ע"מ 41182-01-19 זאב לדרמן נ' פקיד שומה תל אביב 5 (24.3.21) הותר לפרסום ביום 14.4.21

השאלה שעמדה לפתחו של בית המשפט במסגרת פסק דין זאב לדרמן נוגעת למיסוי רווחי הון שנבעו לו ממכירת מניות בחברה ישראלית, שעה שהיה, לטענתו תושב חוזר ותיק.

אם אכן נחשב תושב חוזר ותיק, הוא פטור ממס רווחי הון.

לב המחלוקת נגע בשאלה אם אכן זה היה הסטטוס של זאב בעת מכירת המניות. פקיד השומה טען כי זאב שב לישראל עוד בשנת 2002, ולא בשנת 2009 כפי שטוען זאב. לכן, הוראת הפטור אינה רלוונטית, שכן תיקון מס' 168 שקבע את הסטטוס "תושב חוזר ותיק" חל רק מינואר 2007. נבהיר.

 מיסוי רווחי הון בידי תושב חוץ ובידי תושב חוזר ותיק או עולה חדש

מר לדרמן מכר בשנים 2011 ו-2014 מניות של חברת וויקס.קום הישראלית. המכירה הניבה לו רווח הון של מעל 10.5 מיליון ₪.

ככלל, רווח הון ממכירת מניה של חברה תושבת ישראל נחשב כרווח הון שהופק בישראל (סעיף 89(ב) לפקודת מס הכנסה). לכן, הוא חייב עקרונית במס בישראל (מדינת המקור) בין אם הופק על ידי תושב ישראל, ובין אם הופק על ידי תושב חוץ.

אולם ישנו חריג לכלל זה, המופיע בסעיף 97(ב3) לפקודה. לפיו, תושב חוץ פטור ממס רווח הון במכירת ניי"ע של חברה תושבת ישראל, בהתקיים תנאי הסעיף. אגב, אין פטור מקביל לתושב החוץ ביחס לדיבידנד המתקבל כתוצאה מהחזקתו בחברה הישראלית.

הסעיף לא עוצר כאן. הוא מחיל את הפטור האמור גם על יחיד שהיה לתושב ישראל לראשונה (עולה חדש) או לתושב חוזר ותיק. זאת, כל עוד בעת רכישת נייר הערך, היחיד היה עדיין תושב חוץ.

ל"תושב חוזר ותיק" ייחשב מי ששב לישראל מיום 1.1.2007 ואילך,  לאחר שהיה תושב חוץ עשר שנים רצופות. אולם בשעתו – בתקופה הרלוונטית לפסק הדין – חלה הוראת שעה שאפשרה מעמד זה גם למי שהיה תושב חוץ חמש שנים רצופות בלבד (סעיף 14(א) לפקודת מס הכנסה).

לב המחלוקת שהתעוררה בפסק הדין נעוץ בשאלה מתי שב מר לדרמן לישראל והפך להיות תושב ישראל – האם בשנת 2002 כפי שטען פקיד השומה, או בשנת 2009 כפי שטען זאב.

כבכל דיון הנוגע לתושבותו של היחיד לצורכי מס, קיימת חשיבות מכריעה לתשתית העובדתית, ולאופן שבו בית המשפט מנתח תשתית זו על רקע הנורמות המשפטיות. לפיכך, נציג להלן את עובדות המקרה בתמצית, כפי שפורטו בפסק הדין.

 עובדות המקרה

מר זאב לדרמן , אזרח אמריקאי וישראלי, נולד בארה"ב בשנת 1961, ועלה בשנת 1973 עם משפחתו לישראל. בשנת 1990 עזב זאב את ישראל לטובת לימודי MBA בסטנפורד שבקליפורניה ונשאר בארה"ב. אין חולק כי זו שנת עזיבתו את ישראל.

בשנת 1993 נישא זאב לנגה, אזרחית ישראלית שהתגוררה בארה"ב. הם המשיכו לגור בארה"ב, לעבוד וללמוד שם, ובשנת 1998 אף רכשו בניין דירות בסן פרנסיסקו.

בערך בתקופה זו נגה הגיעה לישראל לטיפולי פוריות מתוך סברה כי הניסיון הרפואי בישראל בתחום זה יגביל סיכוייה להרות. היא הרתה בשנת 1999 והעדיפה מטעמי זהירות להישאר בישראל, בבית אמה, במהלך חודשי ההריון. במרץ 2000 נולד בנם הבכור.

כל התקופה הזו זאב נותר לעבוד בארה"ב, בחברות אמריקאות שונות, בתפקידים בכירים שדרשו בין היתר נסיעות מרובות, בין היתר לישראל.

בתקופה זו נוצרה הפרדה, פיסית ואישית, בין בני הזוג.

 בדצמבר 1999 רכשו בניה"ז דירה על הנייר ברחוב אלנבי בתל אביב.

קיימת אי-בהירות לגבי מקום מגוריה המרכזי של נגה לאחר הלידה (שנים 2000-2001), אך הקשר בין בניה"ז התקרב. נגה גם שהתה לא מעט בארה"ב אך גם העידה כי גרה בדירה שכורה בתל אביב עם בנה התינוק, וכשזאב היה מגיע ארצה, היה לן איתם בדירה.

בסתיו 2001 נגה עברה שוב טיפולי הפריה, הרתה והחליטה לשוב לישראל בשל סיבוכי ההריון. במרץ 2002 נולד לבניה"ז ילד נוסף בישראל.

זאב המשיך בעבודתו בארה"ב, ואף רכש מגרש להשקעה בטקסס, אשר נמכר לאחר מכן.

