רילוקיישן: כיצד החלטת המיסוי החדשה (מס' 2519/17) משפיעה עליך? החלטת המיסוי וכמה הערות ביקורתיות

בנובמבר 2017, פרסמה רשות המסים החלטת מיסוי בהסכם שמספרה 2519-17 בעניין עובדי רילוקיישן (Relocation).

נזכיר, כי החלטות מיסוי הנן החלטות המתקבלות לאחר פנייה יזומה של הנישום (במקרה זה החברה השולחת עובדים לרילוקיישן), ובה מתבקשת רשות המסים לאשר מראש הסדר מס מסוים – במקרה זה, הסדר המתייחס למועד ניתוק תושבותם הישראלית של העובדים הנשלחים על ידי החברה לחו"ל.

נציין מיד, כי העולה למקרא ההחלטה, שהדיון בניתוק תושבות העובדים נעשה אך ורק בהקשר של חובת ניכוי מס במקור מצד החברה הישראלית (בהמשך נציין את הסעיף הספציפי שבו הדברים נאמרו). נדמה, כי לא הייתה כאן כוונה לערוך דיון כללי בשאלת ניתוק תושבות היחיד.

יתרה מכך: החלטת המיסוי איננה נורמה מחייבת. מדובר בהסכם שנערך בין רשות המסים לחברה הספציפית שיזמה את המהלך, וככזה הוא מחייב את הצדדים לו בלבד (החברה והעובדים שבחרו להיכלל בהחלטה והעניקו לחברה יפוי כח).

נציין, כי על פי סעיף 4.10 להחלטה, נדרשת החברה להצטייד ביפוי כח מטעם כל עובד ועובד (גם עובדים שכבר עזבו לחו"ל לפני קבלת החלטת המיסוי וביקשו להצטרף; ראו סעיף 4.12 להחלטה) ובו הוא מסכים כי החברה תחתום בשמו על החלטת המיסוי, ובכך הוא מקבל את תנאי החלטת המיסוי.

עוד מובן מקריאת ההחלטה, כי מבחינת רשות המסים, עובדי החברה אינם מחויבים להיכלל בהחלטה, והם רשאים להחליט שיחול עליהם דין המסים הכללי ולא ההוראות הספציפיות הייחודיות להחלטת המיסוי.

לאמור: החלטת המיסוי הנה ספציפית והוראותיה חלות אך ורק על החברה המבקשת, ועל עובדיה שביקשו להצטרף באמצעות מתן יפוי כח לחברה לחתום עליה בשמם. אין מדובר בהוראות החלות על יתר אוכלוסיית העובדים, או מבצעי הרילוקיישן.

על אף כל האמור, יש להחלטה (ולעובדה כי רשות המסים בחרה לפרסמה; לא כל החלטות המיסוי מתפרסמות) משמעות בהבנת האופן שבו רשות המסים תופסת את הנורמות המחייבות (החוק, התקנות והפסיקה). לפיכך, כדאי לשים ליבנו אליה, גם אם ניתן להעמיד לביקורת משפטית את האמור בה.

חלקו הראשון של המאמר מציג את החלטת המיסוי (הנסיבות, ההגדרות, וההסדר). חלקו השני מוקדש לכמה הערות ביקורתיות.

יודגש, כי אין לראות באמור במאמר זה ייעוץ משפטי מכל סוג. לקבל ייעוץ משפטי ספציפי ניתן לפנות למשרדנו.

הנסיבות:

על פי המתואר בהחלטת המיסוי, החברה ביקשה מרשות המסים אישור מראש (פרה-רולינג) ביחס לקביעת מועד ניתוק התושבות הישראלית של העובדים שהיא שולחת לרילוקיישן, וזאת בנסיבות שיתוארו מיד.

רק לפני כן נדגיש, כי ברמה העקרונית, חשיבות קביעת מועד הניתוק הנה כפולה:

מצד העובדים – יש במועד זה כדי לקבוע מאימתי הם חדלים להיחשב תושבי ישראל ולכן אינם חייבים במס בגין הכנסותיהם שהפיקו מחוץ לישראל, ואינם חייבים בדיווח.

מצד החברה – ניתוק התושבות הישראלית עשויה לפטור אותה מחבויות ניכוי מס במקור. כאמור, נדמה, כי לשון החלטת המיסוי מכוונת לכך כי כל הוראותיה רלוונטיות אך ורק לדיון סביב חובת הניכוי במקור מצד החברה. חובת הניכוי במקור היא חובה מקבילה ונפרדת מחובתו של העובד (כתושב ישראל) לשלם מס ולדווח בישראל. לכן ניתן לטעון, כי במישור חובות המס של העובד (ובנפרד ממישור חובת הניכוי במקור של החברה), אין תחולה להוראות ההחלטה.

אלה הנסיבות והעובדות עליהן התבססה החלטת המיסוי:

• החברה, תושבת ישראל, שולחת עובדים לעבוד במדינות אמנה בלבד (הן מדינות שישראל כרתה עמן אמנה למניעת כפל מס).
• העובדים נשלחים לעבוד בחברות קשורות בחו"ל (חברות בנות, חברה אם, חברות אחיות).
• העובדים יוצאים לחו"ל בלוויית בני משפחותיהם.
• תקופת העבודה בחו"ל הנה בת שלוש שנים לפחות, בפועל.
• העובדים מבקרים בישראל בעת תקופת הרילוקיישן לביקורים קצרים בלבד.
• החברה מסייעת להם לאתר דיור קבוע במדינת היעד.
• העובדים מדווחים על הכנסותיהם לשלטונות המס במדינת היעד.

