כשמוכרים מקרקעין יש להתחשב במרכיב הפחת שניתן היה לדרוש בגינו בשוטף. בית המשפט העליון קובע, בפסיקה חדשה, באילו מקרים ינוכה הפחת שניתן היה לדרוש משווי הרכישה ובאילו מקרים לא
מהו "פחת"?
המונח "פחת" מתאר את הירידה בשווי הנכס כפונקציה של חלוף הזמן. ההנחה היא כי הנכס מתבלה או נשחק, ולכן עם חלוף הזמן ערכו יורד. ישנם נכסים שאינם מתבלים, כמו קרקע. אך המבנה הבנוי עליה נשחק ומתבלה עם השנים.
רואי החשבון, האמונים על תיאור נכון של הנכסים במאזן החברה, משתמשים בפחת, כדי להציג את שוויו הנוכחי של הנכס. שוויו המאזני של הנכס, מורכב מעלותו בניכוי הפחת שנצבר עליו עם השנים.
חוקי המס, מאפשרים להכיר בפחת השנתי של הנכס, כהוצאה רעיונית שתיזקף באותה שנה כנגד ההכנסות מהנכס.[1]
תקנות הפחת קובעות שיעורי פחת שונים לנכסים שונים. כך, למשל, מבנים יופחתו בשיעור של בין 1.5% לשנה ל-4% בשנה (תלוי ברמת האיתנות של המבנה).
אם דירת מגורים, למשל, זכאית לפחת בשיעור של 4% בשנה, המשמעות היא כי שלטונות המס רואים את הדירה כנשחקת על פני 25 שנים.
בכל שנה, תוכר אפוא הוצאה רעיונית בגין פחת בגובה 4% מעלותה של הדירה.
שימו לב: לשם כך יש לבודד את עלות הדירה, ללא עלות הקרקע. בד"כ עלות הדירה מחושבת כשליש משווי השוק של הדירה שכולל כמובן גם את מרכיב הקרקע.
אם הדירה מייצרת הכנסות (דמי שכירות), ניתן לנכות כנגד ההכנסות הללו את הוצאות הפחת, והמס יוטל אך ורק על ההכנסה החייבת מהדירה.
שימו לב: אם נבחר מסלול של תשלום מס בשיעור 10% מהכנסות שכר הדירה, הוצאות הפחת – כמו הוצאות אחרות – אינן מותרות. ניכוי הוצאות הפחת אפשרי אפוא רק מקום ששיעור המס המוטל על ההכנסות מהדירה הוא שיעור המס השולי (ובמסלול הפטור ממס – רק באופן יחסי בהתאם לחלק החייב במס, ככל ששכר הדירה גבוה מהתקרה).
השלכות הפחת על מס השבח במכירת המקרקעין
כפי שאמרנו, הכרה בהוצאות הפחת, הנה למעשה הכרה בעלות הנכס. אמנם עלות זו נפרשת – באמצעות מנגנון הפחת והשיעורים שנקבעו בתקנות – על פני כמה שנים, אך בסופו של יום, נישום שהכיר בהוצאות פחת, למעשה ניכה את עלותו של הנכס.
נשאלת אפוא השאלה, מה הדין בעת מכירת הנכס? רווח ההון (או השבח) במכירת הנכס, מחושב ככלל כשווי המכירה בניכוי שווי הרכישה של הנכס. המס מוטל על רווח ההון או על השבח.
אך אם בעל הנכס נהנה כבר מניכוי עלות הנכס באופן של הכרה בהוצאת הפחת במשך השנים, האם בעת מכירת הנכס תופחת, בשנית, עלות הנכס (שווי הרכישה) משווי המכירה? אם נאפשר זאת, ייווצר ניכוי כפול של עלות הנכס.
חוק מיסוי מקרקעין מתמודד עם הבעיה. על מנת למנוע מצב של ניכוי כפול של עלות הנכס/פחת, קובע סעיף 47 לחוק, כי "הסכומים הניתנים לניכוי לגבי מקרקעין לפי סעיף 21 לפקודת מס הכנסה […]" יופחתו משווי הרכישה (ראו ההגדרה "יתרת שווי הרכישה" בסעיף 47). הפחתה זו, תגדיל כמובן את השבח, ולכן גם את מס השבח.