במהלך 2002 זאב התרכז בעיקר בפעילות כדירקטור, אשר הצריכה נוכחות בסן פרנסיסקו, טקסס וניו יורק.

מיד לאחר הלידה השניה (מרץ 2002), נגה התגוררה עם שני ילדיה בדירה שכורה (אחרת) בתל אביב, אך הפעם, נוכח התדרדרות מערכת היחסים בני בניה"ז, כשזאב הגיע לישראל כבר לא גר אתם, ושהה בעיר בבתי מלון.

בתקופה בין אוקטובר 2002 ליולי 2003 נגה שבה עם הילדים לארה"ב בניסיון לנהל חיי משפחה תקינים (היא הפסיקה לשכור את הדירה בתל אביב). אך בשל עבודתו האינטנסיבית של זאב הניסיון לא צלח ונגה בחרה לשוב לישראל ביולי 2003,  ולגדל את ילדיהם בסביה תומכת. בניה"ז הגיעו להסדר פרידה.

לאחר שובם לישראל, נגה שכרה דירה נוספת בתל אביב, והילדים נרשמו לגן בסביבה. נטל הטיפול בילדים נפל על נגה והיא הסתייעה בבני משפחתה. זאב לא ישן בדירה זו בעת ביקוריו בארץ.

לאחר הפרידה, זאב התחיל חייו מחדש בטקסס. הוא רכש בית על החוף בטקסס ובו גר (בנוסף לדירתו בסן פרנסיסקו). הוא המשיך לעבוד באינטנסיביות בארה"ב (כמנכ"ל חברה בשם Aduva, וכיועץ לשתי חברות אמריקאיות).

Aduva החזיקה בחברה בת בישראל (חברת פיתוח) וזאב נדרש להגיע לישראל ולשהות בה כדי לייצב את החברה הבת (הוא הדגיש כי לא ניהל אותה).

בניה"ז טענו כי רק בשלהי 2004 הדירה באלנבי (שרכשו על הנייר) הייתה מוכנה ונגה והילדים עברו להתגורר בה (פקיד השומה טען כי על פי הסכם הרכישה מועד המסירה היה בשנת 2000). לדירה 2 קומות, וכשזאב היה מגיע לישראל הוא לן בקומה נפרדת.

במהלך 2005 נרכשה דירה נוספת על שם נגה באותו בניין. בניה"ז טענו כי זאב לן בה (ולא בדירה המשותפת) כשהגיע לישראל.

משנת 2006, לאחר מכירת Aduva, זאב התקד במתן שירותי דירקטור וייעוץ וכן השקעה במיזמים שונים – החברה וויקס הייתה החברה הישראלית היחידה מבין השקעותיו.

זאב היה יו"ר פעיל בוויקס ושמש כזרוע האמריקאית של החברה (בניית צוות אמריקאי, גיוס משקיעים זרים). הוא פעל בתפקיד זה כשנה, בתוך ארה"ב.

בשנת 2006 זאב רכש בית מגורים (נוסף על הבית ליד החוף) ושני מגרשים בטקסס. הוא גר לסירוגין בבית זה בטקסס ובדירה בסן פרנסיסקו, עד שחזר לישראל. את הבית ליד החוף השכיר כשתי יחידות דיור לתקופות קצרות והעיד כי חשב אולי לבנות שם.

לטענת זאב, הוא חזר לישראל בספטמבר 2009. זאת, בין היתר לשם תיקון מערכת היחסים עם נגה והילדים, בשל המשבר הפיננסי שפקד את ארה"ב שגרם לו הפסדים, ושל פגיעת ביתו מההוריקן שפקד את המדינה בשנת 2008.

פקיד השומה טען כי זאב תושב ישראל משנת 2002 לכל המאוחר.

זאב דיווח ושילם מס כדין בארה"ב, והונפקו לו, לבקשתו, אישורי תושבות בארה"ב לצורכי מס, לשנים 2006 עד 2008.

בדו"ח שהגיש בשנת 2009, הצהיר זאב לראשונה על היותו תושב חוזר ותיק.

חזקות משך השהייה

בית המשפט, מפי כב' השופט הרי קירש, פותח בכך כי המשימה הנדרשת היא לברר את עוצמת השתייכותו של המערער לישראל בתקופה הנידונה, ולאתר את נקודת המפנה שלאחריה מירב זיקותיו נמצאו בישראל.

בתוך כך בית המשפט מזכיר את פסיקות בתי המשפט שדנו במקום מרכז החיים על רקע טענה לפיצול המשפחה. הוא מדגים תוך ציטוט מפרשות צייגר (עמ"ה 517/04; 2005), סולר (עמ"ה 7038/03; 2005), גונן (ע"א 477/02; 2005), וספיר (ע"א 4862/13; 2014) אשר קבלו את טענת פיצול התא המשפחתי לעניין זה בנסיבות שהובאו בהן. וכן מביא את פרשות אברהם כהן (ע"א 2704/13; 2014) ופלוני (ע"א 3328/15; 2017) שם דווקא דחה בית המשפט את הטענה.

בית המשפט מסכם, כי "לצורך קביעת מרכז חייו של אדם, בתי המשפט מייחסים חשיבות למקום מגורי המשפחה. אך לא מדובר באינדיקציה מכרעת או יחידה. כל מקרה נבחן לפי מכלול נסיבותיו הייחודיות, והראיות שהובאו בקשר לכך", ומדגיש כי "יכולים להיות גורמים שונים לכך שלמשפחה גרעינית יהיו מרכזי חיים נפרדים".