החלטת המיסוי מדגישה, כי היא מתייחסת אך ורק לתושבות לצורכי אמנה, להבדיל מתושבות לצורכי הדין הפנימי בישראל. משמעות הדבר היא, כי גם אם על פי החלטת המיסוי העובד נחשב תושב חוץ, הרי זאת אך ורק לצורכי חלוקת המס בין ישראל (כמדינת תושבותו הקודמת של העובד) ובין מדינת היעד (מדינת תושבותו החדשה), על בסיס האמנה.

לעומת זאת, לצורכי הטבות המס שמעניק הדין הישראלי לתושבים חוזרים (יחידים ששבו לישראל לאחר תקופה בת שש שנים לפחות בה הם נחשבו תושבי חוץ), או לתושבים חוזרים ותיקים (יחידים ששבו לישראל לאחר תקופה בת עשר שנים לפחות בה הם נחשבו תושבי חוץ), קביעה זו אינה רלוונטית ויחול הדין הפנימי הרגיל.

לפיכך בהחלט ייתכן, על פי קביעה זו, שלכשיבקשו עובדי החברה בעת שיבתם ארצה לקבל ההטבות המגיעות לתושבים חוזרים, תטען רשות המסים כי מועד ניתוק תושבותם הישראלית הנו מאוחר מזה שהסכימה לו בהחלטת המיסוי, ובכך תמנענה מהם ההטבות.

לדעתנו, מדובר בעמדה בעייתית, ובהחלט ייתכן כי היא לא תעמוד במבחן שיפוטי.

מכל מקום, בהמשך לבקשת החברה, ועל בסיס הנסיבות שתוארו, רשות המסים קבעה הסדר, ספציפי ומפורט להחלטת המיסוי, שלהלן עיקריו.

ההגדרות:

1. לשם ההסדר, נקבעו בהחלטה חמש הגדרות שנביאן מייד. מדובר בהגדרות הנכונות להחלטה הספציפית בלבד, ואינן בהכרח ההגדרות המקובלות בדין (בפקודת מס הכנסה, בדין האמנה או על פי הפסיקה).

אלה הן ההגדרות:

• "בית קבע" – בית מגורים שאינו ארעי (בית מלון, דירת נופש וכו') הזמין לעובד, הן משפטית (בעלות, שכירות) והן מעשית, ומותאם לצרכיו ולצרכי משפחתו.
• "יום המעבר" – יום המעבר בפועל של האדם[1] לחו"ל.
• "יום החזרה" – יום החזרה בפועל לישראל או של העובד או של בן הזוג או של ילדיו הקטינים (מתחת לגיל 18) לפי המוקדם. אך זאת, רק לאחר שהשלים העובד עצמו תקופת מגורים של שלוש שנים (36 חודשים) לפחות במדינת האמנה; ואילו משפחתו – לפחות 30 חודשים (חזרת ילדים לצורך שירות צבאי/לימודים גבוהים או לימודי תיכון לא תיחשב). אם העובד או משפחתו לא עמדו בתקופה מינימלית זו, היום שבו חזרו לישראל לא ייחשב "יום החזרה" (זאת מהטעם, כי ממילא לא ייחשבו כמי שניתקו את התושבות הישראלית שלהם; ראו הגדרת "יום הניתוק" בהמשך). במקרים מיוחדים ניתן לפנות ליחידה למיסוי בינלאומי ברשות המסים לקבלת אישור פרטני.
• "יום הניתוק" – ההחלטה מונה שלושה תרחישים:
  • תרחיש ראשון – לעובד "בית קבע" במדינת האמנה אך אין לו "בית קבע" בישראל וגם העובד גר במדינת האמנה לפחות שלוש שנים (36 חודשים) מ"יום המעבר" וגם משפחתו גרה שם לפחות 30 חודשים מ"יום המעבר", "יום הניתוק" יהיה המאוחר מבין אלה:
    • "יום המעבר" של העובד לחו"ל;
    • "יום המעבר" של מי מבני המשפחה (אא"כ התעכב ילדו הקטין בישראל מפאת שירות צבאי / לימודים גבוהים או תיכוניים);
    • היום בו נחשב העובד תושב במדינת האמנה על פי אישור תושבות שקבל מרשות המס שם, ובכפוף להגשת דו"חות מס אישיים שם (ככל שקיימת חובה להגיש דו"ח במדינה זו).
    • תום שישה חודשים מהיום בו החל העובד להתגורר בבית מגורים במדינת האמנה.

שימו לב לתוצאה ההכרחית שמתקבלת בעטיו של תנאי זה: יום הניתוק לעולם לא יהיה יום העלייה למטוס. לכל הפחות במשך חצי שנה מיום עזיבתו את ישראל, ייחשב העובד תושב ישראל. זאת, אפילו ישיג אישור תושבות לפיו הוא תושב מדינת היעד מהיום הראשון שבו הגיע אליה, ויתגורר בבית הקבע במדינת היעד מיידית.

