בית המשפט העליון הפך את החלטות המחוזי בעניין לשם ובירן - השכרות עשרות דירות ייחשבו עסק!

בפסק דין שניתן ביום 2.1.2018 בבית המשפט העליון, מפי כב' הש' מינץ, ובהסכמת כב' הש' פוגלמן וברק-ארז, נהפכו החלטות הערכאות דלמטה בע"מ 1001/09 בעניין לשם (כב' הש' אטדגי, מיום 22.7.15) ובע"מ 30384-01-15 בעניין בירן (כב' הש' דורות).

בכך, קבל בית המשפט העליון את עמדת רשות המסים שערערה על פסקי הדין הללו.

לקריאת פסק הדין

בתי המשפט המחוזיים קבעו כי את הכנסות הנישומים באותן פרשות יש לסווג כהכנסות מדמי שכירות (הכנסה פסיבית לפי סעיף 2(6) לפקודת מס הכנסה ששיעור המס בגינה מוטב בגובה 10% בלבד), וזאת על אף שהושכרו למעלה מ-20 נכסי מקרקעין.

שלטונות המס טענו לעומת זאת כי מדובר בהכנסה עסקית (לפי סעיף 2(1) לפקודה) ששיעור המס בגינה הנו שיעור מס שולי (שעשוי להגיע ל-50%).

בית המשפט העליון ניתח ארוכות בתחילת פסק הדין את הרקע העובדתי בכל אחת מן הפרשות ואת הניתוח שנערך בערכאה דלמטה.

במסגרת דיונו, הציג בית המשפט העליון את מסלולי מיסוי ההכנסה משכר דירה (מסלול רגיל, מסלול פטור, ומסלול 10%). לאחר מכן ערך דיון בשאלת סיווג ההכנסה לצורכי מס:  הכנסת הון או הכנסת פירות כשלב ראשון, והכנסה עסקית או הכנסה פסיבית כשלב שני.

במסגרת זו הציג בית המשפט העליון את "מבחני העסק" שהשתרשו בפסיקה, שתפקידם להבחין בין הכנסה עסקית ובין הכנסה פסיבית (טיב הכנס; משך תקופת ההחזקה; תדירות העסקאות או הפעולות; היקפן הכספי של העסקאות; אופן המימון; בקיאות ומומחיות; מנגנון או פעילות קבועה, נמשכת ושיטתית; פיתוח, טיפוח, השבחה, יזמות ושיווק; אופן הטיפול החשבונאי; מטרות התאגיד על פי האמור במסמכי היסוד; ייעוד כספי התמורה; ולבסוף – מבחן הנסיבות המיוחדות האופפות את העסקה, "מבחן העל" או "מבחן הגג".

יישום המבחנים הוא לב המחלוקת בערעור שנדון. אך ראשית נדונה שאלת משקלה של כוונתו הסובייקטיבית של הנישום. בית המשפט העליון פסק כי ככלל "בחינת אופייה ומהותה של הכנסה כלשהי וסיווגה כהכנסה עסקית-אקטיבית או פאסיבית, תיעשה בעיקרה במשקפיים אובייקטיביות". אחרת – נמצאנו פוערים פתח למניפולציות מצד נישומים המבקשים להימנע ממס. עם זאת, קבע ביהמ"ש העליון, אין להתעלם לחלוטין מכוונתו הסובייקטיבית של הנישום, וזו יכולה לתמוך במסקנה בדבר סיווגה של ההכנסה (למשל כעין "שובר שוויון" במקרים גבוליים, או מקום שקיימים קשיים מעשיים-ממשיים בבחינת הפעילות בעין אובייקטיבית).

מעניין, כי אחת הדוגמאות לשימוש בכוונתו הסובייקטיבית של הנישום שבה נוקט בית המשפט העליון היא שאלת תושבותו הפיסקלית של היחיד:

"הפסיקה קבעה לעניין זה כי בחינת התושבות תיעשה בשים לב לנסיבות האובייקטיביות (לאיזו מדינה משתייכות על פניו מירב הזיקות של הנישום) והסובייקטיביות (כוונתו של הנישום והיכן הוא רואה, מבחינה סובייקטיבית, את מרכז חייו) כאחד. זאת, משום שהגדרת תושבות אוצרת בחובה רכיבים רגשיים ואישיים של הנישום. ואף על פי כן, גם לעניין הגדרת התושבות לצרכים פיסקאליים נקבע כי אמנם ישנה חשיבות מסויימת לתחושותיו הסובייקטיביות של הנישום, אך עיקר הבחינה תיעשה באמות מידה אובייקטיביות. מכל האמור ועל דרך קל וחומר, מובן כי בענייננו אין מקום ליתן משקל משמעותי, בוודאי שלא מעמד של בכורה, לכוונתם הסובייקטיבת של המשיבים".