כב' הש' קירש פותח בציינו כי המקרה דנן הוא "מקרה גבולי" כלשונו – "יש אינדיקציות לכאן ולכאן" – ואף ניסה להביא את הצדדים לפשרה, ללא הצלחה. אך לאחר ששקל את כלל השיקולים הגיע למסקנה כי הכף נוטה לטובתו של זאב.

שנת 1990 היא נקודת המוצא לדיון – אין מחלוקת כי זו השנה בה זאב עזב את ישראל. במשך למעלה מעשור ביסס את חייו מחוץ לישראל (למד, השתלב והתקדם בשוק העבודה בארה"ב, רכש קשרים וצבר נכסים), ואף נישא והקים בית בסן פרנסיסקו.

אלא שפקיד השומה טוען כי מרכז חייו של זאב חזר לישראל כבר משנת 2002, יחד עם מרכז חיי משפחתו, ולא בספטמבר 2009 כי שזאב טוען.

בית המשפט מתחיל במניין ימי השהייה בישראל, ומסתבר כי זאב שהה בישראל בתקופת המחלוקת (2002-2008) לא מעט, ואף התקיימו חזקות משך השהייה במרבית השנים הללו:

• בשנת 2000 – שהה 111 ימים;
• בשנת 2001 – שהה 157 ימים;
• בשנת 2002 – שהה 193 ימים;
• בשנת 2003 – שהה 115 ימים;
• בשנת 2004 – שהה 184 ימים (לטענת פ"ש – 197 ימים);
• בשנת 2005 – שהה 161 ימים;
• בשנת 2006 – שהה 154 ימים;
• בשנת 2007 – שהה 108 ימים;
• בשנת 2008 – שהה 162 ימים;
• בשנת 2009 – שהה 254 ימים;

בית המשפט חישב ומצא כי החזקה הראשונה (183 ימים) מתקיימת לגבי 2004 (והייתה מתקיימת גם לגבי 2002 אך תיקון 132 חל רק מינואר 2003).

החזקה השניה (425 הימים) מתקיימת לגבי 2003, 2004, 2005 ו-2006.

לא מתקיימת אף חזקה רק בשנים 2007, 2008. בשנת 2009 אין חולק כי היה תושב ישראל.

זו אחת הנקודות החשבות בפסק הדין – זאב מוחזק כתושב ישראל ברוב השנים שבמחלוקת (כלומר, על זאב מוטל נטל השכנוע או אף נטל שכנוע מוגבר[1]). למרות זאת, הוא הצליח להרים את נטל השכנוע והראה כי מרכז חייו היה מחוץ לישראל ["השתכנעתי כי המערער עמד בנטל הקבוע בסעיף (א)(3) להגדרת תושב ישראל הנ"ל, והצליח לסתור את חזקות התושבות בשנים האמורות"].

בית המשפט ממשיך ומנתח את דפוס שהייתו של זאב בישראל ומסיק מכך לחיזוק עמדתו של זאב:

• מיצוע ימי השהייה – נקודה ראשונה שעמדה לזכותו של זאב היא ממוצע ימי השהייה בישראל בתקופה שבמחלוקת. כב' הש' קירש חישב ומצא כי זאב שהה בישראל כ-154 ימים בממוצע במהלך השנים 2002-2008 (ואולי אף פחות אם מביאים בחשבון את כל השנים מאז 2000).
• למעט השנים 2002 ו-2004, היה במרבית השנה מחוץ לישראל. וביחס לשנתיים אלה – שהייתו הארוכה נבעה "מטעמים שאינם תלויים רק בו". כב' הש' קירש מדגים: לידת בנו השני; מעורבות בהליכי תביעה כנגד הקבלן בישראל; טיפול בליקויי הבניה בדירה; תפקידו בחברת Aduva שהצריך הגעה לישראל. בטעמים אלה, ראה בית המשפט כטעמים שאינם תלויים רק בנישום ומצידיקם את השהייה העודפת בישראל.
• מבט כולל מציג "קפיצה" במשך השהייה בשנת 2009, שבה אכן טען זאב כי שב לישראל. היעדר המגמה האחידה עד אז ("כמות הימים גדלה או פחתה לסירוגן") והקפיצה בשנת המעבר, מעידה שזאב אכן העביר מרכז חייו לישראל בשנת 2009.
• קשה לראות את 2002 כמועד החזרה לישראל (כפי שטוען פקיד השומה). אם אכן כך היה, היינו מצפים לראות בשנים 2002 ואילך שהייה ארוכה יותר בישראל מאשר בשנים שקדמו לשנת 2002. אך לא כך היא. למשל, בשנת 2001 שהה זאב בישראל יותר מאשר בשנים 2003, 2006 ו-2007. כמו כן, סך השהייה בשנת 2000 עולה רק במעט מזה שבשנת 2007.
• שנת 2001 – שלגביה רשויות המס לא טענו כי זאב תושב ישראל – לא מציגה דפוס שונה של נוכחות בישראל ביחס לשנים העוקבות, ולכן קשה לראות בה קו פרשת המים. בשנת 2001 זאב הגיע 11 פעמים לישראל לפרקי זמן של 14 יום בממוצע בכל פעם, כאשר 4 משהיותיו נמשכו מעל 20 ימים. דפוס דומה קיים גם בשנים הבאות.
• תדירות הכניסות לישראל בתקופה שבמחלוקת הייתה גבוהה (בין 7 ל-19 כניסות, ומעל 12 בממוצע), ואורך השהות בישראל בכל פעימה קצר יחסית (כ-12 ימים בממוצע). היו גם שהיות ארוכות יותר שנמשכו מעל 20 ואף 30 ימים, אך מספרן מועט. דפוס זה מעיד על ביקורים בישראל ולא על מרכז חיים בישראל.

