שאלת מקום תושבותו הפיסקלית של אדם הנה שאלה מורכבת, אשר ביסודה בחינה מדוקדקת של כלל הפרטים העובדתיים הרלוונטיים. זו גם הסיבה, שכל פסיקות בתי המשפט בעניין זה נסובות סביב דיון עובדתי מקיף, המונח על תשתית נורמטיבית שבעיקרה מצויה בהגדרה "תושב" שבסעיף 1 לפקודת מס הכנסה (נוסח חדש), התשכ"א-1961 (להלן: "הפקודה").
להלן כמה נקודות ספציפיות שראוי לדון בהן נוכח הפסיקה האחרונה:
- העובדה שהנישום עזב את הארץ עם משפחתו הנה מרכיב חשוב בהכרעה ביחס לניתוק תושבותו הישראלית (ראה ע"א 477/02, אריה גונן נ' פקיד שומה חיפה, מיסים כ/1 (פברואר 2006) ה-1, שם קבע ביהמש"ע כי "העובדה כי כל בני המשפחה ולא רק המערער העתיקו מאז שנת 1988 את מקום מגוריהם לארצות-הברית וניהלו בה את שגרת חייהם – האישה עבדה במקום כמורה והבן למד בבית-הספר התיכון – מלמדת כי עניין לנו בתהליך שינוי תושבות של המערער ובהעתקת מרכז חייו לארצות-הברית").
- כוונתו הסובייקטיבית של הנישום לעזוב את הארץ לצמיתות – מבחן מרכז החיים, שמצוי בבסיס ההכרעה ביחס לתושבותו של הנישום, מורכב ממבחן אובייקטיבי אשר בוחן את התמונה העולה מכלל הנסיבות העובדתיות של המקרה; וכן ממבחן סובייקטיבי, המתייחס לכוונתו הסובייקטיבית של הנישום. נוכח הקושי לגלות צפונותיו של אדם, הפסיקה העדכנית רואה בהכרעת המבחן האובייקטיבי הכרעה מרכזית, ומבקשת במקרים המתאימים ללמוד על כוונתו הסובייקטיבית של הנישום באופן נסיבתי.
- "פיצול התא המשפחתי", קרי, מקום מגורים שונים לנישום ולבני משפחתו (אשה, ילדים צעירים) – מבחן מרכז החיים קובע רשימה בלתי סגורה של פרמטרים רלוונטיים לבחינה, אשר חלקם (העיקרי) מצוי בהגדרה "תושב" בפקודה. בין הפרמטרים הללו מופיע פרמטר מקום המגורים של הנישום ושל בני משפחתו. מכאן, שלצורך ההכרעה בדבר מקום תושבותו הפיסקלית של נישום, יש להביא בחשבון גם את מקום מגורי משפחתו. אולם מדובר בפרמטר אחד מני רבים. כמובן, הוא, לבדו אינו יכול להכריע.
עם זאת, רשויות המס נקטו במקרים רבים גישה הרואה במקום מגורי בן הזוג, או הילדים הקטינים, פרמטר מכריע. גישה זו, כמובן, משוללת כל יסוד נורמטיבי.
אכן, לאחרונה, בית המשפט המחוזי בתל אביב, במסגרת עמ"ה 32608-01-10 מיכאל ספיר נ' פ"ש כפר סבא (בפסיקה שאוששה גם בבית המשפט העליון שדחה את ערעורן של רשויות המס) העמיד את רשויות המס על השגיאה בגישתם.
באותה פרשה, הנישום (שפעל בסינגפור) העיד כי אשתו מעדיפה להישאר בישראל ובשל כך החליטו שניהם, מתוך כבוד הדדי (יושם לב, לא בהכרח מתוך משבר בחיי הנישואין), כי כל אחד יממש את עצמו בנפרד (בני זוג נשואים החיים בנפרד). בית המשפט הכריע, כי על בסיס הזיקות האחרות שבחן, אשר קושרות את הנישום עם סינגפור, הרי עובדת תושבותה של אשתו בישראל, היא לבדה, לא תכריע את הכף.
