערך. שם – תחת הכותרת "בין מוסד כספי לבין עוסק" – קובע בית המשפט כך:
"אדם שיש לו עסק של מכירת ניירות ערך ומסמכים סחירים אחרים [מכאן ומההמשך מובן מוכר ממש – א.א] ואינו מסווג כ"מוסד כספי", מסיבה זו או אחרת, יהיה אמנם פטור ממס רווח ושכר אך לא יופטר מתשלום מס ערך מוסף. דין דומה יחול על מי שאין עיסוקו במסחר […] עם צדדים שלישיים אלא ברכישתם לצורך קבלת התשואה הצמודה להם, כדוגמת פעילות הנוסטרו של המערערת".
ישאל השואל, הכיצד יחוב אדם שמוכר ניירות ערך במע"מ? הרי פעולת מכר ניירות ערך מוחרגת מפורשות מההגדרות "מכר" ו-"נכס" ואין היא "עסקה" מלכתחילה? התשובה היא, כי בית המשפט רואה את סעיף 19(ב) כסעיף שמטרתו להחזיר פעולה זו לגדרי החבות במע"מ:
"סעיף 19(ב) לחוק מע"מ קובע, כי מי שעסקו מכירת ניירות ערך […] יראו אותו כעושה שירות של תיווך […] המנגנון המיוחד שנקבע בסעיף 19(ב) לחוק נועד להתגבר על העובדה שהגדרת "מכר" בחוק מע"מ ממעטת מתוכה פעילות בניירות ערך הנסחרים בבורסה. לכן קובע הסעיף שיראו את פעולת המכר כעסקה של מתן שירותי תיווך […] הנה כי כן, המחוקק לא התכוון לפטור פעילות בניירות ערך מתשלום מע"מ אלא רק להחיל עליה את ההוראות של עסקת מתן שירות ולא את ההוראות של מכירת נכס וזאת בהינתן המאפיינים המיוחדים של פעילות בניירות ערך".
בית המשפט בפרשת אקוויטס מגלה אפוא את גישתו הכללית, שלפיה חוק מע"מ עצמו מעולם לא כיוון להוציא לחלוטין מתחולת המס פעילות של מכר ניירות ערך (לא מכר מכספי אחרים ולא מכר מחשבון נוסטרו); הוא אך ביקש למסותה כפעילות של מתן שירות. סעיף 19(ב) הוא המנגנון החקיקתי המיוחד, שבאמצעותו מבקש המחוקק לגבור על הגדרות החוק, ובכל זאת למסות מכירת ניירות ערך כמתן שירות.
נאמר מיד, כי לדעתנו, גישה עקרונית זו אינה נקייה מספקות בלשון המעטה. כפי שהצגנו בהרחבה לעיל, לדעתנו תכליתו של סעיף 19(ב) הנה אנטי תכנונית גרידא והיא נועדה לסכל מקרים שבהם פעילות של מתן שירות תוסווה כפעילות של מכר לשם התחמקות ממס. ראינו, כי תכלית זו מתגלה על רקע סביבתו החקיקתית של הסעיף (סעיף 19(א) ופרק ה' בכללותו). לוּ ביקש המחוקק לקבוע הוראה כה מהותית – המחייבת במס גם מכר של ניירות ערך – לא היה שותל אותה באופן מוסווה במרחק תשעה-עשר סעיפים מהנורמות המרכזיות ביותר של החוק, שקובעות – פעמיים, הן בהגדרה "מכר" והן בהגדרה "נכס" – בדיוק ההיפך מכך.
יתרה מכך, נדמה כי מנגנון חקיקתי כזה – אם אכן קיים – מסורבל ומאד לא אופייני. לו ביקש המחוקק למסות מכירת ניירות ערך כמתן שירות, היה קובע זאת כחריג לאחת מההגדרות הרלוונטיות; והוא אכן פעל כך כשהדבר התבקש. במסגרת ההגדרה "מכר" למשל, הוא כלל לעניין "נכס" גם את "השכרתו". פעולה מסוג שכירות נתפסת, בדרך כלל, כמתן שירות, ובוודאי לא כמכר. בא המחוקק להשמיענו, ממש בעצם ההגדרה "מכר", כי לעניין החוק, מכר יכלול גם שכירות. כך גם לגבי "שימוש לצורך עצמי" – גם פעולה זו תיחשב כ"מכר" לעניין החוק. קיימות כמובן דוגמאות נוספות.
