להלן תמצית המלצות הוועדה לרפורמה במיסוי הבינלאומי, בכמה נושאים מרכזיים (תושבות, עידוד העלייה לישראל), כפי שהובאו בדו"ח שהוגש אתמול למנהל רשות המסים.

המלצות – תושבות היחיד:

שלוש חזקות חלוטות חלופיות לקביעת תושבות יחיד בישראל:

• חזקה דו שנתית – יחיד ייחשב תושב ישראל אם במשך שתי שנות מס רצופות (בכל שנה), שהה בישראל 183 ימים או יותר. יש להדגיש כי יחשב תושב ישראל כבר ממועד הגעתו לישראל בשנה הראשונה (שבה שוהה 183 ימים או יותר).
• חזקה תלת שנתית – יחיד ייחשב תושב ישראל בשנה פלונית אם שהה בשנת המס בישראל 100 ימים או יותר, וסך שהייתו בישראל בשנת המס ובשנתיים שקדמו לה הוא 450 ימים או יותר.

אולם ("חריג מדינת האמנה ואישור התושבות"): קיום החזקה לא יגרור תושבות בישראל אם היחיד שהה בכל אחת משלוש שנות המס הנבדקות 183 ימים או יותר במדינת אחת, שהיא מדינת אמנה, ובלבד שהמציא אישור תושבות לצרכי מס לגבי אותן שנות מס מאותה מדינת אמנה.

• חזקת "בן/בת זוג בישראל" – יחיד ייחשב תושב ישראל בשנה, שבה שהה בישראל 100 ימים או יותר, אם בן/בת הזוג או מי שמנהל/ת עמו משק בית משותף תושב/ת ישראל.

שש חזקות חלוטות חלופיות לקביעת תושבות יחיד מחוץ לישראל:

• חזקה ארבע שנתית ליחיד – יחיד ייחשב תושב חוץ אם שהה בישראל פחות מ-30 יום בכל שנת מס, במשך 4 שנות מס רצופות; הוא ייחשב תושב חוץ למן השנה הראשונה כאמור;

ובתנאי ("תנאי הקצוות ליחיד"), שהיחיד לא שהה בישראל 15 ימים או יותר בחודש הראשון של שנת המס הראשונה (ינואר), או בחודש האחרון של שנת המס האחרונה (דצמבר).

• חזקה ארבע שנתית לזוג – יחיד ובן/בת זוגו יחשבו תושבי חוץ, אם שהו בישראל פחות מ-60 ימים בכל שנת מס, במשך 4 שנות מס רצופות; הם ייחשבו תושבי חוץ החל משנת המס הראשונה לשהותם כאמור.

ובתנאי ("תנאי הקצוות לזוג"), שהיחיד ובן/בת זוגו לא שהו בישראל 30 ימים או יותר סה"כ בחודשיים הראשונים של שנת המס הראשונה (ינואר ופברואר), או בחודשיים האחרונים של שנת המס האחרונה (נובמבר ודצמבר).

• חזקה תלת שנתית ליחיד – יחיד ייחשב תושב חוץ אם שהה בישראל פחות מ-30 יום בכל שנת מס, במשך 3 שנות מס רצופות; הוא ייחשב תושב חוץ למן השנה השניה כאמור;

ובתנאי ("תנאי הקצוות"), שהיחיד לא שהה בישראל 15 ימים או יותר בחודש הראשון של שנת המס הראשונה (ינואר), או בחודש האחרון של שנת המס האחרונה (דצמבר).

• חזקה תלת שנתית לזוג – יחיד ובן/בת זוגו יחשבו תושבי חוץ, אם שהו בישראל פחות מ-60 ימים בכל שנת מס, במשך 3 שנות מס רצופות; הם ייחשבו תושבי חוץ החל משנת המס השניה לשהותם כאמור.

ובתנאי ("תנאי הקצוות לזוג"), שהיחיד ובן/בת זוגו לא שהו בישראל 30 ימים או יותר סה"כ בחודשיים הראשונים של שנת המס הראשונה (ינואר ופברואר), או בחודשיים האחרונים של שנת המס האחרונה (נובמבר ודצמבר).

• חזקה ארבע שנתית לזוג עם אישור תושבות ממדינת אמנה – יחיד ובן/בת זוגו יחשבו תושבי חוץ, אם שהו בישראל פחות מ-100 ימים בכל שנת מס, במשך 4 שנות מס רצופות; ובלבד ששהו בכל אחת מארבע השנים הללו (והמציאו אישור תושבות לכל שנה), 183 ימים או יותר במדינת אמנה; הם ייחשבו תושבי חוץ החל משנת המס הראשונה לשהותם כאמור.

