כיצד ימוסו תשלומים (פנסיה, קצבה) המשולמים לתושב ישראל מקופה מחוץ לישראל? מה לאמנה למניעת כפל המס יש לומר על זה, וכיצד העובדה כי נשמרה האזרחות האמריקאית משפיעה על תשלום המס?
ישראלים רבים ששהו בארה"ב לתקופות ממושכות, פתחו בעת שהייתם ארה"ב חשבונות פנסיה או חיסכון לטווח ארוך, כאשר את פדיון הכספים – כקצבה או כסכום חד פעמי – הם מקבלים כאשר כבר חזרו ארצה והפכו תושבי ישראל.
לא אחת מתעוררת השאלה, כיצד ימוסו הכספים הללו?
נדגים את הסוגיה:
בנצי עבר עם משפחתו לקליפורניה, ושהה שם תקופה ממושכת למדי, בת 9 שנים. הוא עבד בחברת אלקטרוניקה כמהנדס, והשתכר לגמרי לא רע.
במקביל, החליט לפתוח חשבון Individual Retirement Account (IRA), שהוא מעין קופת חיסכון לטווח ארוך (חיסכון פנסיוני) בניהול אישי, ובה נתונה לבנצי השליטה באופן ההשקעה.
מכשיר זה פופולארי למדי בארה"ב ובבריטניה (הוא הגיח לשוק הישראלי בעקבות המשבר בשווקים הפיננסיים בשנת 2008). בנצי הפריש במהלך שנות עבודתו לקופה, ביודעו כי רק עם ההגעה לגיל פרישה, יהא רשאי למשוך את הסכום שנצבר (קרן ורווחים) כסכום חד פעמי או כקצבה.
כאמור, בנצי ומשפחתו החליטו לשוב לישראל לאחר 9 שנים בניכר, כך שלגיל פרישה הגיע בנצי כשהוא תושב ישראל. התשלומים מה-IRA ישולמו לו אפוא כשהוא כבר תושב ישראל.
לא נקבע כאן מסמרות בשאלת סיווגם של התשלומים מה-IRA, ונניח כי מדובר בתשלומים שיסווגו בישראל כקצבה.
בעת קבלת הקצבה בנצי הנו תושב ישראל. ככזה הוא ממוסה על כלל הכנסותיו בישראל ובעולם, לרבות קצבאות כמובן.
קצבה נכללת ברשת המס בישראל שכן היא מנויה כמקור הכנסה, בסעיף 2(5) לפקודת מס הכנסה (נוסח חדש), התשכ"א-1961. מיסוי הקצבה יהיה בהתאם להוראות סעיף 9ב לפקודה שהוא הסעיף הרלוונטי כשמדובר בקצבה מחוץ לישראל.
ככלל, על פי סעיף 9ב, 35% מהקצבה הזרה יהיו פטורים ממס בישראל (שיעור זה אינו תלוי בשינויים שעורך סעיף 9א(ז) לפקודה); כמו כן, סכום המתקבל עקב היוון קצבה הפטורה ממס לפי הסעיף, אף הוא יהיה פטור ממס.
בסוגריים נזכיר כאן, כי על פי צו מס הכנסה (פטור ממס על תקבולי ביטוח סוציאלי מחוץ לישראל), התשל"ז-1976, תושב ישראל יזכה לפטור ממס בישראל על תקבול ביטוח סוציאלי, ככל שתקבול זה פטור ממס לפי הדין הפנימי במדינת המקור (בניגוד לפטור מכח אמנה, הקובעת כי מדינת המושב תהא בעלת זכות המיסוי הבלעדית).
עוד נזכיר כי קיימת הוראה מיטיבה שרלוונטית רק לעולה החדש (תושב ישראל לראשונה) או לתושב חוזר ותיק.
מאחר שבנצי לא שהה בארה"ב 10 שנים לפחות, הוא אינו תושב ישראל לראשונה (הוא גם לא עולה חדש) ולכן אינו זכאי להטבה זו. אך לו היה זכאי למעמד זה, הרי במהלך עשר השנים מאז ששב ארצה, ממילא היה זכאי לפטור ממס ומדיווח בישראל על כלל הכנסותיו מרחבי העולם, לרבות הכנסותיו מקצבה; וביחס לקצבה שמשולמת לו לאחר שתמה תקופת ההטבות בת עשר השנים, היה נכנס לתוקפו סעיף 9ג לפקודה, שלפיו, המס שישראל תוכל לגבות בגין קצבה מחו"ל לא יעלה על המס המשולם במדינת המקור של הקצבה.