• תרחיש שני – לעובד "בית קבע" הן בישראל והן במדינת האמנה[2] וגם העובד גר במדינת האמנה לפחות שלוש שנים (36 חודשים) מ"יום המעבר" וגם משפחתו גרה שם לפחות 30 חודשים מ"יום המעבר", "יום הניתוק" יהיה המאוחר מבין אלה:
  • תום שנים-עשר חודשים מ"יום המעבר" של העובד לחו"ל;
  • תום שנים-עשר חודשים מ"יום המעבר" של מי מבני המשפחה (אא"כ התעכב ילדו הקטין בישראל מפאת שירות צבאי / לימודים גבוהים או תיכוניים);
  • תום שנים-עשר חודשים[3] מהיום בו החל העובד להתגורר בבית מגורים במדינת האמנה.
  • היום בו נחשב העובד תושב במדינת האמנה על פי אישור תושבות שקבל מרשות המס שם, ובלבד שגם לגבי "יום הניתוק" שיתקבל על פי הגדרה זו, יש בידו אישור שהוא תושב מדינת האמנה.[4] לכן, למשל, גם אם בידי העובד אישור תושבות שלפיו הוא תושב מדינת האמנה כבר מהיום שבו הגיע אליה לראשונה, הוא נדרש להציג אישור (או להראות שהאישור האמור חל) גם ביחס ל"יום הניתוק", שייקבע לכל המוקדם ליום שבו חלפה שנה מיום הגיעו (נוכח הפרמטרים הקודמים).

שימו לב לתוצאה ההכרחית שמתקבלת בתרחיש זה: אם שמר העובד על בית מגורים הזמין לו בישראל (שעונה על ההגדרה "בית קבע" לעיל), הוא ייחשב תושב ישראל לכל הפחות במשך שנה שלמה מיום עזיבתו את ישראל.

• תרחיש שלישי – לעובד אין "בית קבע" אף לא באחת מן המדינות (זהו מקרה נדיר למדי) וגם לא ניתן לקבוע היכן מצוי "מרכז האינטרסים החיוניים שלו" (כהגדרת המונח באמנה הרלוונטית) – במקרה זה "יום הניתוק" יהא בתחילת שנת המס העוקבת לשנת מעבר העובד לחו"ל, ובלבד שהתקיימו כל אלה:
  • ימי שהייתו בשנה העוקבת האמורה במדינת אמנה כלשהי (במדינת היעד או במדינה אחרת) רבים מימי שהייתו בישראל באותה שנה;
  • הדין הפנימי במדינה היעד רואה בו תושב, ובידו אישור תושבות מתאים, וכן הוא הגיש דו"חות אישיים באותה מדינה (ככל שקיימת חובה).

שימו לב שבתרחיש זה, תנאי השהייה המינימלית במדינת האמנה (שלוש שנים לעובד; 30 חודשים לבני משפחתו) לא מוזכר.

• "תקופת הניתוק" – התקופה בין "יום הניתוק" ל"יום החזרה".

ההסדר:

2. להלן הסדר המס שנקבע בהחלטת המיסוי:

• שתי הערות לפני שנציג את ההסדר שנקבע:

לכאורה, ההסדר מתייחס (לפי לשונו; "עובד חו"ל יראוהו […] לעניין ניכוי מס במקור […]") אך ורק לשאלת חובת הניכוי במקור המוטלת על החברה הישראלית המשלמת משכורת לעובד שנשלח לחו"ל. חובת הניכוי במקור המוטלת על החברה הישראלית המשלמת, הנה חובה נפרדת מחובתו של תושב ישראל לשלם מס בישראל ולדווח בישראל על הכנסותיו. בהחלט ייתכן שיש להשקיף על החלטת מיסוי זו ועל הקביעות שבה, כעוסקות בגזרתה הצרה של חובת הניכוי במקור מטעם החברה; ואין לראות בה ככזו המתיימרת לקבוע הסדרים בשאלת תושבותו של העובד, ככל שהדבר נוגע לשאלת חבותו האישית במס או בדיווח בישראל.

הערה נוספת: ההסדר נוקט בתיבות "הכנסותיו ממשכורת החו"ל". המונח "משכורת חו"ל" מוגדר (בהמשך ההחלטה) כ"משכורת לרבות כל הנלוות לשכר החו"ל, שהפיק עובד חוץ זכאי מחוץ לישראל". מדובר אפוא במשכורת שמשלמת החברה תושבת ישראל לעובדיה הנשלחים לעבוד בחו"ל (להבדיל ממשכורת המשולמת להם על ידי החברות הזרות במדינות היעד). זאת, נוכח העובדה כי השאלה המרכזית (אם לא היחידה) שעמדה בבסיס החלטת המיסוי היא חובת הניכוי במקור של החברה הישראלית. חובה זו לא קיימת (לכל הפחות ברמה הפרקטית) ביחס לחברות זרות.

• עתה להסדר:

נקבע, כי בהתקיים כל התנאים האמורים להלן, הרי ב"תקופת הניתוק" ייחשב העובד כתושב מדינת האמנה אליה נשלח ולא ייחשב תושב ישראל. זאת, כאמור, "לעניין ניכוי במקור על הכנסותיו ממשכורת החו"ל".

