מלכודת הנאמנות של העולה החדש (וידאו פוסט)

משטר מיסוי הנאמנויות של ישראל תוקן בתיקון מס' 197 לפקודת מס הכנסה. השינוי המשמעותי הוא כי בוטלה הנאמנות מסוג "יוצר תושב חוץ", ונוצרה במקומה נאמנות חדשה – המתרכזת בנהנה – והיא כונתה "נאמנות נהנה תושב ישראל" (נוצרה גם תת קבוצה בשם "נאמנות קרובים" שמאפיינה הוא כי בין היוצר לנהנה מתקיימים יחסי קרבה):

• "נאמנות נהנה תושב ישראל" (ס' 75ח1(א) לפקודת מס הכנסה), היא נאמנות שממועד יצירתה ועד שנת המס הרלוונטית כל היוצרים שלה תושבי חוץ; אלא שבשנת המס הרלוונטית קיים בה נהנה אחד לפחות שהוא תושב ישראל.
• "נאמנות קרובים" היא מקרה ספציפי של "נאמנות נהנה תושב ישראל", אשר בין היוצר לנהנים בה, מתקיימים יחסי קרבה משפחתית.[1]

חלק עיקרי במוטיבציה שחוללה את התיקון במשטר הנאמנויות נעוץ במאבק שהחלה רשות המסים מנהלת באותה תקופה בהכנסות הבלתי מדווחות של תושבי ישראל.

מטרתו העיקרית של תיקון מס' 197 בכל הקשור לנושא הנאמנויות הייתה אנטי-תכנונית: לסתום פרצה שנוצלה לתכנוני מס באמצעות נאמנים זרים (תושב ישראל מעביר נכס בבעלותו לתושב חוץ, שיוצר נאמנות שהנהנה בה הוא התושב הישראלי).

אלא שבא לתקן ויצא מקלקל. תיקון מס' 197 יצר עיוותים משמעותיים מאד במיסוי הנאמנויות בישראל, שאינם עקביים עם שיטת המס בישראל, מפרים את השאיפה לעודד עליה ושיבה ארצה, ואף נוגדים סטנדרטים בינלאומיים.

כך, למשל, הסדר הנאמנויות אינו מתייחס לנושא הזיכוי ממסי חוץ אשר שולמו במדינת המקור (שם הופקה ההכנסה).

עיוות נוסף נוצר, במקרים של עולה חדש, שהוא נהנה בנאמנות "נהנה תושב ישראל". במקרה כזה, למרות שלמעט העובדה כי אחד מנהניה בחר לעלות לישראל כל הזיקות של הנאמנות מצויות מחוץ לישראל (יוצר זה, נכסים זרים, הכנסות זרות, וכל יתר הנהנים זרים) – לא יזכה לכאורה הנהנה להטבות המס המגיעות לו כעולה חדש במלואן. על נאמנות נהנה תושב ישראל יחולו ההוראות החלות על "נאמנות תושבי ישראל" ויראו את הכנסת הנאמן כהכנסת יחיד תושב ישראל ואת נכסיו – כנכסי יחיד תושב ישראל. הנאמנות נחשבת כתושבת ישראל. ההטבות לעולים החדשים ולתושבים החוזרים הותיקים יחולו בנאמנות זו רק ביחס למעמדו הפיסקלי של היוצר, אך הפקודה לא מתייחסת למצב שבו היוצר הוא תושב חוץ ואילו הנהנה בו מדובר – הוא זה שעלה לישראל או שב אליה. במקרה האחרון, הנהנה, לכאורה, אינו זכאי להטבות המס המוענקות לעולים חדשים למרות שכניסתה של הנאמנות לרשת המס הישראלית הנה אך ורק בעטיה של עלייתו ארצה. לאקונה זו אינה מתישבת עם עקרונות מיסוי העולים החדשים, ונדמה כי לא לתוצאה זו כיוון המחוקק.  

אך במאמר זה נבקש להתייחס לעיוות מרכזי אחר. מונעת ממוטיבציה בלתי מרוסנת למנוע תכנוני מס, הביאה רשות המסים לחקיקה המתיימרת להטיל מס על הכנסות שאין לישראל כל זיקה משפטית ראויה אליהן – לא זיקת מושב, ולא זיקת מקור. זאת, בעיקר במקרים שבהם מגיעים ארצה עולים חדשים, כשמשפחות המקור שלהם נותרות מחוץ לישראל (ובניגוד גמור לשאיפה לעודד אוכלוסיה זו לעלות ארצה).