כך או כך, במקרה של בנצי, מקור הקצבה הוא בארה"ב, כך שמדינת המקור ביחס לקצבה היא ארה"ב.
מדינת המושב של מקבל הקצבה היא ישראל, ולכן אין להסתפק בדין הפנימי (בישראל או בארה"ב) ויש לבחון את תנאי האמנה למניעת כפל מס בין ישראל לארה"ב.
הוראות האמנה כידוע גוברות על הדין הפנימי בישראל. מעניין לציין, כי ביחס לארה"ב הוראות האמנה הן חלק מהדין הפנימי אך לא נקבע כי הן גוברות על הדין הפנימי בארה"ב; השלכה אפשרית היא כי אם ארה"ב תחוקק חקיקה המאוחרת להוראת האמנה, הוראת החקיקה עשויה לגבור על דין האמנה מחמת העיקרון המשפטי שלפיו דין מאוחר גובר על דין מוקדם. תופעה זו מוכרת כ"דריסת אמנה" (overriding) וזכתה לביקורת בקרב האקדמיה בארה"ב.
נשוב לענייננו: סעיף 20 לאמנה בין ישראל לארה"ב, מתייחס ל"פנסיות ואנונות פרטיות". על פי סעיף 20(1):
"למעט כנקבע בסעיף 22 (תפקידים ממשלתיים), קצבאות וגמול דומה אחר המשתלמים ליחיד, יחויבו במס רק במדינה המתקשרת שהוא תושבה".
מדינת המושב של בנצי, אשר מקבל קצבה פרטית ולא ממשלתית היא ישראל. הוראת הסעיף לעיל מקנה את זכות המיסוי הבלעדית ביחס לקצבה לישראל.
לארה"ב, כמדינת המקור אין כל זכות מיסוי לגבי קצבה זו.
כך שאם ארה"ב מנכה במקור מס בתשלומי הקצבה, יש לדרוש מס זה חזרה, שכן הוא נגבה בניגוד להוראות האמנה. אגב, במקרה של מס ששולם "בהתנדבות" לארה"ב, ישראל לא תעניק זיכוי ממס זר (foreign tax credit).
ומה אם בנצי הוא גם אזרח אמריקאי?
כאן יש לשים לב היטב ולסייג: שונה המסקנה ככל שבנצי הוא אזרח אמריקאי. וכל כך למה? מפני שבאמנות המס שכרתה ארה"ב (בין היתר באמנה עם ישראל) קיים סעיף ייחודי ששומר על זכותה של ארה"ב להטיל מס על אזרחיה. הסעיף מכונה בשם Saving Clause.
הוראה זו מצויה בסעיף 6(3) לאמנה בין ארה"ב לישראל, ועל פיה, למעט חריגים, ארה"ב רשאית להטיל מס על אזרחיה ותושביה כאילו לא נכנסה האמנה לתוקפה כלל ועיקר.
מכאן, שאם בנצי הוא אזרח אמריקאי, הרי למרות שסעיף 20(1) לאמנה למניעת כפל מס בין ישראל לארה"ב מקנה לישראל את זכות המיסוי הבלעדית ביחס לקצבה, ארה"ב תוכל בכל זאת למסותו מחמת סעיף ה- Saving clause.
ומה קורה במצב ייחודי ומוזר כזה, שבו מחד ישראל רואה לעצמה זכות על פי סעיף 20(1) למסות את בנצי בגין הקצבה, ומאידך גם ארה"ב ממסה אותו בהתאם לסעיף ה- Saving clause שבאמנה? האם בנצי ישלם כפל מס?
באחד המקרים שנדונו בבית המשפט האמריקאי (המקרה תואר בהרחבה בפוסט הזה) טען הנישום כי סעיף ה- Saving clause מאיין למעשה את הוראות האמנה ולכן יש להתעלם ממנו. בית המשפט דחה טענה זו.
האמנה בין ישראל לארה"ב (וכן יתר האמנות של ארה"ב) מודעת לכפל המס הפוטנציאלי שעשוי להיגרם כתוצאה מה- Saving clause, ולשם כך נקבעה הוראה ספציפית, שמטילה על ארה"ב את החובה למנוע מיסוי כפל.
מדובר בהוראת סעיף 26(2) לאמנה בין ישראל לארה"ב, וזו לשונה:
"מקום שאזרח ארצות הברית הינו תושב ישראל –
(א) באשר לפרטי הכנסה הפטורים ממס של ארצות הברית או הנתונים לשיעור מופחת של מס של ארצות הברית כאשר הם מופקים בידי תושב ישראל שאיננו אזרח ארצות הברית, תתיר ישראל כזיכוי, כנגד המס הישראלי – בכפוף להוראות דיני המס בישראל בעניין מתן זיכוי למסי חוץ – רק את המס ששולם, אם היה כזה, שארצות הברית רשאית להטיל לפי הוראות אמנה זו, ושאינו מס שיכול להיות מוטל רק מכח האזרחות לפי סעיף קטן (3) לסעיף 6 (הוראות כלליות לחיוב במס).