שימו לב, כי החוק נקט במילים "הניתנים לניכוי" ולא "שנוכו". כלומר, לכאורה, הוא מנטרל לא רק את הוצאות הפחת שנוכו בפועל ומהם נהנה הנישום בעבר. הוא גם מנטרל את הוצאות הפחת שהיה יכול היה לנכות ומסיבה כזו או אחרת לא ניכה.
הגישה הפורמליסטית שנהגה בעבר בפסיקת בתי המשפט היא כי את הפחת יש לנכות משווי הרכישה גם אם לא נוכה בפועל, כל עוד היה ניתן לנכותו. גישה זו פגעה בקוהרנטיות הכלכלית בשאלת הפחת, שכן אדם שלא ניכה פחת שוטף בפועל, לא נהנה מההוצאה מעולם. התוצאה פוגעת בעקרון מס האמת.
זו הייתה גם עמדת רשות המסים כפי שפורסמה בהוראת ביצוע מיסוי מקרקעין 5/2007. נישום שבחר במסלול המיסוי הרגיל יפחית את הפחת משווי הרכישה, לכאורה גם אם לא ניכה בפועל. זאת, מאחר שיכול היה לנכות הפחת מההכנסה השוטפת מכח הוראות הפקודה.
לעומתו, נישום שבחר במסלול מס מופחת, הרי נוכח הוראת סעיף 122(ג) "לענין חישוב מס השבח החל במכירת הדירה, יווסף לשווי המכירה הסכום המירבי של הפחת או ההפחתה שניתן היה לנכותו לפי כל דין, אילולא סעיף קטן זה, לתקופה שבה שילם היחיד מס כאמור בסעיף קטן (א)". זאת, על אף שנשללה ממנו הזכות לנכות פחת באופן שוטף. הטעם לכך, לדידן של רשויות המס, הוא כי "שיעור המס המיוחד […] מגלם בתוכו הכרה של ההוצאות השוטפות ובתוכם הפחת. מסיבה זו מתווסף הפחת לשווי המכירה".
לעמדת רשות המסים, גם נישום שבחר במסלול הפטור המלא יש להחיל את אותו דין – הוספת הסכום המירבי של הפחת לשווי המכירה, או הפחתתו משווי הרכישה – על אף שהדבר לא נקבע מפורשת בחוק.
בפסיקה מאוחרת יותר, בעניין לילי שמשון (ו"ע 1005/09) ובעניין ברמן (ו"ע 18232/05) קבעו ועדות הערר, כי על המנהל לשאוף לשומת אמת ולא להתעכב על פרשנות דווקנית מצמצמת, שלפיה יש לנכות את "הסכומים הניתנים לניכוי", אלא יש לבחון האם בפועל הנישום נהנה בעבר מניכוי פחת, אם לאו, ובהתאם לחשב את השבח.
פסק דינו של בית המשפט העליון בעניין PIV מיום 2.12.19
פסק הדין בעניין ע"א 5883/18 מנהל מיסוי מקרקעין חדרה נ' PIV BV (שניתן ביום 2.12.19) עסק במקרה שבו חברה זרה רכשה בשנת 1997 דירת מגורים בקיסריה, והשכירה אותה. החברה לא דיווחה מעולם על הכנסותיה משכירות הדירה (ומטבע הדברים גם לא ניכתה הוצאות פחת בשיעור 4% כפי שיכולה הייתה לדרוש).
בשנת 2015, מכרה החברה את הדירה, ושווי המכירה הועמד על 1,050,000 ₪. מנהל מיסוי מקרקעין דרש להפחית משווי הרכישה את סך הפחת שיכולה הייתה החברה לקזז כנגד הכנסותיה (וכאמור לא עשתה כן, כי היא לא דיווחה על ההכנסות הללו) בגובה של 203,178 ₪.