יש אפוא "לפצל" את התא המשפחתי באופן שתושבות הנישום תוכרע בנפרד ביחס לתושבותה של אשתו. בית המשפט המחוזי קבע, אפוא, כי מירב הזיקות, התלויות בנישום עצמו, קושרות את הנישום לסינגפור. הקשר שלו לישראל בשנים הרלוונטיות נעוץ בגורמים שאינם תלויים בו, ובהם: מגורי אשתו ובנותיו, הדירות בישראל המשותפות לו ולאשתו, כלי הרכב שבשימוש המשפחה וחשבון הבנק בישראל אשר בו משולמת הגמלה שהוא זכאי לה מצה"ל. זיקות אלה, אפוא, הגם שקושרות אותו לישראל אינן מספיקות כדי להכריע את הכף לטובת תושבות ישראלית.
כמו כן, הוסיף ביהמ"ש, מודל הזוגיות שבו בחרו הנישום ואשתו מחזק את המסקנה כי המשיב העתיק את חייו לסינגפור, וכי נוכח בחירתם לנהל את חייהם בנפרד זה מזו, אין ליתן משקל מכריע לעובדה שהם נותרו נשואים.
יודגש: ההכרעה כי מר ספיר הוא תושב חוץ בשנים 2002-2005 התקבלה חרף העובדה, כי בשנת 2002 שהה בישראל 148 ימים, בשנת 2003 – 166 ימים, בשנת 2004 – לא פחות מ-145 ימים, ואילו בשנת 2005 – 185 ימים. כלומר, ההכרעה כי מר ספיר הוא תושב חוץ התקבלה חרף שהייתו הארוכה באופן קבוע בישראל, במהלך השנים הללו (ובשנת 2005, אפילו למעלה מ-183 ימים). לפיכך, גם במקרה דנן, בהתחשב ביתר הנסיבות, בהחלט ייתכן כי ימי שהייה רבים בישראל, הנובעים מביקורים תכופים לסופי שבוע, לא יכריעו את הכף לטובת תושבות ישראלית (אפילו יש בהם כדי לקיים בשנת המס הרלוונטית חזקה כמותית ביחס לימי שהייה).
ערעור שהגישו שלטונות המס לבית המשפט העליון, על הכרעת בית המשפט המחוזי, נדחה בפסק דין מיום 20.5.2014. כב' הש' חיות קבעה, כי חרף העובדה שהחזקות הכמותיות התקיימו בנישום (ועל כך אין חולק) הרי הוא הצליח, לפי בחינה מעמיקה שערך בית המשפט המחוזי, לסתור חזקות אלה ולהראות שמרכז חייו בכל זאת – בסינגפור.
בהיבט המהותי, קבע ביהמש"ע, קיומה של חזקה זו לא נעלמה מעיניו של בית המשפט קמא, והוא אף ייחס לה משמעות בהכרעתו. אלא "שמשקלם המצטבר של הנתונים האובייקטיביים שהציג המשיב [הנישום – א.א] לתמיכה בטענתו כי מרכז חייו בסינגפור עולה על משקלם של הנתונים האובייקטיביים העשויים להטות את הכף לטובת תושבות בישראל".
בית המשפט העליון לא הסתפק בכך, אלא אף הביע את עמדתו לגופו של עניין: "בעניין זה דעתי כדעת בית המשפט המחוזי. אף אני סבורה כי הנתונים האובייקטיביים שהציג הנישום ואותם פירטתי לעיל, יש בהם כדי ללמד על זיקתו המובהקת לסינגפור במכלול ההיבטים הרלוונטיים ובמידה המטה את הכף אל עבר הקביעה כי מאז שנת 2002 הפכה סינגפור למרכז חייו. זאת למרות העובדה כי במהלך השנים הרלוונטיות שהה המשיב פרקי זמן בלתי מבוטלים גם בישראל – כמניין הימים הנדרש לצורך תחולת החזקה שבסעיף (א)(2)(ב)".