כב' הש' קירש הדגיש כי הוא מודע לעובדה כי ניתן לצייר את התמונה אחרת – הבסיס הקבוע הוא בישראל, וממנה זאב יוצא לגיחות אל מחוץ לישראל. אך העדויות באשר לשגרת חייו של זאב, הסדרי הלינה שלו בישראל, היעדר ציוד אישי בדירות המשפחה בישראל, "תומכת דווקא במסקנה כי מדובר בביקורים לצרכים מסוימים" (ההדגשה במקור).

כב' הש' גם זוקף לזכות עמדתו של זאב את השתדלותו להגיע לישראל בחגים ובימי ההולדת של בניו – עובדה זו, קובע כב' הש', עשויה להסביר את ביקוריו התכופים.

• אופי תעסוקתו של זאב בשנים שבמחלוקת כדירקטור או יועץ הקנה לו גמישות רבה יותר בבחירת מקום שהותו. אם אכן מרכז חייו היה בישראל החל משנת 2002 כפי שטוען פקיד השומה, צפוי היה כי זאב ישהה יותר בישראל – הן מבחינת היקף הימים והן מבחינת רצויפות השהייה – נוכח הגמישות שמקנה לו עבודתו.

בית המשפט ממשיך בניתוח העובדות שלפניו, בהדגישו כי "המבחן הכמותי איננו חזות הכל". העובדה כי בשנת 2002 זאב שהה מרבית השנה בישראל לא תכריע לטובת העתקת מרכז חייו לישראל, אם לא נלווה לכך "שינוי ממשי באורחות חייו" המעיד על חזרתו לישראל.

בית המשפט לא מקבל הישענותו הכמעט-בלעדית של פקיד השומה על התקיימות החזקה

פקיד השומה, בהחלטותיו בהליך השומתי, לא נתן מענה מספק לשאלת השינוי הממשי באורחות חייו של זאב. פרט לקיום החזקה בשנת 2002, הוא ביסס את החלטותיו על שני פרמטרים איכותיים בלבד (מקום בית הקבע ומקום המגורים של רעייתו וילדיו).

מאלף להיווכח כי כב' הש' קירש מצא לנכון  (פסקה 57 לפסה"ד) להביא את חילופי הדברים בינו ובין המפקח בדיון ביחס לנקודה זו. זאת במטרה להדגיש, כי לא די בבחינת פרמטרים ספורים מבין כלל הפרמטרים הרלוונטיים שבפקודת מס הכנסה, כפי שעשה המפקח, אלא נדרש להשקיף על כל התמונה ולשקול את כלל הפרמטרים הרלוונטיים.

לטענתו של המפקח (רו"ח אשש), כי לשיטתם "הטענות האלה מספיקות לצורך הוצאת הצו", משיב כב' הש' קירש במילים הבאות:

"אני חייב לומר שהמילה מספיקות היא מוזרה בהקשר הזה כי יש לנו לפי החוק וגם לפי הפסיקה וגם לפי השכל הישר יש לנו מבחן של מכלול נסיבות וייחוס משקולות לנסיבות השונות שזה עבודה קשה אבל בכל זאת גם פקיד השומה וגם בית המשפט חייבים להתמודד עם הקושי הזה וזה לא מצב של תנאי מספיק, אתה לא יכול מבחינת מכלול הנסיבות למצוא סממן אחד ולעצור ולהגיד הנה הסממן הזה מתקיים אז אני לא צריך להמשיך לבחון את שאר הסממנים, זה מבחן כולל מצרפי שאתה צריך להסתכל על כל התמונה. אז להגיד שעצרנו בבית קבע ומקום מגורים יחד עם חזקת הימים אז בעצם זה מספיק אז לכן אני לא בוחן מעבר לזה. זה נראה לי לא גישה נכונה".

חילופי הדברים שצוטטו מעידים כי כב' הש' קירש לא הניח למפקח להתחמק מבירור נוקב ביחס לאופן שבה התקבלה החלטתו. כב' הש' קירש התרשם כי עמדת רשות המסים מסתמכת בעיקר על קיומה של החזקה, ושואל: "אז במילים אחרות, תקן אותי אם אני טועה, אתה אומר שהכף שהכריעה מ-2002 זה בעצם זה שהוא קיים את החזקות הכמותיות?"

נראה כי תשובתו של המפקח לא ספקה את בית המשפט. היא מצוטטת בפסק הדין: "ב-2002 נולד למערער ילד שני, ב 2002- המערער נמצא מספר ימים רב בישראל, אוקי? וב-2002 הגענו למסקנה שהוא תושב ישראל […] לא אמרתי שזה הדברים היחידים שנוספו בשנת 2002". "יש עוד דברים?" שואל השופט. תשובת המפקח: "בשנת 2000 המערער… פועל כבר בישראל, יש פה השקעות כלכליות נקרא לזה בישראל, הוא עוסק פה, עובד פה בישראל גם, זה דברים שהתהוו במהלך השנים […]".

בית המשפט מברר מול המפקח מה עוצמת האינטרסים הכלכליים של זאב בישראל מול אלה שבחו"ל אך מסיק ש-"ניכר שהוא לא היה מודע לכל נכסיו של המערער […] ולא התעמק או ייחס חשיבות לעיסוקיו ולהשקעותיו בשוק האמריקאי".

זאת, למרות, שכפי שמדגיש בית המשפט, זאב דווקא פרש בפני המפקח את עיסוקיו ונכסיו בארה"ב, בשתי הזדמנויות, ומסר אסמכתאות רבות.