ובתנאי ("תנאי הקצוות לזוג"), שהיחיד ובן/בת זוגו לא שהו בישראל 50 ימים או יותר במהלך 100 הימים הראשונים של שנת המס הראשונה, או במהלך 100 הימים האחרונים של שנת המס האחרונה.

• חזקה תלת שנתית לזוג עם אישור תושבות ממדינת אמנה – יחיד ובן/בת זוגו יחשבו תושבי חוץ, אם שהו בישראל פחות מ-100 ימים בכל שנת מס, במשך 3 שנות מס רצופות; ובלבד ששהו בכל אחת משלוש השנים הללו (והמציאו אישור תושבות לכל שנה), 183 ימים או יותר במדינת אמנה; הם ייחשבו תושבי חוץ החל משנת המס השניה לשהותם כאמור.

ובתנאי ("תנאי הקצוות לזוג"), שהיחיד ובן/בת זוגו לא שהו בישראל 50 ימים או יותר במהלך 100 הימים הראשונים של שנת המס הראשונה, או במהלך 100 הימים האחרונים של שנת המס האחרונה.

מבחן מרכז החיים בצירוף החזקות הניתנות לסתירה:

לצד החזקות החלוטות הללו, ובכל המקרים בהם אינן חלות, יחול מבחן מרכז החיים (יחד עם שתי החזקות הניתנות לסתירה), כמקובל היום.

הועדה מדגישה, כי כמקובל כיום, ניתוק תושבות (ורכישת תושבות) עשויים להתרחש גם במהלך השנה.

המלצות – תושבות חברה:

• ההגדרות תישארנה כפי שהן כיום – מבחן ההתאגדות בצירוף מבחן השליטה והניהול.
• תיווסף חובת דיווח (חובת פתיחת תיק, הגשת טופס 1214 שלו יצורף טופס ייעודי שיפורסם, ובו תפרט החברה מדוע השליטה והניהול לדידה אינם בישראל, וכן יצורף דוח כספי מבוקר ככל שקיים). המטרה היא להגביר את השקיפות אצל חברות שעשויות להיחשב כתושבות ישראל מכח "שליטה והניהול" מישראל.
• חובת הדיווח תחול לגבי חברה המקיימת את כלל התנאים הבאים:
  1. תושבי ישראל מחזיקים (במישרין או בעקיפין, בתום שנת המס או ביום כלשהו בשנת המס וביום כלשהו בשנה העוקבת) ביותר מ-50% מסוג כלשהו של אמצעי השליטה בחברה (ובלבד שאינה חברה ציבורית).
  2. סכום המס שהחברה חייבת בו בפועל מחוץ לישראל, אינו עולה על 15% מכלל רווחיה ומתקיים בחברה אחד מאלה:
     1. היא נחשבת תושבת מדינה שאינה מדינת אמנה; או
     2. היא תושבת מדינה שמחילה שיטת מס "טריטוריאלית" ולכן לא משלמת מס במדינת מושבה.
  3. מתקיים לגביה לפחות אחד מתנאים אלה:
     1. 50% מחברי הדירקטוריון שלה תושבי ישראל במישרין או בעקיפין;
     2. עיקר פעילות החברה בישראל, או עיקר שווי החברה נובע מנכס ישראלי (במישרין או בעקיפין);
     3. ממוצע השהות בישראל של נושאי המשרה בחברה הוא לפחות 183 ימים בשנת המס;
     4. לפחות מחצית מנושאי המשרה בה תושבי ישראל;
     5. מחצית נושאי המשרה לפחות שוהים בישראל לפחות 183 ימים בשנת המס.

יושם לב, כי חובת הדיווח המוצעת אינה נוגעת בהגדרה "תושבות" לגבי חברות, ואף אינה מחילה חזקות כלשהן.

