מס חברות 2025: רווחים כלואים, דיבידנדים, חברות ארנק וכל מה שצריך לדעת

מהפכה במיסוי חברות 2025:

כידוע, ביום 1.1.2025 התקבל בכנסת תיקון לפקודת מס הכנסה,[1] שמכניס לפעולה משטר מיסויי מסועף, המבקש למסות רווחים שלא חולקו בחברות (חקיקה המוסיפה לחקיקה הקיימת ביחס לחברות ארנק).

מדובר במהפכה של ממש בכל הקשור למיסוי חברות בישראל – והשפעותיה, על חלוקות דיבידנד, ועל מיסוי רווחים, מרחיקות לכת.

מחמת מורכבותו והסתעפויותיו של משטר המס החדש, השקענו מאמצים רבים ומשאבים בלתי נדלים, על מנת להציג בפניכם מפת דרכים מסודרת, ובהירה ככל הניתן.

לחצו על קישור זה על מנת להוריד את מפת הדרכים המלאה. המפה מאורגנת באופן קריא וברור, נח להדפסה, ומכילה את כל האינפורמציה הנדרשת: מס על רווחים בלתי מחולקים – מפת דרכים להתמצאות

במפת הדרכים (זמינה להורדה) שמנתחת את המהפכה במיסוי החברות, שלושה חלקים:

• תרשים זרימה המציע דרך קריאה נוחה לשלל ההוראות העוסקות במיסוי רווחים לא מחולקים – הוראות סעיף 62אא(א), סעיף 62א(א1), סעיף 62א(א2), סעיף 62א(א3), 81א-81ו, לרבות הוראות התחילה, התחולה והמעבר. השתדלנו לבנות את התרשים באופן שיהיה קל ככל הניתן לקוראו, אך מבלי לאבד מידע (ככל הניתן).
• סיכום תמציתי ונח לקריאה של הוראות החקיקה החדשה.
• נוסח הוראות החוק, כשהשינויים מוארים לנוכח הנוסח הקודם.

[להורדת הודעת הדוברות של משרד האוצר בנושא: https://www.gov.il/he/pages/sa261224-2]

תמצית הוראות החוק מיסוי חברות ארנק

החקיקה החדשה מכילה משלוש הוראות חדשות (או מסלולים), שבנויות כשרשרת הוראות שיש לבוחנן לפי סדרן.

ההוראה הראשונה (שכבר הייתה קיימת רק תוקנה ברפורמה) עוסקת בחברות שכיר.

ההוראה השניה עוסקת בחרות ששיעור הרווחיות שלהם מעל 25%, ואילו ההוראה השלישית מטילה תוספת למס.

להלן נציג את שלושתן. 

62א(א) – מסלול ראשון: "חברות שכיר" – נושא משרה, שירותי ניהול, כעובד-מעביד (פעילות יחיד בעל שליטה בחברת מעטים)

ההוראה קובעת כך: הכנסה חייבת (להוציא את ההכנסה שיוחסה לה משותפות שהיא שותפה בה);

של חברת מעטים (שליטה בידי 5 בני אדם מקסימום + אינה בת-חברה[2] + אין עניין לציבור + בשנת המס אינה חמי"ז/חנ"ז/חברה מועדפת או מוטבת לפי סעיף 51 לחוק עידוד השקעות הון/בעלת מפעל מאושר לפי סעיף 21 לחוק עידוד השקעות הון);

שנובעת מפעילות של יחיד;

שהוא בעל שליטה בה (יחיד תושב ישראל המחזיק, במישרין או בעקיפין, לבד או "יחד עם אחר"[3], 10% לפחות באחד מ"אמצעי השליטה"[4] בחברה בתום שנת המס או ביום כלשהו בשנת המס וביום כלשהו בשנה שלאחריה);

תיחשב כהכנסתו של יחיד כמפורט להלן:

• הכנסה מיגיעה אישית לפי ס' 2(1), 2(2) או 2(10) לפי הענין – אם הכנסת חברת המעטים נובעת מפעילות היחיד בחברה אחרת (או בצד קשור לחברה אחרת) כנושא משרה, או הענקת שירותי ניהול וכיו"ב + היחיד/חברת המעטים היו נושאי משרה באותה חברה (לפי ההגדרה בחוק החברות/חוק העמותות/תפקיד מקביל בגופים אחרים. (התיקון ביטל את החרגתו של שותף בשותפות שאינה נסחרת, מאפשרות היחשבותו כנושא משרה).

חריג: ההוראה לא תחול על יחיד שמחזיק (בעקיפין או במישרין) ב-25% או יותר באחד מאמצעי השליטה בחברה האחרת ביום כלשהו בשנת המס.

• הכנסה מיגיעה אישית לפי סעיף 2(2) – אם הכנסת חברת המעטים נובעת מפעילות אותו יחיד בעבור אדם אחר (או צד קשור לאדם האחר), והיא מסוג הפעולות הנעשות בידי עובד בעבור מעסיקו.