אם המחוקק לא ביקש להוציא מכירת ניירות ערך מתחולת החוק, אלא כל שרצה לקבוע הוא, כי פעולה זו תמוסה כשירות ולא כמכר, מה פשוט יותר היה מלקבוע בהגדרה "שירות" כי היא "כל עשייה בתמורה למען הזולת שאיננה מכר […] ולעניין ניירות ערך ומסמכים סחירים – לרבות מכירתם", או ניסוח דומה אחר? זהו מנגנון מקובל בהרבה, שלא מותיר מקום לספק.
כאמור, הפסיקה והספרות ברבות השנים הטמיעו את החרגת מכירת ניירות הערך מתחולת החוק, ואף מנו טעמים להחרגה זו. הדבר נועד להקל על המסחר בשוק ההון ולא לסרבלו בחיובי מע"מ. גישתו של בית המשפט בפרשת אקוויטס, לפיה המחוקק לא התכוון כלל ועיקר להוציא מתחולת המיסוי את פעילות שוק ההון, מהווה חידוש, והיא אינה עולה בקנה אחד עם כל אלה.
כך או כך, מצוידים בגישתו העקרונית של בית המשפט בפרשת אקוויטס ביחס להטלת מע"מ במכר ניירות ערך, ננסה לדון באופן שבו הוא מתמודד עם טענות המערערת שם. המערערת טענה שתי טענות (פסקאות 22 ו-23 לפסק הדין):
הטענה הראשונה, כי הוראות פרט 1(א)(3) נקבעו בחוסר סמכות ודינן בטלות. הצו, ששואב את כוחו מהחוק הראשי, וגם זאת לנגזרת ספציפית, אינו יכול להרחיב את הגדרים העקרוניים שהחוק הראשי קבע. מכירת ניירות ערך הוצאה מתחולתו העקרונית של החוק (באמצעות ההגדרות "מכר", ו-"נכס"); אין בכוחו של הצו להחזיר פעולה זו לגדרי החיוב במס בדלת האחורית.
הטענה השנייה היא, כי גם אם לא בטל הצו, הרי ההגדרות שבהן הוא משתמש ("עסקו"; "מכר") שואבות את פרשנותן מההגדרות בחוק הראשי – פרשנות המחריגה מכירת ניירות ערך.
בית המשפט קבע כי "טענות אלה דינן להידחות במלואן", אך נדמה כי דיונו בהמשך מתמקד בטענה השנייה. לכאורה הוא לא מציג עמדה ברורה, אם בכלל, ביחס לטענה הראשונה, טענת הבטלות. ייתכן כי הדבר נובע מגישתו הכללית – שמובעת בסוף פסק הדין כאמור. בהתאם לה, הצו אכן אינו "הופך עולמות" ואינו מרחיב גדרים שלא נקבעו בחוק הראשי; הרי המחוקק הראשי הכניס בעצמו את פעולת מכירת ניירות ערך לגדרי החוק – לא בהגדרות אמנם, אלא בסעיף 19(ב) שנועד לגבור עליהן.
נציין בהקשר זה, כי הטענה הראשונה של המערערת עוסקת בבטלות הצו נוכח הגדרות "מכר" ו-"נכס" בחוק. לא נטען כלל באותה פרשה, כי קיימת סתירה גם לסעיף 19(ב) לחוק – היא הסתירה, שכפי שראינו לעיל, הביאה את בית המשפט המחוזי לקבוע כי הפרט השלישי לצו בטל (ונדמה שבית המשפט העליון אשרר קביעה זו). גם אם תתקבל אפוא גישתו הכללית של בית המשפט, אם ממילא החוק הראשי – באמצעות סעיף 19(ב) – קובע את הנורמה לגבי מכירת ניירות ערך, מדוע יש צורך בפרט השלישי לצו? מדוע לא לראותו כבטל נוכח הוראה מקבילה במדרג נורמטיבי גבוה יותר?
לא מן הנמנע, כי לוּ נטענה סתירה בין הוראות הצו הרלוונטיות לסעיף 19(ב), ולוּ נתקיים דיון בנושא תוך הבאת פסקי הדין הרלוונטיים (לרבות בבית המשפט העליון), שכבר ראו סתירה בין הוראות הצו להוראות סעיף 19(ב), תוצאת הדיון הייתה שונה (אם כי ההכרעה הסופית הייתה עומדת על כנה, נוכח חלקו המכריע, הראשון, של פסק הדין בעניין ההשתק והמניעות).