בית המשפט העליון, התייחס אף לתקופת שהותו הארוכה של הנישום בסינגפור בשנים עברו, עוד בטרם שב לישראל, וראה בנישום כמי שחזר למדינה מוכרת, ובין היתר מטעם זה לא קבל את טענת פקיד השומה כי מדובר בהפיכת סטטוס התושבות "כאבחת חרב".
לגבי מגורי משפחתו, הוסיף וקבע בית המשפט העליון: "על פי הנתונים שהוצגו ההיבט המרכזי אשר יש בו ללמד על זיקתו של המשיב לישראל בשנים הרלוונטיות מתמקד בעובדה שאשתו ושתי בנותיו הבגירות חיות בישראל. נתון זה, שהינו ככל הנראה הסיבה לביקוריו התכופים של המשיב בישראל, יש לו אכן משמעות רבה משום שבדרך כלל מרכז חייו של אדם ובית הקבע שלו הוא במקום שבו מתגוררת וחיה משפחתו. אך המציאות מלמדת כי יש משפחות אשר בוחרות לחיות אחרת ועל כן אף שמדובר בנתון משמעותי הנושא משקל ממשי לצורך ההכרעה בסוגיית התושבות, הוא לבדו אינו יכול להכריע את הכף […] אשר למערכת היחסים שבין המשיב לאשתו. המשיב העיד כי אשתו לא הסכימה להצטרף אליו ולהעתיק את מגוריה לסינגפור ובחרה להמשיך להתגורר בישראל. עוד העיד המשיב כי כתוצאה מכך ונוכח העובדה כי הוא שוהה בסינגפור מרבית ימות השנה, מנהל שם עסקיו, ומקיים שם חיי חברה פעילים ורואה בה מרכז חייו, החליטו הוא ואשתו לנהל את חייהם בנפרד. בית המשפט קמא קיבל עדותו זו של המשיב כעדות המשקפת את מערכת היחסים שבין המשיב לאשתו מאז שנת 2002 ומשכך העובדה כי אשתו ושתי בנותיו הבגירות חיות בישראל אין בה אף היא כדי לשנות מן המסקנה שאליה הגיע בית המשפט המחוזי".
- שנת החזרה ארצה וחיוב ההכנסות במס ישראלי – אדם יכול לשנות תושבותו מתושבות זרה לתושבות ישראלית (וכן להיפך) גם בעיצומה של שנת מס. כל עוד מרכז חייו מחוץ לישראל הוא ייחשב תושב חוץ, והחל מהיום שבו מרכז חייו הועבר לישראל – ייחשב תושב ישראל.
ברור, לכן, כי כל ההכנסות שהפיק מחוץ לישראל בהיותו תושב חוץ, לא יחויבו במס בישראל. אולם הכנסות שהפיק בישראל או מחוצה לה, החל מהיום שהפך תושב ישראל חייבות במס ישראלי.
משרד איתן אסנפי – עורכי דין, הנו בעל ידע מקיף וניסיון עשיר בכל ענפי המס, ובכלל זה במיסוי בינלאומי. המשרד משרת לקוחותיו בסוגיות מורכבות הן מול רשויות המס והן בבתי המשפט.
עו"ד ורו"ח אסנפי חיבר לאורך השנים פרסומים מקצועיים רבים. ספרו (מחבר משותף) "מיסוי בינלאומי – הדין בישראל", הנו מהחשובים והמוכרים בתחום.
לפרטים נוספים ולקביעת פגישה ניתן ליצור קשר בטל' 03-5356100 או בדוא"ל office@asnafy.co.il
האמור אינו מהוה תחליף לייעוץ משפטי.