חזקה: יראו פעולות היחיד כפעולות הנעשות בידי עובד בעבור מעסיקו, אם מקור 70% לפחות מסך הכנסתה/הכנסתה החייבת של חברת המעטים בשנת המס (למעט "הכנסות מיוחדות"[5] או "רווחים מיוחדים"[6]) בשירות שניתן ע"י היחיד (או "קרובו" לפי ההגדרה בסעיף 76) לרבות עובדי החברה, במישרין או בעקיפין (לרבות באמצעות חברת מעטים קשורה) לאדם אחד (או ל"קרובו" כהגדרתו בסעיף 88) – וזאת במשך 22 חודשים לפחות מתוך תקופה של שלוש שנים (ובלבד שבתום 22 החודשים יראו, לצורך מס, את הפעולות כנעשות בידי עובד עבור מעסיקו כבר מיום תחילת מתן השירות).

חריגים: חלופה זו לא תחול אם חברת המעטים מעסיקה 4 מועסקים לפחות[7].

62א(א1) – מסלול שני: שיעור רווחיות גבוה מ-25% (פעילות עתירת יגיעה אישית)

ההוראה קובעת כך: הכנסה חייבת מפעילות עתירת יגיעה אישית (חלק ההכנסה חייבת שלא נובע מהכנסה מריבית, הפרשי הצמדה, דמי ניכיון / דיבידנד / דמי שכירות / תמורה ממכירת נכס / הכנסה ממכירת נייר ערך כהגדרתו בסעיף 88 המהווה מלאי עסקי / תמורה ממכירת זכות במקרקעין או זכות באיגוד מקרקעין או זכויות כאמור בחו"ל שלו היו בישראל היו מוגדרות כך);

של חברת מעטים (שליטה בידי 5 בני אדם מקסימום + אינה בת-חברה[8] + אין עניין לציבור + בשנת המס אינה חמי"ז/חנ"ז/חברה מועדפת או מוטבת לפי סעיף 51 לחוק עידוד השקעות הון/בעלת מפעל מאושר לפי סעיף 21 לחוק עידוד השקעות הון);

כשהיא מופחתת ב: 25% X (הכנסת חברת המעטים מפעילות עתירת יגיעה אישית בניכוי  "תשלומים לחברה קשורה"[9]); 

תיחשב כהכנסתו החייבת מיגיעה אישית של יחיד, אם הוא "בעל מניות פעיל"[10] בה, לפי סעיף 2(1), בהתאם לחלקו היחסי בזכויות לרווחי חברת המעטים;

אם התקיימו כל התנאים הבאים:

• הכנסתה השנתית של חברת המעטים מפעילות עתירת יגיעה אישית, נמוכה מ: 30 מיליון ₪ X מספר בעלי השליטה בחברת המעטים באותה שנה (בעל שליטה וקרובו יימנו כאחד);
• "שיעור הרווחיות" של חברת המעטים, בשנת המס, עלה על 25%.

שיעור הרווחיות בשנת המס יחושב כמנה הבאה:

במונה: ההכנסה החייבת של חברת המעטים מפעילות עתירת יגיעה אישית בתוספת "תשלומים לחברה קשורה" בשנת המס.

במכנה: ההכנסה של חברת המעטים מפעילות עתירת יגיעה אישית בשנת המס.

[הוראת מעבר: בשנת 2025, הנישום יוכל לבחור בממוצע שיעור הרווחיות בשנים 2023-2025]

סייגים וחריגים:

• חלק מהכנסתה החייבת של חברת המעטים מפעילות עתירת יגיעה אישית שכבר נחשב כהכנסתו החייבת של בעל שליטה לפי הסעיף הקודם (62א(א)) יופחת מההכנסה החייבת מאותה חברת מעטים, שמיוחסת לו לפי סעיף זה;
• הייתה לחברת המעטים הכנסה חייבת שיוחסה לה מהכנסת שותפות:
• אם חלקה של חברת המעטים בהכנסות השותפות בשנת המס היה 10% לפחות, יובאו בחשבון הכנסות והוצאות השותפות, לפי חלקה של חברת המעטים בהכנסות השותפות.
• אם חלקה פחות מ-10% – לא יחולו הוראות סעיף 62(א1)(1) אלא הוראות סעיף 62(א2).
• הוראות סעיף 62א(א1) לא יחולו לגבי חברת מעטים שמתקיים בה אחד מאלה:
• יש בה "מחזיק מהותי"[11] והוכח לפקיד השומה שאף אחד מ"המחזיקים המהותיים" בה אינו "מחזיק בעל רווחים"[12];
• התקיימו שני התנאים הבאים גם יחד:
• אין בין "בעלי השליטה"[13] בה יחיד שהוא "בעל שליטה" בחברה אחרת;[14]
• סכום "הרווחים הנצברים"[15] של חברת המעטים בסוף שנת המס הקודמת לא עלה על 750 אלף ₪.

62א(א2) – לחברת המעטים הכנסה משותפות (פחות מ-10%)

חל רק במקרה שחברת מעטים "שותפה" בשותפות, וחלקה היחסי ברווחי השותפות נמוך מ-10%. [ חל רק אם חברת המעטים היא מה שמכונה "שותף אקוויטי", קרי היא זכאית לחלק בהון העסק וברווחיו, וחבה להשתתף בכיסוי הפסדי הון או הפסדים אחרים של השותפות"].