דיונו של בית המשפט בטענות המהותיות מתחיל בפסקה 25 לפסק הדין. בית המשפט מציין, כי המונח "עסקו" (עסק שלו) שבפרט השלישי לצו, הוא הטיה דקדוקית של המונח "עסק" ואינו מכיל את המונח "עסקה" (על ההגדרות "מכר" ו-"נכס" אשר בה). לכן, "אין חובה לפרש את המונח "עסק" שבצו בהתאם למונח "עסקה" שבחוק מע"מ, לפחות מן הבחינה הלשונית הטהורה". "עסקו" לפי פרשנות זו, בניגוד ל"עסקה", יכול גם יכול לכלול מכירת ניירות ערך.
עיון מדוקדק במילותיו של פסק הדין מביא למסקנה, כי בית המשפט כנראה מסכים כי ניתן לאמץ משמעות לשונית שלפיה "עסקו" יפורש כמו "עסקה" כהגדרתה בחוק. אולם פרשנות זו פחות רצויה בעיניו.
הוא מביא מיד את קביעתו של בית המשפט העליון בעניין אכתילאת[16] הדן במלאכת הפרשנות התכליתית: "[…] מקום שבו הלשון אינה מצביעה על פרשנות אפשרית אחת בלבד, ההליך הפרשני יימשך, כאשר מבין 'מתחם' המובנים שבאים בחשבון – יש להעדיף את זה המגשים באופן המיטבי את תכלית החוק ואת עקרונות היסוד של השדה המשפטי הרלוונטי […]". ובהמשך מביא בית המשפט פסקה נוספת מפרשת אכתילאת: "[…] במלאכת הפרשנות של דיני המס שבהם עסקינן, חזקה היא גם שתכלית החוק היא למנוע את עקיפתו ואת ההשתמטות מנטל המס; וכן שתכלית החוק היא לשאוף להרמוניה נורמטיבית בחקיקה המיסויית […]".
כלומר, מתחם המובנים האפשריים כולל גם את המובן שטוענת לו המערערת. אך עדיף לדידו המובן האחר, מכיוון שבפרשנותה של המערערת יש כדי "לרוקן מתוכן את הוראת סעיף 1(א)(3) לצו ולסכל את כוונת המחוקק בהתקנת הצו".
בית המשפט מגיע לאותה מסקנה גם מכוח סעיף 2 לחוק הפרשנות, תשמ"א-1981, אשר לפיו:
"מונח שהוגדר בחיקוק – משמע כהגדרתו, והגדרה זו תחול גם על תקנות שהותקנו לפי אותו חיקוק, וכל צורה דקדוקית הנגזרת מהמונח תתפרש לפי אותה משמעות, הכל אם אין הוראה אחרת לעניין הנדון ואם אין בעניין הנדון או בהקשרו דבר שאינו מתיישב עם אותה הגדרה".
בית המשפט מדגיש את הסיפא לסעיף, וקובע כי "דווקא הסיפה של סעיף 2, הרלוונטית לענייננו, מלמדת כי אין להחיל על הצו מונחים מהחוק אם יש בהם להוציא דברים מהקשרם ואם החלתם אינה מתיישבת עם תכליתו של הצו".
ממשיך בית המשפט וקובע, כי "תכלית הצו היא לקבוע כי מי שעיסוקו במכירת ניירות ערך או מסמכים סחירים אחרים ייחשב "מוסד כספי". פרשנות הצו באמצעות מונחים מחוק מע"מ – שמחריגים פעילות בניירות ערך – אינה מתיישבת עם הקשרם של דברים ואינה מתיישבת עם תכליתו של הצו ולכן אין לקבלה. פרשנות הגיונית מחייבת לפרש את המונחים המופיעים בצו בהתאם למשמעותם הרגילה בחיי היום-יום, היינו, "מכר" במשמעותו הרגילה שלו, ולא בהתאם למשמעות בחוק מע"מ, היינו, באופן שמחריג פעילות בניירות ערך […] פרשנות לשונית של הצו, הכופה את החלת הגדרת "מכר" ו-"נכס" שבחוק על המונחים שבצו, משמעותה ריקון מתוכן של הצו והשחתת מילותיו של מחוקק המשנה לריק".[17]
לדעתנו, קביעה זו בעייתית בין אם נקבל את גישתו הכללית של בית המשפט, שלפיה סעיף 19(ב) מהווה הוראה נורמטיבית שנועדה למסות פעולה של מכר ניירות ערך כשירות, ובין אם נעדיף את הגישה שלא מייחסת לסעיף 19(ב) תפקיד כה משמעותי.