לכן: החברה הישראלית מחויבת לנכות מס במקור על משכורת שהיא משלמת לעובד זה, כל עוד לא רכש את הסטטוס "תושב חוץ" על בסיס ההחלטה (כלומר בתקופה מ"יום המעבר" עד ל"יום הניתוק"). שכן מדובר בתשלום משכורת לתושב ישראל. אולם לאחר מכן, העובד כבר נחשב תושב חוץ, ומשכורתו (הגם שמשולמת על ידי החברה הישראלית) לא חייבת במס בישראל (היא הופקה כאמור מחוץ לישראל על ידי תושב חוץ), לכן בתקופה זו החברה פטורה מניכוי מס במקור [החלטת המיסוי מדגישה, כי הוראותיה לא חלות על מיסוי הליכי פיצויי פיטורין, קופ"ג משיכה והפקדה, ויש לפנות בעניין למחלקת קופ"ג בחטיבה המקצועית ברשות המסים].

על מנת שהעובד ייחשב ב"תקופת הניתוק" כתושב מדינת האמנה, נדרש שהתנאים האמורים יתקיימו לגבי כל אחת משנות המס בתקופת הניתוק (לגבי מרבית התנאים ניתן לבקש במקרים מיוחדים, אישור פרטני מהיחידה למיסוי בינלאומי ברשות המסים).

עם זאת, ההחלטה מבהירה: לגבי תנאים א-ג בלבד,[5] אם חדל תנאי מאלה להתקיים לאחר תקופת הניתוק המינימלית (36 חודש לעובד עצמו; 30 חודש לבני משפחתו), לא ייפגע מעמדו של העובד כתושב מדינת האמנה, בתקופה שקדמה לשנה שבה חדל תנאי מלהתקיים (מדובר אם-כן בתקופה ממועד הניתוק ועד שנת המס האחרונה שבה עדיין התקיימו התנאים הללו). עולה אפוא, כי אין בהבהרה זו כדי "להגן" על השנים שבהן תנאי מתנאים אלה לא התקיים, אלא רק על "השנים ההיסטוריות".

אלה התנאים:

• א. בית קבע – ברשותו "בית קבע" במדינת האמנה, בו הוא מתגורר יחד עם בני משפחתו (מקרים מיוחדים דרושים אישור פרטני מהיחידה למיסוי בינ"ל ברשות המסים). בהיעדר "בית קבע" לנישום במדינת האמנה (וגם לא בישראל[6]), יידרש לקיים את התנאים שבתרחיש השלישי להגדרה "יום הניתוק" (העוסק במקרים בהם אין לעובד "בית קבע" אף לא באחת מן המדינות).
• ב. חינוך ילדים – ילדיו בגילאים 4-18 לומדים במסגרות חינוכיות במדינת האמנה (או מדינה זרה אחרת) למעט מצבים בו משלימים לימודי תיכון בישראל או לימודים גבוהים.
• ג. שהייה בישראל – בשנת המס שלאחר שנת הניתוק עד לשנת המס הקודמת לשנת החזרה – ישהה העובד בישראל פחות מ-75 יום; ואילו בני משפחתו – פחות מ-85 יום.
• ד. צירוף אישור תושבות – יש לצרף אישור תושבות ממדינת האמנה, לדו"ח שיגיש העובד בישראל. על האישור להתייחס לשנה הראשונה שבה זכאי העובד להיחשב לפי החלטה זו תושב חוץ. לגבי השנים העוקבות, ניתן להסתפק בהצהרתו כי לא חל כל שינוי מהותי ורלוונטי במעמדו. לגבי שנת החזרה, נדרש שוב לצרף אישור תושבות כאמור. אם מדינת האמנה לא נוהגת להנפיק אישורי תושבות, או אם מכל סיבה טכנית אחרת נבצר מהעובד להגיש אישור תושבות, ניתן יהיה לפנות פרטנית ליחידה למיסוי בינלאומי ברשות המסים.

מעבר מדינות – יידרש בנוסף אישור תושבות גם מהמדינה הנוספת, וזאת  לגבי שנות השהייה הראשונה והאחרונה בה.

• ה. הגשת דו"חות מס / ניכוי מס – העובד מגיש דו"ח או מנוכה לו מס במקור במדינת היעד.
• ו. דיווח על שינוי מהותי – העובד דיווח על שינוי מהותי במעמדו המיסויי כאמור בהחלטת המיסוי.

3. תנאים כלליים להחלת ההסדר המוחלים על החברה:

• א. על החברה לבדוק כי תנאי ההסדר מתקיימים ביחס לכל עובד ועובד, וזאת בכל שנה ושנה, תוך גיבוי בדיקותיה במסמכים (לשם כך תדאג לקבל את הנספחים א' ו-ג' להחלטת המיסוי, בכל שנה ושנה, חתומים על ידי העובד).
• ב. בתוך 180 יום ממועד מתן ההחלטה, על החברה להעביר לרשות המסים, באמצעות נספח ב' להחלטת המיסוי, רשימת העובדים שנשלחו לחו"ל בטרם ניתנה ההחלטה, ואשר ייכללו בהסדר המס.
• ג. כמו כן, החברה תעביר בכל שנה שוטפת (שוב באמצעות נספח ב') רשימת העובדים שנשלחו לחו"ל לאחר מתן ההחלטה והמעוניינים להיכלל בהסדר המס, וזאת בתוך 7 חודשים מתום שנת המס שבה נשלחו לחו"ל. שימו לב: ניתנת אופציה לעובדים שלא להיכלל במסגרת החלטת המיסוי.
• ד. החברה תקבל מהעובד הצהרה (בדמות נספח ו' להחלטת המיסוי), כי הגיש לרשות המסים בישראל את כל הדו"חות הצרופות הנדרשים ממנו (ראו להלן במסגרת התנאים הנדרשים מן העובד). זאת, ביחס לכל שנת מס החל מ"יום המעבר" ובכל תקופת שהותו בחו"ל. את ההצהרה תקבל בתום 120 ימים מהמועד להגשת דו"חות לפי סעיפים 132-133 לפקודה.
• ה. החברה מחויבת להודיע לרשות המסים אם הפר העובד את חובת ההצהרה כאמור, ובמקביל מחויבת לדרוש מהעובד בכתב להסיר המחדל.
• ו. ההחלטה שבה וקובעת, כתנאי יסודי להחלת ההסדר, שהיית מינימום, בפועל, במדינת האמנה של שלוש שנים מצד העובד ו-30 חודשים מצד בני משפחתו. על פי ההחלטה, עובד שתוכנן לשהות שלוש שנים ומעלה במדינת האמנה אך מסיבות כלשהן בפועל עבד בחו"ל פחות משלוש שנים, לא ייחשב תושב חוץ לכל התקופה מאז שיצא את ישראל.
• ז. הפרת תנאי ההחלטה (לרבות הפרה מסוג קיצור משך השהייה לפחות משלוש שנים; והכל אלא אם ניתנה החלטה ספציפית אחרת מהיחידה למיסוי בינלאומי ברשות המסים): העובד ייחשב תושב ישראל לכל אורך התקופה, ישלם וידווח על כלל הכנסותיו בחו"ל, לרבות הגשת דוחות מתקנים (עם הצרופות הנדרשות). החברה תקבל בתוך 90 ימים מהמועד שנודע לה על ההפרה, הצהרת העובד חתומה (נספח ה' להחלטת המיסוי) לפיה הגיש דוחות מתקנים ו'או מתחייב להגיש דוחות כתושב ישראל כנדרש בדין, וכי חוב מס "היסטורי" יחול עליו. חובות מס עתידיים (ככל שעדיין עובד בחברה) ינוכו במקור על ידי החברה בשיעור מס מקסימלי כקבוע בכלל 2 לכללי מס הכנסה (בעלי הכנסה מעבודה בחו"ל), התשמ"ב-1982, מכח סעיף 67א לפקודה.

4. תנאים כלליים להחלת ההסדר המוחלים על העובד:

• א. עובד שיום המעבר שלו לחו"ל חל לאחר מועד מתן ההחלטה, חייב בהגשת דו"ח מס שנתי לרשות המסים בישראל, בכל שנה ושנה, משנת המעבר ועד לשנת החזרה, תוך צירוף: נספחים א' ו-ג להחלטת המיסוי (חתומים); הסכם השכרת דירתו בישראל (ככל שבבעלותו דירה בישראל); הסכם שכירות הדירה בחו"ל.
• ב. בשנת המס הראשונה והאחרונה לשהותו בחו"ל, יצרף לדו"ח גם אישור תושבות ממדינת היעד; וביתר השנים – הצהרת היעדר שינוי.
• ג. הדו"חות יוגשו, בתוך תשעה חודשים מתום שנת המס (אא"כ קבל ארכה) לפקיד השומה בו מתנהל תיק העובד, ואם אין תיק פעיל – לפקיד שומה ת"א 5.
• ד. עם דרישה, ימציא העובד דו"חות שהגיש בחו"ל ו/או אסמכתאות לסכום הזיכוי מן המס הזר שחל עליו במדינת האמנה ו/או כל מסמך אחר שיידרש.
• ה. עובד שיום המעבר שלו לחו"ל חל לפני מועד מתן ההחלטה, יחויב בהגשת דו"ח שנתי בהתאם לדין (ולא בהתאם להחלטת המיסוי).
• ו. אי עמידה בהתחייבויות העובד לגבי הגשת דו"חות וצרופות כאמור לעיל, תיראה הן כהפרת סעיף 131 לפקודה והן כהפרת תנאי מהותי להחלטה זו, באופן שתבוטל ההחלטה ביחס לאותו עובד.
• ז. הפרת העובד, כשלעצמה, אינה גוררת בהכרח הפרת החברה.
• ח. העובד ידווח, בנספח א' להחלטה, על שינויים מהותיים במצבו.
• ט. ההחלטה בת תוקף רק לגבי עובדים שעזבו לחו"ל (למדינות אמנה) לאחר1.2013 וטרם שבו (הם ובני משפחתם) לישראל, ואשר לא חל לגביהם הסדר מס קודם, ואף טרם הוגשו לגביהם דו"חות לרשויות המס.
• י. כמו כן, ההחלטה תהיה תקפה לגבי עובדים שיעזבו ממועד קבלתה ועד 31.12.2019. החברה רשאית לפנות בבקשה להאריך את ההחלטה.
• יא. לא עמד העובד בהתחייבויות הדיווח, ובשל כך החברה החלה לנכות מס ממשכורתו, אך הוא הסיר את המחדל בתוך ששה חודשים מהיום בו החלה החברה לנכות מס משכרו, תחדל החברה מניכוי המס.
• יב. החלטת המיסוי כוללת הוראות לגבי עבודת העובד במדינה שחל שינוי במעמדה כמדינת אמנה (ראו סעיפים 4.3.8 עד 4.3.10 להחלטה).