אם הכנסת השותפות, כולה או חלקה, נובעת מיגיעתו האישית של בעל השליטה בחברת מעטים,

55% מההכנסה החייבת של השותפות, המיוחסת לחברת המעטים,

בניכוי הכנסת בעל השליטה בחברת המעטים לפי סעיף 2(1) או 2(2) ששולמה לו על ידי חברת המעטים,

תיחשב כהכנסתו החייבת מיגיעה אישית של בעל השליטה בה, לפי סעיף 2(1), בהתאם לחלקו היחסי בזכויות לרווחי חברת המעטים.

62א(א3) – לחברת המעטים הכנסה מדיבידנד

חל אם התקיימו שני אלה יחד:

• חברת מעטים מחזיקה (אך אינה "בעלת שליטה") בחברה אחרת שחילקה לה דיבידנד;
• "בעל השליטה" בחברת המעטים הוא "בעל מניות פעיל" בחברה המחלקת.

"בעל שליטה" לצורך הסעיף, מוגדר כיחיד תושב ישראל או חברה, המחזיק/ה, במישרין או בעקיפין, לבד או "יחד עם אחר"[16], 10% לפחות באחד מ"אמצעי השליטה"[17] בחברה בתום שנת המס או ביום כלשהו בשנת המס וביום כלשהו בשנה שלאחריה.

"בעל מניות פעיל" לעניין סעיף זה – בעל מניות בחברה מחלקת הדיבידנד, שהכנסתה, כולה או חלקה, הופקה מיגיעתו האישית (לרבות מי שמשתתף בניהול החברה, אך לא כחבר דירקטוריון בלבד).

55% מסכום הדיבידנד שחולק לחברת המעטים ייחשב כהכנסה מדיבידנד של בעל השליטה.

62א(ג1) – הוצאות בחברת המעטים שיוכרו לשם גיבוש ההכנסה החייבת

כללה הכנסתה של חברת מעטים "הכנסה מיוחדת", יותרו לניכוי לפי סעיף 17 לפקודה כנגד הכנסה זו, רק ההוצאות שבהן עמדה חברת המעטים לשם השגת ההכנסה מיוחדת (ואם לא ניתן לקבוע – חלק יחסי מהוצאות חברת המעטים, כיחס הכנסתה המיוחדת לכלל הכנסתה).

"הכנסה מיוחדת" היא אחת מאלה:

• הכנסה שנובעת מפעילות של יחיד שהוא בעל שליטה בה (ומטופלת בסעיף 62א(א));
• הכנסה שהיא הכנסה עתירת יגיעה אישית (ומטופלת בסעיפים 62א(א1, א2 או א3)).

62א(ג2) – הכרה בהוצאה בחברת המעטים במקביל לייחוס ההכנסה החייבת ליחיד בעל השליטה

ראו חלק מהכנסת חברת המעטים כהכנסתו החייבת של בעל המניות בה לפי סעיף זה, יחולו ההוראות הבאות:

• התשלום לחברת המעטים יוכר כהכנסה בספריה באותה שנה;
• יראו כאילו שולמה ההכנסה ליחיד תמורת שירותים שנתן לה, וההכנסה תבוא בחשבון בקביעת הכנסתו;
• התשלום ליחיד ייראה כהוצאה בספריה של חברת המעטים;
• רווחים שכבר חויבו לפי שיעורי המס של היחיד לפי סעיף זה וחולקו בפועל, ייראו כאילו לא חולקו;
• אם חברת המעטים בחרה לחלק דיבידנד בפועל לבעל המניות בשנה מסויימת, יקוזזו מס החברות ששולם על הכנסתה באותה שנה (לפי חלקו של בעל המניות) והמס שנוכה במקור בתשלום הדיבידנד לבעל המניות, מהמס שבעל המניות חייב בו לפי הסעיף.

סעיף 81ב – הטלת "תוספת למס"

חברת מעטים (שליטה בידי 5 בני אדם מקסימום + אינה בת-חברה[18] + אין עניין לציבור + בשנת המס אינה חמי"ז/חנ"ז/חברה מועדפת או מוטבת לפי סעיף 51 לחוק עידוד השקעות הון/בעלת מפעל מאושר לפי סעיף 21 לחוק עידוד השקעות הון);

תשלם "תוספת למס" בכל שנת מס, בגובה 2% מסך "הרווחים העודפים" שלה באותה שנת מס, בניכוי סכום דיבידנד שחילקה באותה שנת מס.

סעיף 81ג – חישוב "הרווחים העודפים":

"הרווחים העודפים" יחושבו לכל שנה, בתום השנה, כסך "הרווחים הנצברים החייבים" לתום שנת המס הקודמת (A) בניכוי הכרית הפטורה (B):

A – רווחים נצברים חייבים:

סכום "הרווחים הנצברים החייבים" נכון לתום שנה המס הקודמת, שיחושב כהפרש בין a ל-b:

 a: "רווחים נצברים" – כהגדרתם בסעיף 77(א)[19] בהפחתת סכום הרווחים הנצברים שיוחסו להכנסתו של בעל מניות של חברת מעטים לפי פקודה זו, לרבות סעיפים 3(ט1)[20], 62א[21], 64[22] או 64א[23].