ודוק: אם נבקש להיות עקביים עם גישתו הכללית של בית המשפט, עלינו להתמודד עם העובדה שהפרט השלישי בצו פועל במקביל לסעיף 19(ב) וקובע לכאורה דברים סותרים (במקום הטלת מע"מ על שירות, יש להטיל בעטיו מס רווח ושכר כמוסד כספי). גם "התנגשות" זו אמורה הייתה להוביל לתוצאה שלפיה הפרט השלישי יידחה תחת כובד משקלה של הוראה בחוק הראשי. גם כך, הפרט השלישי הוא אשר אינו מתיישב עם הקשרם של דברים.
לגישתנו, לעומת זאת, אין בכוחו של סעיף 19(ב) לחייב במע"מ פעולת מכר ניירות ערך. פעולה זו מוּצאת בכל מקרה מתחולתו של החוק, נוכח הגדרותיו. אם גישתנו היא הנכונה, הטיעון שמעלה בית המשפט בעייתי שבעתיים, כי הוא הופך את היוצרות. הוא גם לא מתמודד עם השלכותיו, שמביאות לתוצאה חמורה בהרבה. הרי אם נניח לפרט השלישי להתפרש באופן שמכליל פעולה של מכירת ניירות ערך, ולכן ממסה אותה (אמנם בגדר "מוסד כספי"), האם לא פגענו בכך בעיקרון יסודי יותר, הקבוע בחקיקה במדרג נורמטיבי גבוה יותר, שלפיו אין למסות מכירת ניירות ערך? הרי זו נורמה יסודית שמוצאת ביטויה בתשתיתו של חוק מע"מ ובהגדרות היסוד שלו. אם נילחם על חייו של הפרט השלישי בצו (באמצעות בחירה במשמעות לשונית יומיומית דווקא תחת העדפת המשמעות המשפטית הלקוחה מעולמו של חוק מע"מ), נביא בהכרח למותה של אמת-המידה העליונה יותר; כיצד תוצאה זו תגשים "[…] באופן המיטבי את תכלית החוק ואת עקרונות היסוד של השדה המשפטי הרלוונטי", או תביא "להרמוניה נורמטיבית בחקיקה המיסויית", כפי שמנחה אותנו הלכת אכתילאת? ואיך פרשנות יומיומית כזו, במקום פרשנות בהתאם לברירת המחדל של סעיף 2 לחוק, אשר תרה אחר הפרשנות המשפטית שבחוק הראשי, מתיישבת עם תכליתו של הצו, או עם "השדה המשפטי" של עולם המע"מ, או עם ההרמוניה החקיקתית בכללותה – האם ניתן לייחס לצו תכלית שכל כולה לסתור את אמו-הורתו?
נדמה לנו, בכל הכבוד, שאם על הכף עומדת בטלותו של הפרט השלישי לצו, מול בטלותו של עקרון יסוד בחוק הראשי – או אפילו בטלותה של הוראת סעיף 19(ב) – יש להעדיף את בטלות הצו. מילותיו של מחוקק המשנה אינן יכולות לגבור על מילותיו של המחוקק הראשי.
ניתן אולי לסכם נקודה זו כך: לגישת בית המשפט בעניין אקוויטס, מכר ניירות ערך חייב במע"מ (אמנם כשירות, אך עדיין חייב). כמובן, גם שירות שקשור לניירות ערך חייב במע"מ. הוראת הפרט השלישי עוסקת כנראה במכר ניירות ערך, והיא מחייבת את הפעולה במס כמוסד כספי. גם אם נקבל את גישתו הכללית של בית המשפט, קיימת סתירה בין הוראת הפרט השלישי להוראת החוק (סעיף 19(ב)), שכן שתיהן מבקשות למסות מכר ניירות ערך, כל אחת באופן אחר. המסקנה: ידה של הוראת החוק צריכה להיות על העליונה.