שלטונות המס, כך נראה, לא טרחו לעסוק בזיקה חשובה זו (נזכיר, זו הזיקה השניה בחשיבותה בכללי שובר השוויון שבאמנות המס). כפי שמציין בית המשפט, "התייחסות המשיב למקום האינטרסים הכלכליים הופיעה לראשונה בתצהיר מטעמו. גם אז המשיב ציין את ה"זיקות הכלכליות בישראל" בלבד, ולא התמודד (בכתב לפחות) עם הזיקות הקיימות בארה"ב".

 על רקע מחדלו של פקיד השומה, פונה בית המשפט לדיון במכלול ההיבטים הצריכים לענין.

התנהלות המשפחה

זאב טען לניתוק או ריחוק ביחסיו עם נגה על מנת לבסס את טענתו להפרדה בין מרכזי החיים. פקיד השומה טוען כי טענה זו לא הוכחה. בית המשפט מסתמך על תצהיריהם של זאב ושל נגה ולומד מהם שמרבית מטלות גידול המשפחה הוטלו על נגה שנעזרה במשפחתה, וזאת גם כשזאב היה בישראל.

למרות זאת, זאב ונגה עדיין שמרו על מסגרת משפחתית מסוימת (נסיעה לחופשות משפחתיות בחו"ל, לרבות נסיעה זוגית אחת, והשתדלותו של זאב להגיע לישראל בחגים ובימי ההולדת של בניו). כפי שהעיד זאב: "אנחנו פרודים אבל יש לנו שני ילדים שרצינו שיהיה להם חיים נורמטיביים…היה חשוב לי שהילדים שלי לא ייפגעו בגלל מערכת היחסים שלי ושל נגה".

זאב תמך בנגה ובילדים כלכלית באופן מלא. נגה לא עבדה. הוא הפקיד סכומי כסף בחשבון בנק משותף שפתחו בישראל.

היה לזאב גם חלק משמעותי בהסדרי המגורים ובעסקאות הנדל"ן של המשפחה בישראל (שכר שתיים מהדירות בתל אביב, קנה עם נגה את הדירה המשותפת באלנבי, מימן את רכישת הדירה הנוספת באותו בנין, לקח על עצמו טיפול בליקויי הבניה ובסכסוך המשפטי עם הקבלן). הוא הסביר כי הרגיש מחויבות מוסרית לדאוג למשפחה ו-"לכל הצרות של הדירה ברחוב אלנבי".

בית המשפט מקבל כי אכן נוצרה מתיחות בין זאב לנגה, לפחות לתקופה מסוימת, אך קובע כי לא היה נתק מוחלט. כמו כן, אין ביטוי פורמאלי לפיצול התא המשפחתי הנטען (לא התגרשו; לא הסדירו את ענייני הממון והרכוש; אין ניירת להסדר הפרידה כי סמכו זה על זה).

יתרה מכך, בית המשפט מציין כי בניה"ז המשיכו לדווח במשותף לרשויות המס בישראל ובארה"ב, וגם במצגים נוספים כלפי שלטונות המס (שאלון תושבות והשגה) לא הוזכר פירוד אישי בין בני הזוג אלא הפרדה גיאוגרפית בלבד.

בית המשפט גם מטיל ספק בקשר לחלוקת הרכוש. לא ברור אם בניה"ז התכוונו להפרדה רכושית.

עם זאת, בית המשפט אינו שולל נוכח ממצאים אלה את טענת הפרדת מרכזי החיים. הוא שב וקובע בהקשר זה את שקבעו פסקי הדין לפניו:

"אמנם ניתוק מוחלט בין המערער לנגה עשוי היה לתמוך בגרסתו, אך ההיפך אינו נכון בהכרח. הרי יתכנו נסיבות שבהן בני זוג ינהלו מערכת יחסים טובה "בשלט רחוק", כך שלמרות הקרבה האישית ביניהם, מקום מרכז חייהם יהיה נפרד (וראו בהקשר זה את נסיבות פסק הדין בעניין צייגר, וכן את פסק הדין בעניין ספיר , שבמסגרתו בית המשפט העליון הכיר בהפרדה בין מרכזי החיים של בני הזוג על בסיס בחירתם".

היו לזאב בתי קבע בישראל ובארה"ב – לא ניתן להכריע על פי פרמטר זה

בית המשפט שב ומזכיר כי אין בפקודה הגדרה למונח "בית קבע", ומזכיר בהקשר זה את הפרמטרים שקבע בעניין רפי אמית. הוא גם מציין את קביעתו של ביהמש"ע בעניין פלוני, שלפיה לאדם עשויים להיות מספר בתי קבע במקביל.

מסיק בית המשפט בנסיבות העניין, כי היו לזאב כמה בתי קבע בשנים שבמחלוקת – גם בישראל וגם בארה"ב.

פקיד השומה ראה בנכסי הנדל"ן של זאב בארה"ב כהשקעה ולא כבית קבע. לטענתו: "דווקא קיומם של נכסי נדל"ן רבים בחו"ל תוך שהמערער טוען כי שהה במדינות רבות בעולם ולא שהה במקום אחד, מחזקים את המסקנה כי מדובר בנכסים להשקעה ולא בנכסים שניתן לראות בהם בית קבע".

בית המשפט שלל תפיסה זו. לדעתו זאב עמד בנטל השכנוע כי דירות מגוריו בארה"ב היו "בית קבע": הדירה בסן פרנסיסקו עומדת במאפייני בית קבע שנמנו בפרשת רפי אמית; הדירות היו זמינות לזאב – פיזית ומשפטית; גם אם לא ברור היקף השימוש המדויק בפועל בכל אחת מהדירות, הן עמודו לרשותו במשך תקופה ארוכה ורצופה; לפי עדותו, זאב ניהל בהן את שגרת חייו כראות עיניו, והותיר בהן את בגדיו וחפציו האישיים. עדות זו לא נסתרה על ידי המשיב.