ובין:

b: "רווחים נצברים פטורים" – אחד משני אלה, לבחירת הנישום:[24]

• חלופה ראשונה – סכום כל הרכיבים להלן:
• הכנסות חוק עידוד – סכום הרווחים הנצברים שמקורם באחד מאלה לפי החוק לעידוד השקעות הון, התשי"ט-1959: "הכנסה מוטבת" לפי ס' 51 לחוק או הכנסה של "מפעל מועדף" מפריטים (1)-(5) להגדרה "הכנסה מועדפת" בחוק או "הכנסה טכנולוגית" לפי סעיף 51כד לחוק או הכנסה של "מפעל מאושר" כמשמעותו בסעיף 21 לחוק.
• הכנסות מפעל תעשייתי – סכום הרווחים הנצברים של חברה בעלת "מפעל תעשייתי" (כהגדרתו בחוק עידוד התעשייה (מסים), התשכ"ט-1969), שמקורם בהכנסה ממכירות המפעל כמשמעותה בסעיף 18א(ד)(1) לחוק לעידוד השקעות הון (ככל שלא נכללה בסעיף הקודם).
• הכנסות מבניין שמשך בנייתו עולה על שנה – סכום הרווחים הנצברים שמקורם בהכנסות מבניין של חברה שהוראות סעיף 8א(ג) לפקודה חלו בחישובן.
• הכנסות מוסד כספי – סכום הרווחים הנצברים שמקורם בהכנסה של חברה שהיא "מוסד כספי" כהגדרתו בחוק מס ערך מוסף, התשל"ו-1975.

בניכוי עלות[25] "נכסים מיוחדים", המוגדרים ככל אחד מאלה:

• "נייר ערך" כהגדרתו בסעיף 88 לפקודה, לרבות ניי"ע שהוא מלאי עסקי (כהגדרתו בסעיף 85 לפקודה).[26]
• נכס פיננסי, כמוגדר בפסקאות (1) עד (7) להגדרה "נכס פיננסי" בסעיף 11א לחוק הפיקוח על שירותים פיננסיים (שירותים פיננסיים מוסדרים), התשע"ו-2016, לרבות נכס פיננסי כאמור שהוא מלאי עסקי (כהגדרתו בסעיף 85 לפקודה).
• נכס בלתי מוחשי שעיקר ההכנסה הנובעת ממנו היא הכנסה מתמלוגים.
• זכות במקרקעין לרבות זכות במקרקעין שאילו הייתה בישראל הייתה "זכות במקרקעין", אך למעט:

(א) בניין שבחישוב ההכנסות ממכירתו חל סעיף 8א(ג) לפקודה, או קרקע המיועדת לבניית בניין כאמור;

(ב) זכות במקרקעין כאמור לשימוש עצמי לפי כללי חשבונאות מקובלים (גם אם היא בבעלות ישות אחרת בקבוצה כהגדרתה בסעיף 51כד לחוק עידוד השקעות הון);

(ג) "בניין להשכרה" או "בניין לשכירות מוסדית" כהגדרתם בסעיפים 53א(א)(3) ו-53א(א)(3א1)לחוק עידוד השקעות הון).

• מילווה, הלוואה (לרבות השאלה או כל חוב אחר), פיקדון, מזומן או שווי מזומן, אך למעט:
• מזומן/שווי מזומן המשועבד או מופקד בהתאם לחובה הקבועה בהסכם למתן ליווי פיננסי[27] לפי אישור רו"ח החברה;
• הלוואה לחברה מוחזקת[28] המשמשת אותה כאמור לעיל בס"ק (א);
• לגבי חברת מעטים שנדרשת לשמירת הון עצמי לפי דין – מזומן/שווי מזומן שהיא מחזיקה בו לשם עמידה בדרישה זו;
• הלוואה לחברה מוחזקת[29], עד גובה הפסדיה המועברים מוכפל בחלקה של חברת המעטים ב"אמצעי השליטה" (כהגדרתם בסעיף 62א) של החברה המוחזקת;
• נכס אחר להשקעה שקבע שר האוצר באישור ועדת הכספים של הכנסת.

או:[30]

• חלופה שניה – סכום כל ה"רווחים הנצברים" שמקורם בהכנסות שנמנו בסעיפים (1)(א)-(1)(ד) לעיל, שהופקו בשבע שנות המס שקדמו לשנת המס הרלוונטית.