לגישתנו, מכר ניירות ערך פטור ממע"מ. שירות שקשור לניירות ערך חייב. הוראת הפרט השלישי מחייבת במס רווח ושכר כמוסד כספי. כדי להימנע מפרשנות שסותרת את הגדרות החוק הראשי, יש לפרש את הוראות הצו כדנות בעוסק המעניק שירות שקשור למכירת ניירות ערך (כמו שירותי תיווך בניירות ערך). הפרט השלישי אינו מכוון לעוסק מסוג מוכר ניירות ערך. לכאורה, אפוא, פרשנות זו אינה סותרת את תשתיות היסוד של חוק מע"מ ומאפשרת זכות קיום לפרט השלישי לצו. אך גם לפי פרשנות זו, הצו כנראה סותר דבר חקיקה ראשי אחר, הוא סעיף 19(ב) לחוק, שגם הוא דן במיסוי נותן שירותים שקשורים למכירת ניירות ערך. אם הפרט השלישי מכוון לעוסק מסוג נותן שירותים, הוא משמש במקביל לסעיף 19(ב) וקובע הסדר מיסויי אחר (חבות במע"מ לעומת חבות במס שכר ורווח). גם לפי גישה זו, יש להסיג את הפרט השלישי נוכח הוראת סעיף 19(ב) העליונה במדרג הנורמטיבי.
הפוך בה והפוך בה, ותגיע לתוצאה זהה: הפרט השלישי דינו להידחות בפני הוראת החוק הראשי.
הניתוח שערך בית המשפט בפרשת אקוויטס אינו שלם, בין היתר מאחר שהוא לא מתמודד עם הסתירה שהצגנו לעיל, בין הפרט השלישי לסעיף 19(ב) לחוק. כאמור, כל הדיון הנ"ל הינו למעלה מן הדרוש להכרעה שם, וייתכן כי זה הטעם לאי שלמותו, ומכל מקום, לדעתנו אין לראות בו כמכריע.
חיזוק למסקנה זו ניתן לשאוב מהתייחסותו העדכנית של בית המשפט המחוזי לסוגיה זו. סוגיה זו עלתה שוב, כאמור, בעניין טריידומטיקס המהווה פסיקה מאוחרת, שהביאה בחשבון הן את פסק הדין בעניין אקוויטס, הן את החלטת המיסוי והן את עמדה 12/2017.
אמנם, בית המשפט בעניין טריידומטיקס לא נדרש להכריע בשאלת היחשבותה של המערערת שם "מוסד כספי". טענה זו לא נטענה כלל על ידי המשיב. עם זאת, בית המשפט דן בשאלה ומציג את שלושת המסלולים האפשריים, עיונית, לטיפול במסחר בניירות ערך: החרגה גורפת לפי מכלול ההגדרות; מיסוי על בסיס "נטו" לפי סעיפים 19(ב) ו-9; והטלת מס שכר ורווח לפי צו הקביעה.
ראשית יושם לב, כי ניתוחו של בית המשפט בפרשת טריידומטיקס מקבלת כמובנת מאליה את המציאות המשפטית המחריגה באופן גורף מכירת ניירות ערך. זאת, כתוצאה מההגדרות בחוק. נראה, אפוא, כי בית המשפט בפרשה זו אינו מקבל את גישתו הכללית של בית המשפט בפרשת אקוויטס, שלפיה המחוקק מעולם לא התכוון להחריג ממס פעולה של מכירת ניירות ערך.
באשר ליחס שבין סעיף 19(ב) והוראת סעיף 1(א)(3) לצו הקביעה, מצביע בית המשפט על הדמיון שמגיע כדי זהות כמעט בין שתי ההוראות ("כבר כאן יצוין כי לשונו של סעיף 1(א)(3) לצו הקביעה […] זהה כמעט לזו המופיעה בסעיף 19(ב) לחוק"; פסקה 34 לפסק הדין).
ובהמשך הוא קובע: "דמיון זה מקשה מאד על מלאכת שיוכו של מקרה פלוני לאחת ההוראות ולהוצאתו מן השנייה" (פסקה 42 לפסק הדין).