בית המשפט קובע כי הגם שהמערער לא הציג את פירוט הימים המדויק בהם שהה בארה"ב או בכל מדינה אחרת מחוץ לישראל (כפי שטען פקיד השומה), זה לא העיקר בתיק. הרי קיימים נתונים מלאים לגבי ימי השהיה שלו בישראל.

בית המשפט השתכנע כי יש הבחנה בין נכסיו של זאב בארה"ב שמשמשים להשקעה ובין בתי הקבע שלו. זאב הבהיר (ושכנע) כי מתוך 5 דירותיו בבניין בסן פרנסיסקו, דירה אחת עמדה לרשותו והיתר הושכרו. כמו כן, כשרכש בית חדש בטקסס, השכיר את הבית הקודם (כשתי יחידות דיור). פקיד השומה, ציין בית המשפט, לא סתר דברים אלה.

לגבי בית הקבע בישראל, זאב טען כי התנהל בהם כאורח. הוא העיד בפני בית המשפט כי לא החזיק חפצים אישיים ממשיים בישראל.

כב' השופט קירש מציין כי גרסתו של זאב בנוגע למקום מגוריו בפועל בישראל אינה סדורה ומעוררת קשיים.

בית המשפט מציין, כי גם אם הדירה שבה התגורר זאב שמשה לאירוח בני משפחה אחרים מעת לעת, עדיין היה המקום זמין לשימושו של זאב כשחפץ היה בכך. היה לו מפתח לדירה והוא התנהל בה כבשלו, וזאת גם אם לא היה לו מטלטלין בדירה. הוא לא היה אורח מזדמן.

מתוך בחינת הפרמטרים האובייקטיביים, מסיק בית המשפט כי יש לזאב גם בית קבע בישראל (לכל הפחות מסוף 2005), במקביל לבית הקבע בארה"ב – זאת גם אם תחושתו הסובייקטיבית הייתה שונה.

משכך, קובע בית המשפט לא ניתן להכריע על פי פרמטר בית הקבע.

מקום המגורים – זיקה שאינה תלויה בנישום

בית המשפט מאפיין פרמטר זה כמתייחס גם לבני המשפחה. משפחתו של זאב עברה לישראל ודבר זה חיזק את קשריו לישראל – זה, ולא הצורך העסקי עליו הצביע בתצהירו.

אך בית המשפט מדגיש כי מגוריו בישראל לא נבעו מבחירתו שלו, ומציין את ההבחנה שנוסדה בפרשת ספיר בין זיקות שתלויות בנישום ובין כאלה שאינן תלויות בו (פסקה 89 לפסה"ד):

"בשקילת מקום מרכז החיים של המערער, ראוי להבדיל בין זיקות שנוצרו כתוצאה מבחירתו שלו, לבין כאלו שאינן תלויות רק בו . הבחנה זו מצדיקה לדעתי לייחס משקל לא גבוה למגורי המשפחה בישראל ברציפות משנת 2003 , ובפרט בשים לב לכך שילדיו של המערער היו צעירים מאוד. והשוו בהקשר זה לדברי כבוד השופט אלטוביה במקרה של ספיר […]"

יש לייחס משקל ממשי לעובדה שמקום עיסוקו של זאב בארה"ב

בית המשפט טרח לציין כי פקיד השומה בחר להתעלם מחלק נכבד מעיסוקיו של זאב במהלך התקופה שבמחלוקת.

הרושם הוא כי זאב השקיע את עיקר מרצו שפיתוח עסקיו מחוץ לישראל, וזה היה אחד הגורמים למרחק הגיאוגרפי מהמשפחה.

הוא פרט בהרחבה בתצהירו ובמסגרת החקירה הנגדית, וצרף אסמכתאות ביחס למקומות העסקתו העיקריים.

בית המשפט קובע ש"במקרה זה יש לייחס משקל ממשי למקום עיסוקו של המערער".

ראשית, הקריירה, לפי עדותו, הייתה בראש מעייניו. רק בשנת 2009 השתנה סדר עדיפויות זה וזאב החליט לחזק קשריו עם משפחתו.

שנית, מאחר שלזאב לא הייתה מחוייבות למקום עבודה פיזי מסויים (לאור השנים עיסוקו השתנה הן מבחינת היישות המעסיקה והן מבחינת טיב והיקף העבודה) העובדה שבחר להימצא דווקא מחוץ לישראל לטובת עבודתו נבעה במידה רבה מתוך בחירה ולא מתוך אילוץ.

בית המשפט קובע כי גיוסו של זאב לחברה הישראלית וויקס לא משנה את המסקנה כי מקום פעילותו היה מחוץ לישראל: הקשר עם וויקס לא נוצר ביוזמתו, מייסדי החברה פנו אליו. כמו כן, לפי עדותו  ולפי מזכר ההבנות שהכינה וויקס ביחס להעסקתו, הוא הגביל את מעורבותו בחברה וסרב להיות המנכ"ל של החברה. כמו כן, לפי עדותו, עיקר עבודתו בוויקס נעשתה מארה"ב – היה נחוץ כי יישאר בקליפורניה לשם מילוי תפקידו כדי להרכיב את הצוות האמריקאי של וויקס ולהיפגש עם קרנות. דווקא הקשרים שיצר בארה"ב עמדו בבסיס עשייתו בוויקס. ולבסוף – לעומת יתר עסוקיו, פועלו בוויקס לא תפס מקום מרכזי במיוחד – לא מבחינת היקף השקעתו בחברה, ולא מבחינת עיסוקו הכולל (כשנה בלבד).