הערות וביקורת:

הערה ביחס לתנאי שלוש השנים:

לפחות בשני התרחישים הראשונים להגדרה "יום הניתוק", החלטת המיסוי כופה תנאי של שהייה בת שלוש שנים לפחות מחוץ לישראל, על מנת שהעובד ייחשב כמי שניתק תושבותו הישראלית. פחות מכך – אין ניתוק תושבות!

מדובר, לכאורה, בתנאי שמפר חזיתית את הפסיקה המקובלת (שאפשרה מפורשות ניתוק תושבות ישראלית גם לתקופות קצרות מכך). מוכר וידוע הוא פסק הדין בעניין יעל צור[7], שניתן בבית המשפט המחוזי (כן, פסיקת המחוזי מחייבת את רשות המסים, על עוד לא נסתרה על ידי פסיקה מאוחרת, או נהפכה על ידי פסיקתו של בית המשפט העליון).

אולם נדמה, לדעתנו, כי ניתן ליישב את הסתירה הלכאורית בכך שמלכתחילה הנסיבות שהוצגו לרשות המסים על ידי החברה היו כאלה שבמסגרתם העובד נשלח לעבוד בפועל בחו"ל לתקופה בת שלוש שנים לפחות (ראו בסעיף 1 להחלטת המיסוי שכותרתו "העובדות כפי שנמסרו", ובהן העובדה לפיה "עובדי חו"ל נשוא החלטת המיסוי נשלחים לחו"ל לתקופה של 36 חודשים לפחות […]").

מאחר שממילא בסיס הדיון היה כי העובדים שוהים בחו"ל לפחות שלוש שנים שייך היה לקבוע תנאי ברוח זו בהסדר הספציפי.[8] אולם אין לראות בו תנאי רוחבי גורף הדורש, בכל מקרה ומקרה, שהייה בת שלוש שנים, וגם לא הייתה כוונה כזו מצד רשות המסים (אחרת נמצאת, כאמור, מעמיד את עמדתם בסתירה לפסיקה מפורשת).

הערה ביחס לקביעת יום הניתוק:

יהא התרחיש אשר יהא, "יום הניתוק", על פי ההחלטה, לעולם אינו היום שבו עלה העובד למטוס ועזב את ישראל. הוא מאוחר מיום זה בחצי שנה, בשנה, ולעיתים אף יותר מכך.

ההחלטה "משמרת" אפוא את העובד כתושב ישראל חודשים ארוכים לאחר שעזב, וזאת ללא כל סייג וחריג.

עמדה זו סותרת את הדין הנוהג. שוב נזכיר את פרשת יעל צור, שבה הוכרע, כי יום ניתוק תושבותה הישראלית של גב' צור הוא היום שעזבה את ישראל. אכן, לא בכל מקרה ניתוק התושבות ייעשה כאקט חד. אך קיימים מקרים (כמו במקרה של גב' צור) שהניתוק יהא כאבחת חרב. זאת, כשמוכח שמרכז החיים אכן הועתק למדינת היעד עם העזיבה.

אך, כאמור, החלטת המיסוי משקפת הסכם המקובל על שני הצדדים לו (החברה במקרה זה הסכימה ככל הנראה, מטעמים שאינם מוכרים לנו, לקבל על עצמה סטנדרט מחמיר מזה הקיים בדין). אין לראות בה נורמה המחייבת את הציבור הכללי, אשר כפוף אך ורק לדין (המשתקף בפקודת מס הכנסה ובפסיקה).

הערה ביחס "לקשירת" הנישום עם בני משפחתו:

הפסיקה בישראל ביצעה "ניתוק תא משפחתי" במקרים מסוימים, ועקרונית מאפשרת קבלת מצב שבו העובד ייחשב תושב חוץ בעוד בני משפחתו (בן הזוג ילדיהם הקטינים) יישארו בישראל וייחשבו תושבי ישראל (נזכיר בעניין זה את פסק הדין בעניין מיכאל ספיר).[9]

לפיכך, קביעה – כפי שבאה לידי ביטוי בהחלטת המיסוי – לפיה לעולם לא יינתק העובד את תושבותו הישראלית אם בני משפחתו נותרים בישראל (כך יוצא מיישום ההגדרות) סותרת אף היא את הפסיקה המקובלת.

גם במקרה זה ניתן ליישב את הסתירה בכך שמלכתחילה הציגה החברה, בנסיבות ובעובדות ששמשו בסיס להחלטת המיסוי, כי בני המשפחה לעולם נשלחים עם העובדים.

הערה ביחס לסתירת דין האמנה – כללי שובר השוויון:

מחד, ההחלטה קובעת כי הוראותיה חלות אך ורק ביחס לתושבות לפי דין האמנה ולא ביחס לתושבות לפי דין פנימי (קביעה בעייתית בפני עצמה).