הוא לא מסתפק בכך אלא מתייחס לקביעות השונות בפסיקה ובספרות (ובכלל זה מן הסתם גם לפסיקה בעניין אקוויטס) ורואה בהן ניסיונות מאולצים ובלתי משכנעים, בקובעו: "יש להודות כי הניסיונות בפסיקה ובספרות למצוא בסיס לשיוך לכאן או לכאן – למרות הניסוח הזהה – הם בהכרח מאולצים ובלתי מניחים את הדעת במידה רבה".
בית המשפט בעניין טריידומטיקס אף מתייחס לספק בעניין תוקפו של צו הקביעה. הוא נוקט במילים: "אף הועלה ספק לגבי תוקפו של צו הקביעה, כחקיקת משנה, לאור קיומו של סעיף 19(ב) בחקיקה הראשית […] עם זאת, נפסק לאחרונה בעניין […] אקוויטס […] כי אין סתירה בין תוכן הצו לבין הוראות החוק עצמו […]".
לסיום ניתוחו הנורמטיבי, בוחר בית המשפט בדברים הבאים:
"כאמור, קשה לדלות מן החומר הנ"ל תכלית חד משמעית לכל אחת משלוש דרכי ההתייחסות שבחוק לפעילות בשוק ההון (הוצאת ניירות ערך מגדר "נכס", מסלול סעיף 19(ב), והקביעה כמוסד כספי) וקשה להצביע על מפתח או מבחן למיון המקרים הקונקרטיים בין שלוש האפשרויות. חוסר הבהירות הנמשך בנושא זה הינו מיותר ואיננו ראוי שוק ההון חשוב מדי לכלכלת המדינה כדי להשאיר עמימות כה גדולה באשר למיסוי העקיף של הגורמים בו. אי הבהירות נמשכת עשרות שנים ואין כל סיבה להנחיל את החקיקה הקיימת, על סתירותיה ותעלומותיה, לדורות נוספים של פרשנים. דרוש תיקון חקיקה אשר יסדיר את העניין".
מכאן, שבית המשפט המחוזי בפרשת טריידומטיקס לא ראה את פסק דינו של בית המשפט המחוזי בפרשת אקוויטס כמכריע בשאלת החלתו של צו הקביעה על הפועלים בשוק ההון, ובכלל זה פעילות נוסטרו. למרות שהוא הכיר בכך שבית המשפט בעניין אקוויטס קבע שאין סתירה בין תוכן צו הקביעה להוראות החוק, הוא עדיין מצא לנכון להביע ספק בעניין וקבע, כי ניסיונות הפסיקה והספרות למצוא בסיס לשיוך המקרים השונים לנורמות החוקיות השונות "בהכרח מאולצים" ואף "בלתי מניחים את הדעת במידה רבה".
נדמה כי הוא לא רואה בפרשת אקוויטס הכרעה, שכן אחרת לא היה מסכם ש"קשה לדלות מהחומר הנ"ל תכלית חד משמעית לכל אחת משלוש דרכי ההתייחסות שבחוק לפעילות בשוק ההון"; הוא לא היה מדגיש חזור והדגש את חוסר הבהירות שעדיין שוררת בנושא זה; הוא לא היה מכנה את החקיקה הקיימת ככזו שיש בה סתירות ותעלומות, כדבריו.
סיכום
כפי שמעיד רוחב יריעתו של מאמר זה, הדיון בחבות במס (מע"מ או מס רווח ושכר) בפעילות נוסטרו מורכב למדי. זאת, נוכח סבך החקיקה הרלוונטית, והיעדר קרקע מוצקה לפרשנות ההוראות המשמעותיות לעניין זה.
לוּ תתקבל עמדתנו, יש לראות בהגדרות חוק מע"מ כמוציאות מכר ניירות ערך מתחולת החוק, ובכלל זה כמובן גם מכר מחשבון נוסטרו. לעומת זאת, שירות הניתן ביחס למכירת ניירות ערך (ייעוץ, תיווך) חייב במס בהתאם להגדרות אלה.
סעיף 19(ב) לחוק הינו אנטי-תכנוני במהותו. הוא נועד ללכוד עסקאות שירות (תיווך) ביחס לניירות ערך, שהוסוו כעסקאות מכר, לשם התחמקות ממס. אין לראות בו הוראה שנועדה להכניס לתחולת החוק פעילות נוסטרו; זו פעילות מכר לכל דבר ועניין והיא הוצאה מתחולת מס ערך מוסף.