בית המשפט שב לדיון העיקרי אשר בלב פסק דינו: "מהו מקומם של מבחני העזר הכמותיים שעה שמדובר בהשכרה של למעלה מ-20 נכסים המוגדרים כדירות מגורים. האם, כעמדת המערער, קיימת נקודה על הרצף הכמותי אשר החל ממנה ואילך "הכמות הופכת לאיכות". או שמא, כל עוד המנגנון הארגוני והיגיעה האישית של הנישום או שלוחיו הסתכמו אך בפעולות בסיסיות ומינימליות שנדרשות ממילא מכל משכיר של דירה, ואף לא בוצעו פעולות יזמיות מובהקות בנכסים, לא ניתן לראות בפעילות ההשכרה ככזאת העולה כדי עסק, ואין נפקא מינה באשר למספרם של הנכסים המושכרים או היקף ההכנסות בגינם".

בית המשפט העליון מכיר בכך כי ההגדרה "עסק" היא גמישה ומעוררת קשיים בישומה, ומשכך פותחו "מבחני העסק". בית המשפט גם ציין את גישתו של פרופ' אדרעי שמבקשת לאתר מבחן מהותי, אחיד ומקיף (מבחן גורמי הייצור), תחת נקיטה במבחני עזר נקודתיים (אדרעי, דיני מסים בישראל, עמ' 81-89). בית המשפט גם הזכיר את עמדתו של ד"ר אלתר המנוח שאף היא ביקשה לאתר מבחן אחיד ומקיף (מבחן היגיעה האישית). אלא שלגישתו, מבחני העזר נועדו בדיוק על מנת לשקף את מבחן ההון האנושי ולאתר אם הנישום אכן השקיע יגיעה אישית. לכן, דוחה בית המשפט העליון את הקריאה להחליף את מבחני העזר שנקבעו בפסיקה במבחן המקיף אשר הוצע על ידי המלומדים.

בית המשפט מציין, כי הכנסת דמי שכירות מדירות, בהבדל מהכנסות פסיביות אחרות כדוגמת דיבידנדים או ריבית, דורשת פעילות אקטיבית והתעסקות ממשית. אפילו אם מדובר בפעילות שמסתכמת בפעולות בסיסיות בלבד ברמת הנכס הבודד, הרי ככל שגדלה כמות הנכסים המושכרים היא עוברת לרמה מערכתית, ודורשת השקעת יגיעה אישית (אחרת קיים סיכון לפגיעה בזרם תזרימי המזומנים הצפוי להתקבל מהשכרת הנכסים). אמנם יש לאפשר לנישום לסתור חזקה זו, אך החל מרף כמותי מסויים, הנטל יהיה כבד למדי לחרוג מהכלל.

היכן עובר הגבול? אימתי כמות הדירות המושכרות עוברת את הרף שבעטיו הפעילות תוגדר כעסקית? מטיעוני הצדדים נמתח ציר בין שני קטבים: עניין יהל מצד אחד שבו דובר על השכרת 110 נכסים (הקצה העסקי), לעומת עניין מרדכי בו סיווג בית המשפט המחוזי הכנסה מהשכרת שלוש דירות כהכנסה פסיבית (הקצה הפסיבי).

המשיבים טענו כאן, כי השכרת 20-30 דירות קרובה יותר לקצה הפסיבי, כנסיבות עניין מרדכי. אך בית המשפט סרב לראות בנסיבות עניין יהל כמהוות עוגן או רף כמותי תחתון שרק מעליו הגענו לרמה המערכתית המצדיקה סיווג כהכנסה עסקית. בית המשפט העליון קבע, כי ברמה המהותית, השכרה של 20-30 דירות דומה יותר להשכרה של 110 דירות מאשר להשכרה של דירות בודדות:

"קשה לדמיין השכרה של 20-30 דירות והפקת הכנסה שוטפת מהשכרתן במשך שנים, מבלי שיתקיים מנגנון והיערכות ברמה המערכתית המשלבת מרכיב משמעותי של הון אנושי ויגיעה אישית".