משמעות הדברים, כמובן, היא הגדלת השבח המתקבל מהפחתת שווי הרכישה משווי המכירה, ובהתאם גידול במס השבח שיש לשלם.
וע' הערר לא קבלה את עמדת שלטונות המס וקבעה כי לא היה מקום להפחית משווי הרכישה את הפחת שהייתה זכאית החברה לנכות, משום שבפועל לא נוכה פחת זה (ואין זה משנה אם החברה דיווחה על הכנסות השכירות השוטפות אם לאו). תכלית חישוב מס השבח, קבעה הועדה, איננה עונשית ואף לא הרתעתית. התכלית היא להטיל מס אמת. מחדלו של המוכר לדווח ולשלם מס על הכנסותיו אינו משנה את היקף השבח שנצבר לו.
בית המשפט העליון קבל את העיקרון שקבעה וע' הערר, אך מצא לנכון לסייגו, וחילק בין שני מצבים:
- המוכר דיווח כדין על הכנסות שכר הדירה מהנכס שעתה הוא מבקש למכור ונמנע מלנכות את הפחת בד"כ מאי ידיעה או טעות – בית המשפט העליון קובע, כי אמנם יש אחיזה בלשון החוק לעמדת רשות המסים לפיה יש להפחית משווי הרכישה גם את סכומי הפחת שניתן היה לקזז ולא רק אלה שקוזזו בפועל. אך היא אינה חד משמעית. לא בלתי אפשרי לפרש את התיבה "ניתנים לניכוי" באופן "שעשוי להתפרש גם כמצביע על זכאות בפועל של המוכר, בהווה ובעתיד". זו פרשנות אפשרית, גם אם הפרשנות שמציעה רשות המסים אחוזה יותר בלשון החוק. יש לבחור את הלשון שתגשים את מטרת החוק ואת תכליתו, ובלבד שתהא לה אחיזה לשונית כלשהי. תכלית זו מובילה למסקנה כי אין לנכות משווי הרכישה פחת אשר לא נוכה בפועל (כפי שנקבע בעניין לילי שמשון ובעניין ברמן). תכלית ניכוי הפחת בעת חישוב מס השבח היא מניעת הכרה בהטבה כפולה בגין אותה הוצאה. כל עוד שכנע הנישום כי הפחת לא נוכה בפועל, אין חשש כי יזכה בהטבה כפולה. נהפוך הוא: אם תתקבל עמדת רשות המסים יחויב הנישום במס העולה על הרווח שצמח לו ממכירת המקרקעין.
- שונים הם פני הדברים כאשר המוכר לא דיווח כדין על הכנסותיו וכתוצאה מכך גם לא קיזז את הפחת שיכול היה לקזז לו היה מוסר דיווח אמת – זה המצב העובדתי שהונח לפתחו של בית המשפט. במצב בו הנישום העלים את הכנסתו הפירותית מהמקרקעין, הרי אם יבוא בסופו של יום מס הכנסה להתחשבן עם הנישום בגין הכנסות דמי השכירות, ככל שהעלמת המס תתברר, ינוכה הפחת שהנישום רשאי היה לקזז (כך הצהירה רשות המסים בפני בית המשפט). אם כך, כעת, בעת המכירה, יש להתחשב בפחת זה ולנכות אותו משווי הרכישה, אחרת יימצא הנישום נהנה מכפל הטבה.
במקרה הספציפי שנדון בפני בית המשפט העליון, ערעורה של רשות המסים התקבל, מאחר שהחברה, כאמור, לא דווחה כדין על הכנסותיה משכר הדירה.
[1] סעיף 21 לפקודה קובע כי ניתן להתיר בניכוי פחת של בניין, מכונות, מוצבה, רהיטים או נכסים אחרים שבבעלותו של הנישום ומשמשים לצורכי ייצור הכנסתו. סעיף זה עוסק בהתרת הוצאות כנגד ההכנסה השוטפת מהנכס, הממוסה לפי פקודת מס הכנסה. הוא מאפשר, אפוא, לנישום ליהנות מהוצאה רעיונית בשל פחת בגין הנכס כנגד ההכנסה השוטפת ממנו.