מאידך, יש בהחלטה קביעות הסותרות חזיתית את מרבית האמנות שישראל חתומה עליהן.

נסתפק בדוגמה בולטת אחת: המקרה בתרחיש הראשון להגדרה "יום הניתוק" עוסק בעובד שיש לו בית קבע במדינת האמנה ואין לו בית קבע בישראל. על פי מבחן מרכז החיים בדין הפנימי בישראל עובדה זו בעלת חשיבות עליונה והיא מטה פעמים רבות את הכף לטובת מרכז חיים מחוץ לישראל, אם כי ייתכן כי זיקות אחרות (אינטרסים חיוניים, מגורי בני משפחה, חברות בארגונים וכו') יתגברו על משקלה של זיקה זו ויכריעו בכל זאת כי מרכז החיים נותר בישראל.

אולם סעיף שובר השוויון שבאמנות המס – הוא הסעיף שנכנס לפעולה כאשר שתי המדינות טוענות לכתר מדינת המושב לפי הדין הפנימי בכל אחת מהן –  בנוי באופן היררכי. לפיו, אם לעובד "בית קבע" במדינה א', ואין לו "בית קבע" במדינה ב', ההכרעה חד משמעית – הוא תושב במדינה א' ולא במדינה ב'. לא נדרש עוד לבדוק זיקות אחרות.

מכאן, כי הנסיבות בתרחיש הראשון (בישראל אין בית-קבע ובמדינת היעד יש) מובילות, לפי הסטנדרט המקובל באמנות המס, להכרעה ברורה לטובת תושבות במדינת היעד ולא בישראל. לא נדרשים תנאים נוספים; לא הצטרפות בני משפחה, לא משך שהייה, לא אישור תושבות, ולא "תקופת ניסיון" שבה בכל מקרה ייחשב בה העובד תושב ישראל.

הערה ביחס לדרישת התושבות במדינת היעד ודרישת הגשת דו"ח שם:

פקודת מס הכנסה אינה מחייבת כי לשם ניתוק התושבות הישראלית יהא האדם תושב מדינת היעד (ובוודאי שלא מחייבת הוכחת התושבות הזרה באמצעות אישור תושבות). היא אף לא מחייבת תשלום מס במדינה הזרה או דיווח שם.

עם זאת, קיים דיון בפסיקה (ראו למשל בפרשת פלוני שאוזכרה לעיל) ביחס למשקלם של פרמטרים אלה. דיון זה אינו מוכרע, ונדמה כי יש לפרמטרים אלה משקל אך לא משקל מכריע.

מכאן, כי שזירת הדרישות האמורות לכל אורך החלטת המיסוי אינה מן הדין. יתרה מכך, הכרעה על בסיסן סותרת את הדין. דין המס בישראל מאפשר מצב שבו היחיד ייחשב תושב חוץ גם ללא קיום איזו מדרישות אלה.

גם כאן, כמו בהערות קודמות, עובדת הדיווח במדינות היעד הובאה על ידי החברה כעובדה שעל בסיסה תינתן החלטת המיסוי. ייתכן שזו הסיבה כי דרישות אלה מובאות בחלקים האופרטיביים של ההחלטה כדרישות מחייבות.

הערה ביחס לאי תחולת ההסדר בנוגע לדין הפנימי:

האמירה לפיה קביעת התושבות (אפילו על בסיס הסטנדרטים המחמירים למדי של החלטת המיסוי) הנה אך ורק לצורך דין האמנה ולא לשם קבלת הטבות לפי הדין הפנימי בישראל מעוררת שאלות משפטיות קשות שאין זה המקום לפרטן.

נסתפק בכך שנציין כי דין האמנה אינו נפרד מהדין הפנימי בישראל. להיפך: הוא מושתל לדין הפנימי בישראל, כאיבר מאיבריו, באמצעות סעיף 196 לפקודת מס הכנסה, וזאת באופן שאף קובע לו מעמד נורמטיבי רם מאשר יתר הוראות הפקודה. דין האמנה גובר על הדין הפנימי.

זאת ועוד: קביעת התושבות (וכנגזרת מכך הקביעה מתי מנותקת תושבות) הנה קביעה שבבסיסה, בסופו של יום, ניתוח עובדתי של מכלול חייו של היחיד. ניתוח עובדתי זה אמור להיות נכון הן לעניין דין האמנה והן לעניין הדין הפנימי.

הערה ביחס להיעדר הסימטריה בין יום הניתוק ("לפי המאוחר") ליום החזרה ("לפי המוקדם"):

אחת התוצאות העולות מההסדר שבהחלטת המיסוי היא, כי העובד לא מנתק את תושבותו הישראלית לכל הפחות לתקופה בת חצי שנה, ולעיתים לתקופה ארוכה מכך (בת שנה ויותר).

יתרה מכך, ההסדר נוקט מפורשות כי תנאי לתחולתו הוא שהעובד ישהה מחוץ לישראל שלוש שנים לפחות.

אנו סבורים כי כל קביעה חד משמעית מסוג זה מנוגדת לדין ולרוח מבחן מרכז החיים (שבאופיו דורש ניתוח ויישום אינדיבידואלי; ובוודאי אינו מציב סדי זמנים ומשכי תקופות נוקשים כפי שמציבה החלטת המיסוי).