העיוות נוצר גם ב"נאמנות נהנה תושב ישראל" וגם ב"נאמנות קרובים".

נתחיל בנאמנות נהנה תושב ישראל. ראינו, כי נאמנות נהנה תושב ישראל נחזית כתושבת ישראל, וחלות עליה הוראות המס המתייחסות לנאמנות תושבי ישראל. הכנסת הנאמנות, כולה, תמוסה כאילו הופקה על ידי יחיד תושב ישראל. נזכיר, כי בנאמנות כזו הקשר לישראל עשוי להיות קלוש למדי; היוצר תושב חוץ, הנאמן תושב חוץ, הנכסים כולם מחוץ לישראל, וההכנסות מופקות אך ורק מחוץ לישראל, כל הנהנים תושבי חוץ, למעט – וזה "חטאה" היחיד – נהנה אחד שהחליט לעלות ארצה. גם נאמנות כזו נחשבת תושב ישראל! הכנסתה ממוסה ומדווחת בישראל, כאילו הפיק אותה יחיד תושב ישראל. ישראל מתיימרת למסות את כלל הכנסתה של הנאמנות, ללא הבחנה, בין ההכנסות המיוחסות לנהנה הישראלי ובין ההכנסות המיוחסות ליתר הנהנים, שאינם תושבי ישראל. על הנאמן לדווח לרשות המס הישראלית על כלל ההכנסה של הנאמנות.

זה לא רק נשמע לא הגיוני, אלא ככל הנראה מנוגד לסטנדרט המיסוי הבינלאומי. בוודאי שאין החקיקה הזו משרתת את ישראל בכל הקשור לקליטת עליה. ההיפך: היא מרתיעה נאמנים ויוצרים לפעול מול ישראל, ומרחיקה נהנים תושבי ישראל מהנאמנות.

לכאורה, העיוות האמור מתוקן בנאמנות קרובים. מיד נראה שהמצב רחוק מכך.

קחו, למשל, את המקרה גרשון, שעלה בשנת 2020, בגפו, מארה"ב.

שנים ארוכות בטרם עלה לישראל, הקימה סבתו של גרשון (יוכבד) נאמנות עבור נכדיה – ששה במספר, ווגרשון ביניהם.

נכסי הנאמנות כללו כספים בחשבונות בנק בארה"ב, וכמה נכסי נדל"ן אמריקאים. הכנסות הנאמנות הן פירות הנכסים הללו (ריבית, דיבידנדים, ושכ"ד). אין בנאמנות זו אף נכס בישראל, וגם אין לה הכנסות בישראל.

עד שעלה גרשון לישראל – לישראל לא הייתה כל זיקה לנאמנות הזו ולהכנסותיה. הנאמנות הוגדרה כ-"נאמנות תושבי חוץ", היא נחשבת תושבת חוץ, נכסיה (שכאמור אף לא אחד מהם נמצא בישראל) נראים כמוחזקים על ידי תושב חוץ, והכנסתה (מופקת מחוץ לישראל בלבד) – כהכנסתו של יחיד תושב חוץ. אין מס בישראל. אין חובות דיווח בישראל.

אולם החל משנת המס 2020, עקב עלייתו ארצה של גרשון לישראל, הנאמנות נכנסת לרשת המס הישראלית, ומסווגת לצורכי מס בישראל כ-"נאמנות נהנה תושב ישראל".

במקרים רבים קיימים יחסי קרבה משפחתית בין יוצר (או יוצרי) הנאמנות ובין כל הנהנים. הרי מדובר בנאמנויות שמטרתן העברת העושר המשפחתי לדורות הבאים. לכן, תוגדר הנאמנות כ-"נאמנות קרובים".

זאת, למרות שכל יתר הנכדים(גם הם נהנים בנאמנות, בדיוק כמו גרשון), וגם יוכבד הסבתא (יוצרת הנאמנות) נותרו בארה"ב.

נזכיר, כי "נאמנות נהנה תושב ישראל" (או "נאמנות קרובים") היא נאמנות שממועד יצירתה ועד שנת המס הרלוונטית כל היוצרים שלה תושבי חוץ; אלא שבשנת המס הרלוונטית קיים בה נהנה אחד לפחות שהוא תושב ישראל.

החל משנת המס 2020, לנאמנות הקרובים של גרשון חובות דיווח ומיסוי בישראל.