המלצות – הרחבת טופס 150 (דיווח של בעלי שליטה על החזקתם בחברות זרות):

תושב ישראל שיוגדר "בעל שליטה מיוחד" בחברה זרה יידרש:

1. 1. לצרף דו"ח כספי, בשפה רשמית בישראל או באנגלית (כדרישת פקיד השומה), של כל חברה תושבת חוץ שמחוזקת על ידו במישרין (אם מחזיק בעקיפין, יצורף דו"ח לפי דרישת פקיד השומה);
   2. לצרף טופס 150 מורחב שיכלול את המידע כדלהלן:
      1. המחזור והרווח הכולל, וכן המחזור והרווח שנובע מהכנסות פאסיביות, וכן המחזור והרווח שנובע מהכנסות ממשלח יד מיוחד;
      2. שיעור המס האפקטיבי (בפועל) על הרווח הכולל, על הרווח שנובע מהכנסות פאסיביות, ועל הרווח שנובע ממשלח יד מיוחד;
      3. פירוט תשלומים ותקבולים מצדדים קשורים;
      4. מקום מושב חברי ההנהלה והדירקטוריון;
      5. פירוט הנכסים שמוחזקים בישראל, ופירוט ההכנסות שהופקו בישראל;
      6. פירוט הוצאות השכר של החברה, ופירוט הוצאות השכר ששולמו לתושבי ישראל;
      7. פירוט התשלומים ששולמו לנותני שירותים שהם תושבי ישראל, בסכום העולה על 1,000,000 ₪ בשנת המס.

סנקציה – אי הגשת הדוחות הכספיים של החברה הזרה תיראה כאילו לא הוגש הדו"ח כלל, ויחולו כל הסנקציות הנובעות מאי הגשת דוחות.

"בעל שליטה מיוחד" ייחשב אחד מאלה:

1. 1. בעל מניות המחזיק (במישרין או בעקיפין), לבד או יחד עם אחר, 50% או יותר באחד או יותר מאמצעי השליטה בחברה;
   2. בעל מניות המחזיק (במישרין או בעקיפין), לבד או יחד עם אחר, בין 25% ל-50% באחד או יותר מאמצעי השליטה בחברה, אך קיימים בעלי מניות נוספים שהם תושבי ישראל, אשר יחד אתו מחזיקים 50% או יותר בחברה;
   3. בעל מניות המחזיק (במישרין או בעקיפין), לבד או יחד עם אחר, 25% או יותר באחד או יותר מאמצעי השליטה בחברה, ואין לו יכולת לזהות 50% או יותר מבעלי המניות האחרים.

המלצות – ביטול הפטור מדיווח לעולים חדשים ולתושבים חוזרים ותיקים:

• הועדה ממליצה לבטל את הפטור הקיים כיום לעולים חדשים (תושבי ישראל לראשונה) ולתושבים חוזרים ותיקים, מדיווח על הכנסותים ונכסיהם מחוץ לישראל. זאת, גם במסגרת מערכת הדיווחים על נאמנויות!
• הועדה מבהירה, כי המלצתה היא לבטל הפטור כאמור רק ביחס לעולים חדשים ותושבים חוזרים ותיקים שיגיעו לישראל לאחר כניסה לתוקף של החקיקה!
• מעבר להמלצתה לבטל את הפטור מחובות דיווח כאמור לעיל, הועדה ממליצה לבחון מחדש את יעילותו של משטר הפטורים הניתן כיום לעולים חדשים ולתושבים חוזרים ותיקים.
• לשכת עוה"ד הביעה התנגדותה לשינויים אלה.

רשמים וביקורת:

לדידנו, השימוש במונח רפורמה אינו מדוייק. מדובר בדו"ח המקבץ תיקונים ושינויים בדברי חקיקה שונים בתחום המיסוי הבינלאומי. הוא אינו מבטא מהפכה רעיונית (כפי שביצעה הרפורמה של 2003). בחלק מהמקרים, תיקונים ושינויים אכן נדרשים. זאת, על מנת להביא למיסוי אמת, להתאים לסטנדרט הבינלאומי, ולפשט את חקיקת המס המתוסבכת לעייפה. מכל מקום, איננו בטוחים כי "רפורמה", שינוי עמוק ומהיר, לא-הדרגתי, הנו סוג השינוי הנדרש בעת הזו.

אף איננו משוכעים כי המטרה המוצהרת – קביעת כללים ברורים ופישוט ההליכים – אכן תושג ביישום המלצות הוועדה (לפחות ביחס לחלקם). לעניות דעתנו, בחלק מהמקרים חוזרות ההמלצות לאחור במקום להתקדם, חוטאות לעקרון גביית מס האמת, ואף מכבידות עד מאד את נטל הציות המוטל על הנישומים, שהנו כבד ממילא.

נדגיש, כי אין מדובר עדיין בחקיקה מחייבת. נדרש אישור מנהל רשות המסים ולאחר מכן הליכי חקיקה כמקובל. אנו תקווה, כי רשות המסים (או המחוקק, ככל שההמלצות תעבורנה לחקיקה) ילמדו היטב את המומלץ, את השלכותיו, יישדדו ויצחצחו היטב בטרם יוטמעו השינויים בחוק.