אולם גם אם מונחת בבסיס תוצאה זו ההנחה כי אדם אינו מנתק תושבותו כבאבחת חרב, אלא מדובר בתהליך (ולכן בחודשים הראשונים לא ייחשב תושב חוץ אלא ייוותר תושב ישראל), הרי יש ליישם אותה גישה גם בכיוון ההפוך, בעת החזרה לישראל.

עם זאת, נראה שבעת חזרתו של העובד ארצה, מבקשות הוראות החלטת המיסוי "לתפוס" את העובד כתושב ישראל מוקדם ככל הניתן. סטנדרט כפול זה מחזק את התחושה כי העמדה שנוקטת רשות המסים מוטה ואינה הוגנת, ולכן ראויה לביקורת.

הערה כללית ביחס לצפייה מרשות המסים כרשות שלטונית הוגנת:

על אף שמדובר בהחלטת מיסוי ולא בנורמה המחייבת את כלל ציבור הנישומים, העובדה כי רשות המסים ביקשה לפרסם החלטה זו מאותת לגבי תפיסותיה, וגישתה בפרשנות הדין. איננו בטוחים כי ניתן להצדיק, ברמה העיונית, פער כה גדול בין הוראות הדין ביחס לקביעת התושבות ומועד ניתוקה, ובין הוראותיה של החלטות המיסוי. ראוי היה כי רשות המסים בהחלטות המיסוי שלה – אף אם הן מוחלות על המבקש בלבד – תנהג באופן ההולם את הקו שמתווה הדין (החוק והפסיקה) ולא תייצר דין מקביל.

חובת ההגינות המוטלת על רשות המסים, כעל כל רשות מנהלית אחרת, הנה מוגברת. חובה זו מחייבת אימוץ אמות מידה שוויוניות ובלתי שרירותיות, ההולמות את לשון החוק ותכליתו, כפי שהתפרש על ידי בתי המשפט בישראל.

[1] ההחלטה נוקטת בהגדרה "יום המעבר בפועל של העובד לחו"ל", אך כנראה מדובר בכשל ניסוחי. מהקשרן של ההגדרות האחרות עולה כי ביחס לבני המשפחה, הכוונה היא ליום המעבר של בן המשפחה.

[2] שימו לב שעל פי ההגדרה "בית קבע" לצורך החלטה זו, די בקיום של בית מגורים הזמין לו ולבני משפחתו (משפטית ומעשית) למגוריו, ולא נדרש כי יתגורר שם בפועל. לכן, למשל, דירת המשפחה המרוהטת שבה גרו לפני המעבר לחו"ל, אם אינה מושכרת, והיא פנויה עבורם למגורים, עשויה לבא בגדר "בית קבע".

[3] הסעיף הזה מנוסח בהחלטה באופן דו-משמעי. לשונו של סעיף 3.1.2(ב)(2) להחלטה היא: "תום שישה חודשים מהמועד המפורט בסעיף קטן 4 לסעיף 3.1.2(א) לעיל". האם בתיבות "מהמועד המפורט […]" הכוונה היא ליום בו החל העובד להתגורר בבית המגורים במדינת האמנה, או שמא ליום שבו מסתיימת תקופת ששת החודשים הנמנית מהיום בו החל להתגורר בבית כאמור. נקטנו כאן במשמעות המחמירה (על רקע יתר התנאים והתקופות הנמנות בהן, נדמה כי לכך כיוון מנסח ההחלטה).

[4] גם כאן, הניסוח בהחלטה לוקה בחסר וניתן להבינו בכמה אופנים. נקטנו במשמעות המסתברת לדעתנו.

[5] הבהרה זו מופיעה בסעיף 3.2.5 להסדר, המפנה ל"תנאים המפורטים בסעיפים 3.6.4-3.6.1 לעיל", אלא שלא קיימים סעיפים כאלה בהחלטת המיסוי. כנראה מדובר בטעות סופר. הכוונה, לדעתנו, לתנאים המנויים בסעיפים 3.2.1-3.2.4 (שמנינו אותם במאמר זה בסעיפים א-ג לעיל).

[6] גם כאן, הניסוח לוקה בחסר. להבנתנו, מדובר במקרה שבו אין לעובד "בית קבע" גם לא בישראל – מקרה הנדון בתרחיש השלישי להגדרה "יום הניתוק".

[7] ע"מ 19466-01-12 צור נ' פקיד שומה חיפה )פורסם בנבו, 21/10/14(.

[8] אם כי בהחלט ניתן עדיין לתמוה, מדוע עובדה זו התגלמה כתנאי מחייב בגוף ההסדר אם הדין הוא שניתן להסתפק בתקופות הקצרות משלוש שנים.

[9] עמ"ה 32608-01-10 מיכאל ספיר נ' פ"ש כפר סבא. פסק הדין אושש גם בבית המשפט העליון שדחה את ערעורן של רשויות המס. עם זאת, ראו פסה"ד בעניין פלוני בבית המשפט העליון שבנסיבות שם לא השתכנע בביצוע ניתוק כאמור (ע"א 3328/15 – פלוני נ' פקיד שומה אשקלון).