אלה הם עיקרי החובות הללו:

• הודעה – בתוך 60 ימים מיום היותה של הנאמנות "נאמנות קרובים", על הנאמן להודיע לרשויות המס (בטופס 154 ו-147) על עצם העובדה שהנאמנות היא "נאמנות קרובים". בהוראת ביצוע מס הכנסה מס' 1/2010 פרסמו רשויות המס עמדתן, כי חובת הודעה זו קיימת על אף שהנהנה הרלוונטי הנו תושב ישראל לראשונה (או תושב חוזר ותיק) הזכאי, כידוע, להטבות בדבר דיווח ותשלום מס בישראל ביחס להכנסות זרות. מכל מקום, נראה כי מחדל בביצוע חובה זו לא יאיין את מעמדה של הנאמנות כ"נאמנות קרובים".
• "מסלול חלוקות" – ברירת המחדל היא כי בכל חלוקה לנהנה, שהוא תושב ישראל, תמוסה בשיעור 30% ההכנסה הגלומה בסכום שחולק (להבדיל מה"קרן", היא הנכס שהועבר לנאמנות על ידי היוצר במקור). האחריות לדיווח על החלוקה ולתשלום המס מוטלת על הנהנה בעצמו (במסגרת דו"ח שנתי, טופס 1301). אולם מכח ההטבות לתושב ישראל לראשונה, חלוקות שנעשות בתוך 10 שנות ההטבה, פטורות מדיווח ותשלום מס כאמור.

בדוגמה שהבאנו, כל החלוקות שיחולקו לגרשון במשך העשור מאז שעלה (עד לשנת 2030) פטורות מדיווח וממס בישראל. החלוקות לנהנים האחרים, שהנם תושבי חוץ, מלכתחילה לא ממוסות ולא מדווחות בישראל.

• אלטרנטיבת "מסלול שוטף" – לנאמן אפשרות לבחור בתשלום בשיעור 25% על ההכנסה השנתית של הנאמנות, המיוחסת לנהנה שהוא תושב ישראל (גם אם לא חולקה לו בפועל). באופן זה, הנאמן מדווח (בטופס 1327) בכל שנה ושנה, על ההכנסה השנתית של הנאמנות אשר מיוחסת לנהנה הישראלי, ומשלם את המס המתחייב. בעת החלוקות לנהנה, לא ישולם מס נוסף ביחס להכנסה שכבר דווח ושולם עליה מס באופן שוטף (אך עדיין מחוייב הנהנה לדווח, במסגרת דו"ח שנתי, טופס 1301, על החלוקות הללו, למרות שהן פטורות ממס בידיו).

לשם נקיטה במסלול זה,  על הנאמן להודיע על בחירתו במסלול האמור בתוך 60 ימים מיום היווסדה של הנאמנות או מיום הפיכתה של הנאמנות "נאמנות קרובים".

נציין, כי מדובר בנטל בעייתי המוטל על הנאמנים הזרים. במקרים רבים, הם אינם מודעים כלל לחובתם זו. יכול ומדובר בנאמנויות וותיקות מאד, וככל שכל הגורמים המעורבים (למעט הנהנה שבחר לעלות לישראל) הנם זרים לישראל, קשה לצפות מהם להיות מודעים לחובה טכנית מסוג זה המוטלת עליהם על ידי רשויות המס של מדינה זרה. בעייתיות זו קיימת גם ביחס לחובתם להודיע על עצם היותה של הנאמנות "נאמנות קרובים" (אותה ציינו לעיל).

גם במסלול זה, קיים פטור מדיווח ומתשלום מס ביחס להכנסות המיוחסות לנהנה ישראלי שהוא תושב ישראל לראשונה, במשך תקופת ההטבות לה הוא זכאי.

• לגבי נכסים שאינם מזומן – כאשר ימכור נהנה ישראלי בנאמנות קרובים נכס מנכסי הנאמנות שחולק לו, רווח ההון שלו יחושב באופן הבא: המחיר המקורי ייקבע כשווי הנכס ביום העברתו לנאמנות (נטל הוכחת השווי ביום זה מוטל על הנאמן); בהתאמה, יום הרכישה ייקבע ליום העברת הנכס לנאמנות. מדובר, למעשה, במתן step-up-in-basis לנכס, כך שעליית ערכו עד למועד הקניית הנכס לנאמנות לא תתחייב במס בישראל.