לדעתנו, אין לקבל את גישת רשות המסים שלפיה פעילות נוסטרו באה בגדרי "מוסד כספי". זאת משני טעמים: הראשון הוא, כי לפי הפסיקה (שאוששה בית המשפט העליון) הפרט השלישי לצו – הוא הפרט הרלוונטי – ככל הנראה בטל נוכח סתירתו את הוראות החוק הראשי; השני נעוץ בפרשנות תכליתית לפרט השלישי לצו. לדעתנו, פרשנות כזו מובילה למסקנה, כי הפרט השלישי לצו אינו חל על פעילות נוסטרו.
לדעתנו, הדיון שנערך בנושא בפרשת אקוויטס אינו משנה ממסקנתנו, בין היתר מחמת היותו בגדר אימרת אגב שאינה מחייבת. יתרה מכך, בהחלט ניתן לראות בדיון שנערך בפרשת טריידומטיקס, המאוחר יותר, שינוי מגמה.
בכל הכבוד, אנו מצטרפים לקריאתו של בית המשפט בפרשת טריידומטיקס לתקן את החקיקה באופן שיסיר את אי הבהירות האופפת את הדיון בנושא זה. עד שייערך תיקון כאמור, ראוי לדעתנו, להימנע מנקיטת עמדות קשיחות מדי, כדוגמת עמדה 12/2017 שפרסמה רשות המסים.
[1]. שר האוצר אכן עשה שימוש בסמכותו וקבע במסגרת צו מס ערך מוסף (שיעור המס על מלכ"רים ומוסדות כספיים), תשנ"ג-1992, כי שיעור מס השכר והרווח שישולם על פעילות של מוסד כספי בישראל יהא 17% (נכון לשנת 2017).
[2]. יוסף גרוס ואברהם אלתר מס ערך מוסף 258 (1987).
[3]. עמ"ה 9031-06 שירותי ההצלה הקתולית נ' פקיד שומה ירושלים 1, "מיסים" כז/6 (דצמבר 2013)
ה-125.
[4]. ראו גם אצל צחור, 35: "הפרשנות המתבקשת היא, שהגוף עומד בתנאי הגדרת "עוסק" ורק לאחר מכן ניתן להמשיך ולבחון אם חל הצו שהתקין שר האוצר. במילים אחרות, גוף שאינו "עוסק" מלכתחילה, לא יוכל להיחשב ל"מוסד כספי" […] במידה שמלכתחילה הגוף אינו עומד בהגדרת "עוסק", לא ניתן לדעתנו להחיל עליו את הצו שהתקין שר האוצר ולפיכך הוא לא ייחשב ל"מוסד כספי"".
[5]. פוטשבוצקי, עמ' 37.
[6]. ע"פ 5529/12 אהרון אוהב ציון נ' מדינת ישראל (פורסם בנבו, 9.11.14), עמ' 68, 84-83.
[7]. ת"פ (ת"א) 40183/02 מדינת ישראל נ' בנימין רביזדה, "מיסים און ליין".
[8]. נציין, כי בהצעת החוק המקורית לחוק מע"מ, לשונו של סעיף 19(ב) – אשר סופרר שם כסעיף 20(ב) – נקטה בתיבות "מי שעסקו". בחוק עצמו תוקן הנוסח ל"עוסק שעסקו". לדעתנו, שינוי זה נועד להבהיר, כי גם בתיבות "מי שעסקו" ששמשו בהצעת החוק המקורית, הכוונה הייתה ל"עוסק", ולכן הדברים הובהרו בגוף החוק.
[9]. צחור, 40.
[10]. פוטשבוצקי, 39.
[11]. אלכס שפירא, מיסוי שוק ההון, 226.
[12]. מרציאנו, 40.
[13]. נראה, כי כך הבין פוטשבוצקי את לשון הפרט השלישי לצו: "בניגוד לשני המוסדות הקודמים אין צורך בכך שהמוסד הנדון כאן יהיה "עוסק" דוקא. יתר על כן – הלשון "מי שעסקו" אינה מוגבלת לתאגיד דווקא, ולכן נכללים כאן לא רק בנק ישראל שהוא תאגיד סטטוטורי אלא גם יחידים" (פוטשבוצקי, 38). עם זאת, מיד בהמשך מציג פוטשבוצקי את הסתירה הקיימת בין הוראת הפרט השלישי לצו ובין סעיף 19(ב) לחוק הראשי, ומציגה כקושי עקרוני, תוך הצבת השאלה "האם קביעת השר שהתחום ייוחד למוסד כספי דוקא אינה נוגדת את דבר החקיקה הראשי […]". ראינו, כי בתי המשפט דנו בסתירה זו והכריעו להבנתנו כי אכן קיימת סתירה.