בית המשפט עבר לבחון את נסיבותיו הספציפיות של כל מקרה לאור הניתוח העקרוני שערך. מסקנתו היא כי שימת דגש על המבחן הכמותי אכן מייצרת מסקנה כי נוהל  מנגנון עסקי, ואף מבחני העזר האחרים מצביעים על פעילות עסקית.

בשולי דיונו דחה בית המשפט העליון אף הטענה בדבר "הכנסה מעורבת", ואת הטענה בדבר השתק שיפוטי שיש להחיל על פקיד השומה.

במסגרת זו, בית המשפט העליון מצא לנכון לקבוע כי רשות המסים כרשות מינהלית חבה בחובת הגינות, לצד חובה להפעיל שיקול דעת באופן מתמיד, תוך בחינת החלטותיה ועמדותיה מחדש מעת לעת ולוודא כי הן אכן ראויות. משכך, קובע בית המשפט העליון, "ודאי שרשות מינהלית אף רשאית לשנות מדיניות שאימצה בעבר. קבלת טענת ההשתק השיפוטי במקרים מעין אלה, בהם רשות המסים משנה עמדתה בנוגע לאופן שבו יש לסווג הכנסות מסוימות, משמעותה המעשית הינה ביטול שיקול הדעת המינהלי וריקונו מכל תוכן ממשי". עם זאת, מדגיש בית המשפט "חובתה של רשות המסים להפעיל שיקול דעת ולבחון החלטותיה באופן מתמיד, אין משמעה כי מסור לה שיקול דעת בלתי מוגבל או כי ניתן להפעילו בשרירותיות".

סוגיה נוספת שעלתה בשולי הדברים הנה הטענה בדבר דיווח רב שנים מצד הנישום (בירן) באופן המסווג את ההכנסות כהכנסות שכירות לפי סעיף 2(6) בלא שנשמעה כל התנגדות מצד פקיד השומה. קובע בית המשפט העליון:

"אכן, במסגרת השומות שהוצאו לבירן עד לשנת המס 2004 סווגו הכנסותיו מדמי שכירות כהכנסות פאסיביות. אלא ששומות אלו הוצאו בהתבסס על דיווח עצמי של בירן והצהרותיו כפי שהוגשו מבלי שנעשתה כל בדיקה לגופן של השומות. כידוע, נוכח אילוצי משאבים וכוח אדם, רשות המסים אינה בודקת וחוקרת כל שומה ושומה שמוגשת אליה. במקום זאת, הרשות ממקדת את מאמציה בתיקי מס אשר חקירתם צפויה למקסם את תוחלת תשואת המס שייגבה. בהתאם, עד שנת 2003 עת חוקק תיקון 132 לפקודה, סיווגם של דמי השכירות כהכנסה פאסיבית או עסקית לא גרר השפעה משמעותית על חבות המס של בירן. זאת, משום שסכומם ממילא עלה בעשרות מונים על תקרת ההטבה הכספית שנקבעה כתנאי לתחולתו של סעיף 122 לפקודה. משעה ששונה סעיף זה ובוטלה תקרת ההטבה, סביר כי השתנו הקריטריונים על פיהם פקידי השומה חוקרים לגופם דיווחים על הכנסות מדמי שכירות. או אז, נדרשה רשות המסים בפעם הראשונה לבחון את דיווחיו של בירן לעומקם. לפיכך, וכפי שכבר נקבע זה לא מכבר בפסיקת בית משפט זה, שעה שלא התקיים הליך שומה לבירן והשומות שהוצאו לו הן בגדר שומות עצמיות, אין בקבלתן משום קביעה פוזיטיבית המאשרת את תוכן הדיווח".

לסיכום, בית המשפט העליון (בפסק דינו של כב' הש' מינץ ובהסכמת כב' הש' ברק-ארז ופוגלמן) קבל את ערעורי רשות המסים, וקבע כי בשתי הפרשות, הכנסת דמי השכירות מהווה הכנסה עסקית ולא הכנסה פסיבית.