יושם לב, כי כאשר עסקינן בנהנה ישראלי שזכאי להטבות תושב ישראל לראשונה,  יש להתחשב, בנוסף, בפטור המוענק לו (למשך 10 שנים) מדיווח ומתשלום מס בישראל בגין רווח הון שמקורו מחוץ לישראל.

• דיווח שנתי על פרטי הנאמנות – על הנאמן לדווח בישראל באופן שנתי, על פרטי הנאמנות (טופס 151ח'). הפרטים הכלולים בטופס מתייחסים לשם הנאמנות, תאריך יצירתה, היותה הדירה אם לאו, סיווגה לצורכי מס בישראל, סוג הקרבה ליוצר, שינוי סוג הנאמנות או סיומה, פרטי הנאמן (או היוצר המייצג / הנהנה המייצג / היוצר בר-השומה ובר-החיוב / הנהנה בר-השומה ובר-החיוב), כתובתה, פרטי מגן הנאמנות, פרטי כל הנאמנים, פרטי כל היוצרים, פרטי כל הנהנים, פרטי החלוקה בשנת המס הרלוונטית לנהנים (תאריך החלוקה, סכום החלוקה, תיאורה וכיו"ב), הקניות לנאמנות, פרטי המדווח.

במהלך תקופת עשר שנות הפטור לתושב ישראל לראשונה, קיים פטור מדיווח זה.

לכאורה, כל עוד היוצר בחיים, חובות המס והדיווח בישראל – בין במסלול החלוקות ובין במסלול השוטף – מתייחסות אך ורק לחלק מהכנסת הנאמנות המיוחס לנהנה שהוא תושב ישראל. כל עוד הנאמנות היא "נאמנות קרובים" אפוא, פתר המחוקק את העיוות שהצבענו עליו ביחס לנאמנות נהנה תושב ישראל שאינה נאמנות קרובים.

אך שימו לב מה מתרחש כשיוצר הנאמנות נפטר. אחת ההוראות המשמעותיות בהסדר המס ביחס לנאמנות קרובים היא, כי עם פטירת היוצר הזר (או אחד מהיוצרים; כשבן זוגו נפטר גם הוא או שלא היה בן זוגו במועד אחת ההקניות לנאמנות), הנאמנות הופכת להיות נאמנות תושבי ישראל (סעיף 75ח1(ח) לפקודת מס הכנסה). חזרנו לעיוות הקודם – הכנסת הנאמן תיראה כהכנסתו של יחיד תושב ישראל, ונכסיו – כנכסיו של יחיד תושב ישראל!

משתמע מהוראה זו, כי מיום פטירת היוצר (שהיה ונפטר תושב חוץ כזכור) הנאמן מחוייב לדווח ולשלם מס בישראל, על הכנסת הנאמנות בכללותה – ולא רק בגין חלקו של הנהנה תושב ישראל. הדרה קושיא לדוכתיה!

עם פטירת היוצר, הנאמנות משנה אפוא פניה לחלוטין והופכת להיות נאמנות תושבי ישראל. ישראל רואה בה כנישום ישראלי לכל דבר ועניין. אך יש לתמוה – מדוע פטירת היוצר בנאמנות מסוג זה מהווה אירוע שדי בו כדי לחייב במס ישראלי ובדיווח בישראל את הנאמנות בכללותה, למרות שרובה המכריע אינו קשור כלל לישראל (רוב הנהנים תושבי חוץ, נכסי הנאמנות זרים, הכנסותיה הופקו מחוץ לישראל, היוצר היה תושב חוץ וכל נכסי הנאמנות מקורם ביוצר זה)?

נדמה, כי מאז חוקק תיקון מס' 197 (בשנת 2014) ועד ליום זה, רשות המסים לא ראתה לנכון לתקן עיוותים אלה, לא בחקיקה, וגם לא בהוראות או הנחיות פנימיות שפרסמה.

לדעתנו, ראוי שתיערך חשיבה מחודשת, באופן מיידי, בשאלות אלה, ויתוקן החוק באופן שיהלום את מדיניות המיסוי של ישראל, על רקע הסטנדרטים המקובלים בעולם זה עשרות שנים.

[1] קרבה – כהגדרתה בסעיף 75ח1(ב) לפקודת מס הכנסה. נציין כי בכמה החלטות מיסוי רשות המסים נקטה גישה מצמצמת מאד ביחס ליחסי הקרבה הנדרשים (ראו למשל החלטת מיסוי 4938/14, 6862/14). גישה מצמצמת זו זכתה לביקורת, וספק אם תעמוד בביקורת שיפוטית.