B – הכרית הפטורה:

הכרית הפטורה ממס, שתתקבל כסכום הגבוה מבין אלה:

• 750,000 ₪.[31]
• הסכום הגבוה מבין שני אלה:
• סך ההוצאות[32] המותרות לניכוי בחברת המעטים בשנת המס (למעט הוצאות לרכישת "נכסים מיוחדים" כמתואר לעיל);
• ממוצע ההוצאות[33] השנתיות המותרות לניכוי בחברת המעטים (למעט הוצאות לרכישת "נכסים מיוחדים" כמתואר לעיל), בשנת המס ובשנתיים שקדמו לה.[34]
• עלות[35] נכסי החברה[36] בניכוי עלות "נכסים מיוחדים", הון עצמי (הון מניות או פרמיה כהגדרתה בחוק החברות), ויתרת הלוואה (לרבות השאלה או כל חוב אחר) מצד קשור (כהגדרתו בסעיף 103), ובתוספת עלות חברה מוחזקת[37] – הכל, לתום שנת המס.

"פטור" מתחולת התוספת למס:

על אף האמור לעיל, לא תשולם תוספת למס לשנת מס שהתקיים בה אחד מאלה:

• סכום הפסדי חברת המעטים בשנת המס (לפי סעיפים 28, 29 או 92 לפקודה) עולה על 10% מסכום "הרווחים הנצברים"[38] של חברת המעטים בתום שנת המס הקודמת;
• סכום הדיבידנדים ששולם מס בשל חלוקתם שחברת המעטים חילקה לבעלי מניותיה בשנת המס, עולה על 50% מסכום "הרווחים העודפים"[39] של חברת המעטים בתום שנת המס הקודמת;
• סכום ה"דיבידנדים ששולם מס בשל חלוקתם" (כהגדרתם הספציפית להלן) שחברת המעטים חילקה לבעלי מניותיה בשנת המס, הוא בשיעור של 6% לפחות מסכום "הרווחים הנצברים"[40] של חברת המעטים בתום השנה הקודמת;

לעניין סעיף (3) זה, "דיבידנדים ששולם מס בשל חלוקתם" – אחד מאלה:

• דיבידנד, למעט דיבידנד שלא נכלל בהכנסות מקבל הדיבידנד בשל הוראות סעיף 126(ב) לפקודה (דיבידנד בין-חברתי);
• דיבידנד שלא נכלל בהכנסת מקבל הדיבידנד בשל הוראות סעיף 126(ב) לפקודה, ושלגביו בחרה החברה המחלקת, שבשל חלוקתו ישולם מס בשיעור הגבוה ביותר החל על תשלום דיבידנד לפי סעיפים 125ב (הקובע את שיעור המס על דיבידנד), ו-121ב (הקובע את שיעור המס על הכנסות גבוהות) לפקודה, בהתאם להוראות שקבע שר האוצר לפי פסקה (ג) להלן;
• שר האוצר יקבע בתקנות (באישור ועדת הכספים של הכנסת) הוראות לעניין תשלום המס וגביית המס על דיבידנד כאמור בפסקה זו, וכן יקבע בתקנות הללו הוראות לעניין חישוב ההכנסה החייבת של אדם שקבל דיבידנד כאמור או רווח הון במכירת מניה של חברה שקבלה דיבידנד כאמור.

החוק קובע, כי תקנות כאמור יובאו לאישור ועדת הכספים עד ליום 31.1.2025!

תחולה, והוראות נוספות ביחס לתוספת למס:

• יום תחילת התיקון לחוק הוא 1.2025. אולם הוראות סימן ג' לפרק חמישי בחלק ד' לפקודה (ההוראות המטילות את התוספת למס) יחולו מיום התחילה ואילך על רווחי חברת מעטים, לרבות רווחים שנצברו עד ליום התחילה.
• סכום ששולם או שיש לשלמו כתוספת למס אינו מותר בניכוי בבירור הכנסתה החייבת של חברת המעטים.
• חובת דיווח – חברת מעטים תדווח במסגרת הדו"ח שהיא חייבת להגיש לפי סעיף 131 לפקודה, על סכום התוספת למס שהיא חייבת בו (ותפרט את החישוב), או אם היא אינה חייבת בתוספת למס.
• דין התוספת למס כדין מס חברות לכל דבר ועניין אלא אם נקבע במפורש אחרת (ובלבד שלענין חישוב המס לפי הפקודה לא יראו את התוספת למס כחלק ממס חברות).
• על אף האמור לעיל, הוראות בדבר תשלום מקדמות (לפי סימן א' לפרק שני בחלק י' לפקודה) לא יחולו על התוספת למס. אך שר האוצר, באישור ועדת הכספים של הכנסת, רשאי לקבוע מקדמות על חשבון התוספת למס, וכן רשאי לקבוע כי הוראות סעיפים 180 (פטור או הגדלה של מקדמה) ו-190 (קנס על פיגור בתשלום מקדמה) יחולו בשינויים המחויבים על מקדמות כאמור.
• סכום התוספת למס שלא שולם עד למועד הגשת דו"ח לפי סעיף 132 או עד לתום שנת המס שלאחר שנת המס, לפי המוקדם ("מועד אי התשלום"), יישא הפרשי הצמדה וריבית (כמשמעותם בסעיף 159א(א)) ממועד אי התשלום ועד למועד תשלומו.