לגבי החברות הבנות הישראליות של החברות האמריקאיות שבהן עבד (Aduva, Tradeum) – פקיד השומה ראה בפעילותו בישראל כחלק מתפקידו הניהולי בחברות האם כמעידה על זיקה כלכלית, אפילו משמעותית, לישראל. אך בית המשפט לא מקבל זאת ולא רואה בסיס מוצק בחומר הראיות לעמדה זו.

מקום האינטרסים הכלכליים בעיקר בארה"ב

בית המשפט לומד על טיבו של פרמטר זה, בהביאו בין היתר מתוך ספרנו "מיסוי בינלאומי – הדין בישראל":

"קריטריון זה נועד לברר היכן מצוי עיקר רכושו של הנישום (כגון נכסי נדל"ן, השקעות, חסכונות, חשבונות בנק, כלי רכב ועוד). בספרם מיסוי בינלאומי, המחברים דורון לוי ואיתן אסנפי מסבירים:

'בניגוד לסממן שהדגיש את מקום עיסוקו או העסקתו הקבוע של הנישום, פונה סממן זה אל האינטרסים הכלכליים של הנישום; הוא מבקש לבחון את מקומם של האינטרסים הפעילים והמהותיים שלו. להכנסה שולית או לפיקדון בלתי פעיל, למשל, לא ייוחס משקל רב במבחן זה. […] האינטרסים הכלכליים הפעילים והמהותיים של הנישום עשויים להיות מצויים היכן שמצויים מקורות ההכנסה המהותיים שלו. ייתכן שאינטרסים אלה עשויים להימצא דווקא במקום שבו הוא מבצע את פעילויותיו הכלכליות המהותיות (השקעות שונות למשל), גם אם אין הן מניבות את מרב הכנסתו השוטפת לעת הנבחנת'".

בית המשפט מעדיף את עמדתו של זאב גם ביחס לפרמטר זה.

בית המשפט מציין כי גם שלטונות המס היו ערים לכך שכן נקטו בסיכומיהם, כי "ייתכן שלמערער יש מאזן נכסים רב יותר בחו"ל או מאזן זיקות כלכליות רבות יותר בחו"ל מאשר בישראל", אך באותה נשימה טענו כי "[…] אין הדבר יכול לסייע למערער, בפרט כאשר יש לו זיקות משמעותיות גם בישראל".

זאב פירט את נכסיו מחוץ לישראל – נדל"ן להשכרה בסן פרנסיסקו, נכסי נדל"ן בטקסס, השקעות בתאגידים אמריקאים, חשבונות בנק פעילים, חסכונות וקרן פנסיה, כלי רכב.

בית המשפט מדגיש כי נכסים אלה נבדלים מנכסיו של זאב בישראל, לא רק מבחינת היקפם אלא גם באופיים. שכן פרט למניותיו בוויקס, שאר הרכוש בישראל היה פרטי-משפחתי ולא עסקי.

תומכת בעמדה זו גם העובדה המפורטת בתצהירו של זאב, כי לאחר 2009 הוא מימש שניים מנכסיו בארה"ב וצמצם פעילותו הכלכלית שם, תוך חיזוק קשריו הכלכליים לישראל.

כב' הש' קירש מדגיש כי שלטונות המס לא ספקו תשובה לשאלה מה השתנה בשנת 2002 באופן שמסמן אותה כמועד החזרה לישראל.

קשרים חברתיים ותרבותיים

בית המשפט קובע כי בפרמטר זה אין מסקנה חד משמעית לכאן או לכאן.

ביטוח לאומי ושירותי בריאות

זאב לא שילם ביטוח לאומי בישראל ולא היה חבר בקופת חולים ממועד עזיבתו ובמשך כעשרים שנה. כנזקק לרופא בישראל פנה לרפואה פרטית ושילם מכיסו.

מנגד, כל התקופה היה לו ביטוח רפואי מלא בארה"ב ואף נוכה משכרו דמי ביטוח לאומי בארה"ב.

לעומת זאת, כפי שמסופר בתצהירו, בשנת 2009 חידש זאב את זכויותיו אלה בישראל.

זאב לא מצא לנכון להגיש לבית המשפט את החומר שמסר למל"ל לצורך קבלת החלטה בעניין תושבותו. בית המשפט מציין כי ייתכן שחלק מתשובותיו למל"ל לא היו מדויקות, ועוד מציין שכשנשאל זאב על כך הוא השיב: "אוקי. טעות…טעיתי".

עם זאת, בית המשפט מתייחס לעיתוי הפניה למל"ל וקובע כי היא תומכת בעמדתו של זאב לענין מועד חזרתו לישראל.

התנהלות יומיומית

היה לזאב כרטיס אשראי ישראלי אך לדבריו רוב כרטיסי האשראי שלו היו מחו"ל.

היה לו גם מכשיר סלולארי ישראלי וכן אמריקאי (הוא הסביר את קיומו של המכשיר הישראלי בכך שבתקופות האמורות לא ניתן היה להשתמש בטלפונית אמריקאיים).

היה ברשתו גם רשיון נהיגה ישראלי והוא אף דאג לחדשו.

היו לו גם דרכון ישראלי וגם דרכון אמריקאי.

דיווחים לשלטונות המס בארה"ב

בית המשפט מציין כי "דיווחי הנישום לשלטונות המס במדינה זרה ותשלום שוטף של מסים מהווים נסיבה בעלת משמעות בקביעת התושבות. הסרת חשש מפני העדר מיסוי מוחלט מאפשרת לבית המשפט להגיע ביתר קלות למסקנה כי מרכז חייו של הנישום לא היה בישראל".