[14]. גם בית המשפט בפרשת אקוויטס מסכים כי ניתן ליצוק למונח "עסקו" משמעות של "עסקה" (על ההגדרות "מכר" ו-"נכס" שבה). הוא אך קובע כי "מאחר שאין מדובר במונחים זהים, אין חובה לפרש את המונח "עסק" שבצו בהתאם למונח "עסקה" שבחוק מע"מ" – "אין חובה" נקט, קרי, פרשנות זו אכן אפשרית אך לא מתחייבת לדידו.
[15]. בתי המשפט, גם בענייני מיסוי, אכן נוהגים להתייחס לאימרות אגב (הגם שהן נאמרות על ידי בית המשפט העליון) ככאלה שאינן מבססות הלכה מחייבת. ראו למשל ע"ש 1012-10 כהן ירון פיננסים בע"מ נ' מנהל המכס והמע"מ, "מיסים" כו/1 (פברואר 2012) ה-230, שם קובעת כב' השופטת מרים מזרחי כדלקמן: "בישראל לא נפסקה עד היום הלכה מחייבת בשאלת ניכוי הוצאות משפטיות […] הסוגייה זכתה גם למספר התייחסויות עקיפות בפסיקת בית המשפט העליון ולהתייחסות מפורשת בעניין הידרולה – אלא שהתייחסות אחרונה זו מקורה באמרת אגב של השופט רובינשטיין ולפיכך לא ביססה הלכה […] מרבית פסקי הדין של בתי המשפט המחוזיים, אשר דנו בנושא, והיו מוכנים להכיר באיסור ניכוי של הוצאות ייצוג במשפט פלילי בשל שיקולי תקנת הציבור, עשו זאת מבלי שהדבר עמד בבסיס ההכרעה ולפיכך יש לראות בדיון שערכו בסוגיה משום "אוביטר דיקטום"; ראו גם עע"מ 807/14 הפטריארכיה הארמנית אורתודוכסית של ירושלים נ' רשות מקרקעי ישראל (פורסם בנבו, 10/6/15) שם כב' השופט סולברג ציין כי: "גם לדידי, צדק בית המשפט המחוזי בקביעתו, כי הפרשנות שניתנה להוראת המעבר בעניין אלנתן היתה במהותה בבחינת אוביטר, משום שלא היתה נחוצה לצורך הכרעתו"; וראו גם חיים כהן "אוביטר ז"ל והגינות לאי"ט", משפטים לא 415 (2000).
[16]. ע"א 5206/15 פאיק אכתילאת נ' פקיד שומה נצרת (26.12.16), "מיסים" לא/1 (פברואר 2017) ה-66.
[17]. מעניין לציין, כי בית המשפט מביע בפסקה 26 לפסק הדין גישה קיצונית אף יותר. לדידו, "פרשנות הצו, אשר תכליתו היא "קביעת מוסד כספי" לשם חיובו במס רווח, באמצעות מונחים הנוגעים לחיובו של "עוסק" במע"מ – מהווה ערבוב מין בשאינו מינו […] לאור העובדה שקיים הבדל ברור ומובנה בין הטלת מס עסקאות על עוסק לבין הטלת מס רווח על מוסד כספי, אין כל הגיון בגישת המערערת לפיה יש לפרש את הצו, שעניינו קביעת מוסד כספי, באמצעות מונחים שנועדו לחול על מיסוי עסקאותיו של עוסק".
גישה זו מעוררת את השאלה הבאה: אם אכן כך הוא, מדוע בשני הפרטים הראשונים לצו משתמש מחוקק המשנה בעצמו בתיבה "עוסק שהוא […]"? הרי המונח "עוסק" נעוץ עמוקות בהגדרות החוק הראשי, וקשה לייחס לו משמעות יומיומית כלשהי המנותקת מהקרקע המשפטית שהוא יונק ממנה. משמע, לדעתנו, כי מחוקק המשנה בהחלט כיוון שמונחיו יתפרשו כפי שהם מתפרשים בחוק הראשי.