הוראות מעבר

הקלה בשנים 2025 עד 2030:

חברת מעטים שערב יום התחילה (1.1.2025) היו לה "רווחים נצברים"[41] שטרם חולקו, והיא חילקה דיבידנדים לבעלי מניותיה (ששולם מס בשל חלוקתם) בשנה משנות המס 2025 עד 2030, בשיעור של 20% לפחות מסכום רווחיה שנותרו מיום התחילה, יחולו לגביה באותה שנת המס ההוראות הבאות:

• סכום "הרווחים העודפים" בשנת המס יופחת בגובה הרווחים שנותרו מרווחי יום התחילה;
• הסייג לגבי אי תחולת הסנקציה בסעיף בהינתן שהחברה חילקה לבעלי מניותיה דיבידנדים ששולם מס בשל חלוקתם בשיעור העולה על 50% מסך הרווחים העודפים שלה בשנת המס הקודמת, ייקרא כך שיופחת מהסכום הנ"ל סכום הרווחים העודפים של חברת המעטים בתום 2024 בניכוי רווחים שחילקה מהרווחים האמורים כדיבידנדים ששולם מס בשל חלוקתם.

יתרה מכך:

חברת מעטים שערב יום התחילה (1.1.2025) היו לה "רווחים נצברים" שטרם חולקו, והיא חילקה דיבידנדים לבעלי מניותיה (ששולם מס בשל חלוקתם) במהלך התקופה הקובעת (1.1.25 עד 30.11.25) בשיעורים כלדהלן, יחולו לגביה ההוראות הקודמות, באופן הבא:

• חולק דיבידנד כאמור, בשיעור שבין 35%-60% – תחול ההוראה בשנת 2026.
• חולק דיבידנד כאמור, בשיעור שבין 60%-75% – תחול ההוראה בשנים 2026 ו-2027.
• חולק דיבידנד כאמור, בשיעור שבין 75%-90% – תחול ההוראה בשנים 2026 עד 2028.
• חולק דיבידנד כאמור, בשיעור שמעל 90% – תחול ההוראה בשנים 2026 עד 2029.

הקלה ייחודית לשנת 2025:

לא תשולם תוספת למס לשנת 2025 אם סכום הדיבידנדים ששולם מס בשל חלוקתם במהלך התקופה הקובעת (1.1.25 עד 30.11.25)  הוא בשיעור של 5% לפחות מסכום הרווחים הנצברים של חב' המעטים בתום השנה הקודמת ובלבד שהמס בשל חלוקת דיבידנדים אלה שולם עד 31.12.25.

החרגה מ"נכס מיוחד":

הלוואה כאמור בסעיף 3(י)(10) או 85א(ו)(1)(א) לפקודה, שניתנה לפני 1.1.25 בערכה ביום זה, לא תיחשב "נכס מיוחד" ובלבד שתקופת הנפקתו של שטר ההון כנגדה לא שונתה לאחר 1.1.25, ושההלוואה לא ניתנה לחברה שרוב שווייה (במישרין או בעקיפין) ב"נכסים מיוחדים מוחזקים" (נכסים מיוחדים למעט ניי"ע שמוחזק במישרין בשיעור של 10% לפחות).

הערות שוליים:

[1] חוק ההתייעלות הכלכלית (תיקוני חקיקה להשגת יעדי התקציב לשנת 2025) (מיסוי רווחים לא מחולקים), התשפ"ה-2024.

[2] חברה ש-80% לפחות מהון מניותיה בשליטת חברות שאינן "חברות מעטים" לפי סעיף 76 לפקודה.

[3] יחד עם "קרוב" (לפי ס' 88 לפקודה – תושב ישראל שהוא בן זוג, אח, אחות, הורה, הורה הורה, צאצא, צאצא של בן זוג, בן זוגו של כל אחד מאלה. צאצא של אח/אחות, ואח/אחות של הורה, חברה בהחזקת האדם או קרובו, אדם המחזיק בחברה כזו, וחברה המוחזקת על ידה ("החזקה"- לפחות 25% במישרין או בעקיפין, לבד או יחד עם אחר, באחד או יותר מאמצעי השליטה), נאמן לגבי יוצר בנאמנות תושבי ישראל או נאמנות הדירה, וכן נאמן לגבי נהנה בנאמנות נהנה תושב חוץ או בנאמנות לפי צוואה), או מי שאינו קרוב אם הם תושבי ישראל ויש ביניהם שתוף פעולה דרך קבע עפ"י הסכם בעניינים מהותיים של החברה, במישרין או בעקיפין.

[4] "אמצעי שליטה" כהגדרתם בסעיף 88.

[5] "הכנסות מיוחדות" – "הכנסות" כמשמעותן בסעיף 89, "שווי המכירה" כמשמעותו בחוק מיסוי מקרקעין, או דיבידנד.

[6] "רווחים מיוחדים" – רווח הון, שבח כמשמעותו בחוק מיסוי מקרקעין, או רווח מדיבידנד.

[7] אדם המועסק עד 4 שעות ביום ייחשב חצי מועסק; אדם המועסק חלק משנת המס – ייחשב לחלק ממועסק כיחס תקופת עבודתו לשנה שלמה; אדם וקרובו (לפי פסקאות (1) ו-(2) להגדרה "קרוב" בסעיף 88) ייחשבו למועסק אחד.