זאב דיווח ושילם מס שוטף בארה"ב. בית המשפט מציין כי בדו"ח למס הכנסה בארה"ב לשנת 2008 מצויינת כתובת המגורים בטקסס ואילו בשנים שלאחר מכן – בישראל. עובדה זו הולמת את עמדתו של זאב ביחס למועד חזרתו לישראל.

זאב הציג אישורי תושבות שהנפיקו לו רשויות המס בארה"ב בשנים 2006-2008. כפי שהעיד זאב, אישורים אלה הוצאו לו ללא תשאול מוקדם, ללא ראיון וללא דרישת מסמכים, והם גם הוצאו על שם שני בני הזוג.

עם זאת, בית המשפט מסיק כי זאב היה נישום אמריקאי ודיווח לארה"ב – ממצא זה נזקף לזכותו (בית המשפט השווה לאמירות של בית המשפט העליון בהקשר זה בעניינים פלוני ואמית וליישום הדברים בפרשת בר רפאלי).

ההיבט הסובייקטיבי

בית המשפט שב ומציין כי "תחושתו האישית של הנישום ותוכניותיו הן בעלות חשיבות מוגבלת במסגרת בחינת התושבות". אך במקרה דנן קיימים ביטויים חיצוניים לכוונותיו האישיות של זאב לחזור לישראל בשנת 2009 דווקא.

מהימנות גרסתו של זאב

פקיד השומה הצביע על סתירות ופערים בגרסת המערער ועל מידה של הגזמה בחלקים מסוימים בעדותו.

גם בית המשפט התרשם כי היו כאלה. עם זאת "על אף חוסר העקביות וחוסר הדיוק, התרשמתי כי סיפור החיים שגולל המערער, בכללותו, היה קוהרנטי. גרסת המערער בנושאים משמעותיים להכרעה גובתה ברובה בעדויות (המרכזית מבניהן היא עדותה של נגה) ובמסמכים, והיא לא נסתרה".

סיכום ומסקנות והערה בעניין נטל השכנוע

הערעור התקבל.

בפסקאות סיכום הביניים (135-138) קובע בית המשפט כי: "בשל קיום חזקות התושבות בשנים קודם לשנת 2007 (ולגבי השנים 2004 עד 2006 , אין מחלוקת כי אחת מהחזקות מתקיימת), המערער הוא שנושא בנטל לסתור ולהוכיח כי מרכז חייו בתקופה זו היה מחוץ לישראל, וכי התפנית בחייו קרתה מאוחר יותר.

הגעתי למסקנה כי המערער עמד בנטל לשכנע כי חזר לארץ רק במהלך שנת 2009 , ולפיכך הוא עומד בתנאי הפטור. כאמור, המקרה איננו מקרה מובהק.

אני סבור כי במבט כולל על מסלול חייו של המערער לאורך השנים, כעולה ממכלול הראיות, זו התוצאה הנכונה יותר".

מעניין לציין, כי בית המשפט רואה בזאב כמי שנושא נטל השכנוע וזאת "בשל קיום החזקות".

מכלל ההן נלמד את הלאו – כשלא מתקיימות החזקות נטל השכנוע מוטל על פקיד השומה דווקא. ייתכן כי ניתן לראות בכך תמיכה לעמדתנו כפי שפורסמה במאמרנו "על מי מוטל נטל השכנוע בשאלת התושבות הפיסקלית? בעקבות פרשת בר רפאלי" (מיסים לג/2 (יוני 2019).[2]

השלכות לגבי מיסוי רווח ההון במכירת מניותיו של זאב בוויקס

מאחר שזאב היה לתושב ישראל בשנת 2009, הוא נחשב תושב חוזר ותיק ועל כן פטור ממס רווחי הון על מכירת המניות בוויקס.

פקיד השומה העלה טענה כי בגין אחת המכירות (בשנת 2011) לא שילם זאב מס בארה"ב. אך זאב הבהיר כי הוא יפעל לתקן את דיווחיו לשלטונות המס האמריקאיים ככל שיתקבל ערעורו. בית המשפט השתכנע וציין:

"בית המשפט רשם לפניו את דברי המערער הנ"ל, ודומה כי יש בהם כדי להסיר את חששו המוצדק של המשיב מפני מצב של כפל אי-מיסוי .(double non-taxation) מן הסתם יש בכוחו של המשיב לעקוב אחר הדברים, בין היתר, במסגרת אמנת המס בין שתי המדינות".

[1] ראו ההבחנה שערך בית המשפט בעניין בר רפאלי, וכן מאמרנו בהקשר זה:

[2] https://asnafy.co.il/wp-content/uploads/%D7%9E%D7%90%D7%9E%D7%A8-%D7%93%D7%95-%D7%99%D7%A8%D7%97%D7%95%D7%9F-%D7%9E%D7%99%D7%A1%D7%99%D7%9D-%D7%A0%D7%98%D7%9C-%D7%94%D7%A9%D7%9B%D7%A0%D7%95%D7%A2-%D7%91%D7%A9%D7%90%D7%9C%D7%AA-%D7%94%D7%AA%D7%95%D7%A9%D7%91%D7%95%D7%AA-%D7%94%D7%A4%D7%99%D7%A1%D7%A7%D7%90%D7%9C%D7%99%D7%AA-%D7%91%D7%A2%D7%A7%D7%91%D7%95%D7%AA-%D7%A4%D7%A8%D7%A9%D7%AA-%D7%91%D7%A8-%D7%A8%D7%A4%D7%90%D7%9C%D7%99.pdf