(ב) לצרכי חישוב מס של ארה"ב, תתיר ארה"ב כזיכוי, כנגד מס של ארה"ב, את מס ההכנסה אשר שולם בישראל לאחר הזיכוי כאמור בפסקה (א); הזיכוי שיינתן כאמור לא יפחית את חלק המס של ארה"ב הניתן לזיכוי כנגד המס הישראלי לפי פסקה (א).
(ג) לעניין מניעת מיסי כפל בארה"ב בהתאם לפסקה (ב), ולעניין זה בלבד, פרטי ההכנסה המוזכרים בפסקה (א) יראו אותם כמופקים בישראל ככל הדרוש לשם מניעת מיסוי כפו של אותה הכנסה לפי פסקה (ב)".
נבהיר: ככלל, אמנות המס באשר הן מפרקות את המתח הבסיסי בין מדינת המקור של ההכנסה למדינת המושב של מקבלה ההכנסה; הן מחלקות את עוגת המס ביניהן.
כך, למשל, סעיף 20(1) הרלוונטי לענייננו קובע כי בתחרות המס בין ישראל לארה"ב ביחס למיסוי הקצבה, ישראל, כמדינת המושב, זוכה לזכות מיסוי בלעדית, ואילו ארה"ב איננה רשאית כלל למסות קצבה זו.
[במאמר מוסגר נציין, כי מתח נוסף שמקובל כי האמנות למניעת כפל מס באות לפתור הוא התחרות על כתר מדינת המושב. לעיתים אדם (יחיד או חברה) עשויים להיחשב "תושב" לפי דיניהן הפנימיים של שתי מדינות. באות אפוא האמנות וקובעות כללי שובר שוויון שמכריעות באיזו מדינה ייחשב האדם תושב].
האמנות מטילות על מדינת המושב של מקבל ההכנסה את הנטל לפתור את כפל המס (באמצעות זיכוי ממס זר למשל, Foreign Tax Credit, אשר שולם במדינת המקור), ובכך הן מונעות מיסוי כפל.
סעיף 26(2)(א) באמנה בין ישראל לארה"ב מתייחס למתח השגרתי בין מדינת המושב למדינת המקור, וקובע כי הזיכוי שישראל כמדינת מושב תצטרך להעניק הנו רק ביחס למס שארה"ב גבתה כמדינת המקור של ההכנסה (ולא כמדינת האזרחות של מפיק ההכנסה).
סעיף 26(2)(ב) לעומת זאת דן בבעיית כפל המס הייחודית שנובעת מזה שארה"ב רשאית למסות את אזרחיה לפי סעיף 6(3), Saving Clause. על פיו, על ארה"ב הנטל להעניק לנישום זיכוי בגובה המס שישראל תגבה בפועל כמדינת המושב – זיכוי שיופחת מסכום המס שארה"ב תבקש להטיל על הנישום מחמת אזרחותו האמריקאית.
אם נסכם, הרי אם בנצי הוא תושב ישראל ואזרח אמריקאי, ישראל תהיה בעלת זכות המיסוי ביחס לקצבה שהוא מקבל מה- IRA. אמנם גם ארה"ב תוכל למסותו בהתאם לסעיף ה- Saving Clause, אך מנגד יוטל עליה הנטל להעניק לבנצי זיכוי בגובה המס שגבתה ממנו ישראל בפועל.
אולם – וזה חשוב – אם בנצי היה פטור מתשלום המס בישראל, למשל מחמת העובדה כי הוא היה בעל הסטטוס תושב חוזר ותיק בקבלו את הקצבה, ולכן ישראל לפי דיניה הפנימיים מעניקה לו פטור ממס בגין הקצבה הזרה, הרי ארה"ב תוכל למסותו כאזרח שלה, וזאת ללא מתן זיכוי כלל, שכן ישראל לא גבתה ממנו מס בפועל, כמדינת מושבו.
במקרה כזה, בנצי יהיה מחויב אפוא לשלם מס אמריקאי כאזרח ארה"ב, ולא ישלם מס בישראל מחמת הפטור לתושב חוזר ותיק. כאשר תסתיים תקופת ההטבות בישראל, ובנצי ישלם מס בישראל בגין קצבתו, ארה"ב תחויב להעניק לו זיכוי בגין המס הישראלי ששילם.