[8] חברה ש-80% לפחות מהון מניותיה בשליטת חברות שאינן "חברות מעטים" לפי סעיף 76 לפקודה.

[9] תשלומים המותרים בניכוי בחישוב הכנסתה החייבת מפעילות עתירת יגיעה אישית של חברת המעטים, ששולמו על ידי חברת המעטים לחברה קשורה (קרי, שיש למשלמת יחסים מיוחדים עמה) ושמתקיים לגביהם אחד מאלה: (1) אחת המטרות העיקריות של הקמת החברה הקשורה או של התשלום היא הימנעות ממס/הפחתת מס בלתי נאותה; (2)החברה המשלמת לא הצהירה שהתשלומים לא נועדו להימנעות ממס/הפחתת מס בלי נאותה; (3) תשלומים ששר האוצר קבע באישור ועדת הכספים של הכנסת

[10] "בעל מניות פעיל" מוגדר כאחד מאלה: (1) יחיד תושב ישראל שמחזיק (במישרין או בעקיפין, לבדו או יחד עם אחר כהגדרתו בס' 88) ב-30% לפחות מסוג כלשהו של אמצעי שליטה בחברת המעטים; (2) בעל מניות בחברת מעטים שהכנסתה (כולה או חלקה) נובעת מיגיעתו האישית (בכלל זה גם מי שמשתתף בניהול החברה, להוציא חבר דירקטוריון בלבד).

[11] "מחזיק מהותי" – יחיד תושב ישראל שמחזיק במישרין או בעקיפין לבדו או "יחד עם אחר" ב-30% לפחות מסוג כלשהו של "אמצעי השליטה" בחברת מעטים; לעניין זה "יחד עם אחר" כהגדרתו בסעיף 88. ("אמצעי שליטה", הם אמצעי שליטה המנויים בפסקאות (1) עד (4) להגדרה "אמצעי שליטה" בסעיף 88).

[12] "מחזיק בעל רווחים" – מחזיק שבכל החברות שהוא "מחזיק מהותי" בהם, יחד, סכום ה"הרווחים הנצברים", כהגדרתם בסעיף 77(א), בסוף שנת המס הקודמת לא עלה על 750 אלף ₪. ("רווחים נצברים" מוגדרים בסעיף 77(א) ככלל ההכנסה החייבת של החברה, בתוספת ההכנסות הפטורות ממס, לרבות שבח, שנצברו מיום התאגדותה ועד לתום שנת המס הפלונית, בניכוי המס החל עליה, ובניכוי דיבידנד שחילקה עד תום שנת המס). הפלונית; ובלבד שסכום הרווחים לא יעלה על סכום הרווחים כהגדרתם בסעיף 302(ב) לחוק החברות, בתוספת רווחים שהוונו.

[13] "בעל שליטה" בעל שליטה כהגדרתו בסעיף 75ב(א)(3) שהוא יחיד תושב ישראל.

[14] לעניין זה, חברה לא פעילה (כמשמעותה בסעיף 342מא לחוק החברות) לא תיחשב כחברה אחרת, ובלבד שאין לה "רווחים נצברים".

[15] "רווחים נצברים" (כהגדרתם בסעיף 77(א) לפקודה): כלל ההכנסה החייבת של החברה, בתוספת ההכנסות הפטורות ממס, לרבות שבח, שנצברו מיום התאגדותה ועד לתום שנת המס הפלונית, ובניכוי המס החל עליה, ובניכוי דיבידנד שחילקה עד תום שנת המס הפלונית; ובלבד שסכום הרווחים לא יעלה על סכום הרווחים כהגדרתם בסעיף 302(ב) לחוק החברות, בתוספת רווחים שהוונו.

[16] יחד עם "קרוב" (לפי ס' 88 לפקודה – תושב ישראל שהוא בן זוג, אח, אחות, הורה, הורה הורה, צאצא, צאצא של בן זוג, בן זוגו של כל אחד מאלה. צאצא של אח/אחות, ואח/אחות של הורה, חברה בהחזקת האדם או קרובו, אדם המחזיק בחברה כזו, וחברה המוחזקת על ידה ("החזקה"- לפחות 25% במישרין או בעקיפין, לבד או יחד עם אחר, באחד או יותר מאמצעי השליטה), נאמן לגבי יוצר בנאמנות תושבי ישראל או נאמנות הדירה, וכן נאמן לגבי נהנה בנאמנות נהנה תושב חוץ או בנאמנות לפי צוואה), או מי שאינו קרוב אם הם תושבי ישראל ויש ביניהם שתוף פעולה דרך קבע עפ"י הסכם בעניינים מהותיים של החברה, במישרין או בעקיפין.

[17] "אמצעי שליטה" כהגדרתם בסעיף 88.

[18] חברה ש-80% לפחות מהון מניותיה בשליטת חברות שאינן "חברות מעטים" לפי סעיף 76 לפקודה.

[19] כלל ההכנסה החייבת של החברה, בתוספת ההכנסות הפטורות ממס, לרבות שבח, שנצברו מיום התאגדותה ועד לתום שנת המס הפלונית, בניכוי המס החל עליה, ובניכוי דיבידנד שחילקה עד תום שנת המס הפלונית; ובלבד שסכום הרווחים לא יעלה על סכום הרווחים כהגדרתם בסעיף 302(ב) לחוק החברות, בתוספת רווחים שהוונו.

[20]סעיף 3(ט1) רואה "משיכה מחברה" (משיכת כספים [הלוואה, השאלה, מזומנים, ניי"ע, פקדונות וכו'] או העמדת נכס לשימוש בעל המניות) כהכנסתו של בעל המניות המהותי בה.

[21] סעיף 62א עוסק ב"חברות שכיר", כפי שהוצג לעיל.

[22] סעיף 64 עוסק ב"חברת בית", שהכנסתה החייבת והפסדיה ייחשבו, בתנאי הסעיף, כהכנסתם החייבת וכהפסדי בעלי המניות בה.

[23] סעיף 64א עוסק ב"חברה משפחתית", שהכנסתה החייבת והפסדיה ייראו, בתנאי הסעיף ולפי בקשת החברה, כהכנסתו או הפסדו של יחיד המחזיק בה.

[24] סכום "הרווחים העודפים" של חברת מעטים שבחרה לחשב את "הרווחים הנצברים הפטורים" בהתאם לחלופה הראשונה יחושב לגבי כל שנת מס (בתום אותה שנה) כהפרש בין סכום "הרווחים הנצברים החייבים" בתום שנת המס הקודמת, ובין הגבוה מהסכומים המתקבלים משתי החלופות (סעיף 81ג(ג)).

[25] "עלות" מוגדרת כ"עלות מלאי עסקי, יתרת המחיר המקורי כהגדרתה בסעיף 88, או יתרת שווי הרכישה כהגדרתה בסעיף 47 לחוק מיסוי מקרקעין בתוספת הפחת, לפי העניין".

[26] לגבי חברת מעטים שנדרשת לשמירת הון עצמי לפי דין – למעט ניי"ע שחברת המעטים מחזיקה בו לשם עמידה בדרישה כאמור.

[27] כהגדרתו בחוק המכר (דירות) (הבטחת השקעות של רוכשי דירות), התשל"ה-1974.

[28] חבר בני אדם שחברת המעטים מחזיקה בו, במישרין או בעקיפין, בשיעור של 10% לפחות מהזכות לרווחים בו, למעט חבר בני אדם שרוב שוויו, במישרין או בעקיפין, מקורו ב"נכסים מיוחדים מוחזקים" ("נכסים מיוחדים", למעט נייר ערך שמוחזק בשיעור של יותר מ-10%).

[29] כאמור בה"ש 30.

[30] ראו ה"ש 26.

[31] אם מדובר ביחיד שהוא בעל שליטה בכמה חברות מעטים, הסכום בגובה 750,000 ₪ יחולק בשווה בשווה בין כל חברות המעטים בשליטתו (שלא הודיעו לפקיד השומה שוויתרו על חלקן בסכום); "שליטה" לעניין זה, כהגדרתה בסעיף 85א לפקודה, לבדו או "יחד עם אחר" כהגדת המונח בסעיף 88 לפקודה.

[32] שר האוצר רשאי, באישור ועדת הכספים של הכנסת, לקבוע בתקנות את דרך חישוב ההוצאות הללו, ואת סוגי ההוצאות שלא ייכללו במסגרת סכום ההוצאות כאמור (סעיף 81ג(ב)).

[33] ראו ה"ש 34 לעיל.

[34] אם הוקמה החברה בשנה שקדמה לשנת המס, יובאו בחשבון, לעניין חישוב הסכום שהוא ממוצע ההוצאות השנתיות של החברה, ההוצאות השנתיות של החברה בשנת המס ובשנה שקדמה לשנת המס.

[35] "עלות" מוגדרת כ"עלות מלאי עסקי, יתרת המחיר המקורי כהגדרתה בסעיף 88, או יתרת שווי הרכישה כהגדרתה בסעיף 47 לחוק מיסוי מקרקעין בתוספת הפחת, לפי העניין".

[36] "נכסי החברה" – מזומן, שווי מזומן, כל רכוש, בין מקרקעין ובין מיטלטלין, וכן כל זכות או טובת הנאה ראויות או מוחזקות, והכל בין שהם בישראל ובין שהם מחוץ לישראל.

[37] חבר בני אדם שחברת המעטים מחזיקה בו, במישרין או בעקיפין, בשיעור של 10% לפחות מהזכות לרווחים בו, למעט חבר בני אדם שרוב שוויו, במישרין או בעקיפין, מקורו ב"נכסים מיוחדים מוחזקים" ("נכסים מיוחדים", למעט נייר ערך שמוחזק בשיעור של יותר מ-10%).

[38] ראו הגדרה לעיל.

[39] "הרווחים העודפים" לשנת מס פלונית, הם סך "הרווחים הנצברים החייבים" לתום שנת המס הקודמת (A) בניכוי הכרית הפטורה (B). ראו פירוט לעיל.

[40] ראו הגדרה לעיל.

[41] ראו הגדרה לעיל.