בעקבות עמ"ה 1029/00 ניאגו נ' פ"ש כפר סבא
תושבות, תאגיד לצורכי מס, מבחן השליטה והניהול, תכנוני מס, עסקאות
מלאכותיות
יש הטועים לחשוב, כי חברה שהתאגדה בחו"ל אשר כל הכנסותיה מופקות בחו"ל, "חסינה" ממיסוי ישראלי.
האמת שונה. מאז אימצה ישראל את "השיטה הפרסונלית" בשנת 2003, חברה הנחשבת "תושבת" ישראל לצורכי מס, ממוסה בישראל גם בגין הכנסות המופקות מחוץ לישראל.
אימתי תיחשב החברה תושבת ישראל? היא תיחשב ככזו, לא רק אם היא התאגדה בישראל, אלא אף אם התאגדה בחו"ל אולם השליטה והניהול על עסקיה מופעלים בישראל. לפיכך, לא די בכך שחברה תתאגד מחוץ לישראל על מנת שתצא מרשת המס הישראלית. נדרש גם שהשליטה והניהול על עסקיה יופעלו מחוץ לישראל.
"מבחן השליטה והניהול" הנו אפוא ציר ההכרעה המרכזי ביחס למיסויין של חברות זרות בישראל בגין הכנסות שהופקו מחוץ לישראל (הכנסות שהופקו בתחומי ישראל ימוסו בישראל בכל מקרה).
אף כי מדובר במבחן ותיק, הוא נותר גם היום עמום למדי. האם מדובר בשני מבחנים נפרדים ומצטברים – "שליטה" מחד ו"ניהול" מאידך – ואם כן, מהי "שליטה" ומהו "ניהול"? או אולי מדובר בדרישה אחת ל-"שליטה וניהול", ואם כן – מה טיבה? הפסיקה בישראל דנה מעט מאד בנושא זה. פסה"ד הבולט ניתן (לפני כעשרים שנה) בביהמ"ש המחוזי, בפרשת סולל בונה (עמ"ה 130/90, 175/90). יש שראו בפסה"ד כמקבל את גישת שני המבחנים, אולם מלומדים אחרים לא ראו בו כמכריע בשאלה זו. חרף פסק הדין, השתרשה בקרב המלומדים ובקרב רשות המסים הגישה כי מדובר במבחן אחד בלבד, המבקש לאתר את המקום שבו מתקבלות ההחלטות העסקיות המהותיות בתאגיד (לגישת רשויות המס יש לבחון, בנוסף, היכן מקום הניהול השוטף, היומיומי).
כך או אחרת, מדובר במבחן עובדתי קשה להכרעה, והוא דורש בחינה כוללת ומדוקדקת של נסיבותיה העסקיות של החברה (רשויות המס פרסמו חוזר ובו רשימה לא סגורה של פרמטרים לבחינה בהקשר זה).
פסה"ד בעניין ניאגו, שניתן לפני כמה ימים בביהמ"ש המחוזי בתל אביב, עסק במבחן השליטה והניהול, אך הוא נמנע מלקיים דיון עקרוני לגביו, והותירו עמום כשהיה. הדיון בפסה"ד התרכז ביישום נקודתי של המבחן, לגופו של העניין שנדון בפניו.
כב' הש' מ. אלטוביה הכריע בפסה"ד, כי בנסיבות העניין השליטה והניהול בחברה הופעלו מישראל ולא מחו"ל. ביהמ"ש הסכים לאמץ, לצורך הדיון, את טענת המערערים כי מקום השליטה והניהול הוא המקום שבו נקבעת המדיניות העסקית המהותית של החברה ובו מתקבלות ההחלטות האסטרטגיות. עם זאת, על בסיס חומר הראיות שהוצג לפניו הכריע כי מקום זה (כמו מקום קבלת ההחלטות היומיומיות) מצוי בישראל.
מבלי להעמיק בפרטי המקרה שנדון בפרשת ניאגו, נראה כי ניתן לדלות ממנו כמה אינדיקציות כלליות, שכדאי לשים אליהם לב. ראשית, נדמה כי הכרעתו של ביהמ"ש לא הייתה מנותקת מהתרשמותו הכללית כי נסיבות המקרה מדיפות ניחוח מלאכותיות חריף. ביהמ"ש השתכנע כי החברה הזרה הייתה פלטפורמה תאגידית גרידא, נטולת הצדקה ממשית. היא הוקמה בשנת 1990 באיי הבהאמס, על מנת שתקלוט באופן מלאכותי חלק עיקרי מעסקי חברה "אחות" ישראלית, הנוגע לתיווך בין יצרני טכסטיל ישראליים ובין קניינים בחו"ל (בעיקר בארה"ב). אלא שמבעד למעטה מלאכותי זה, הפעילות מול היצרנים הישראלים המשיכה להתבצע בפועל ע"י החברה הישראלית ובעלי מניותיה (או בני משפחתם). מנגד, הפעילות מול הקניינים הזרים נעשתה על ידי סוכנות עצמאית ולא על ידי החברה הזרה או אורגן שלה (בעל תפקיד, עובד). בהחלט ייתכן כי בנסיבות אחרות, המעידות על אותנטיות עסקית, ההכרעה הייתה משתנה.
נעיר – ועניין זה ראוי למאמר נפרד – כי עיון מדוקדק בפסה"ד מעלה, לדעתנו, ששיקולים מתחום העסקאות המלאכותיות (נחיצותה של החברה הזרה או הטעם העסקי בהקמתה) שמשו בערבוביא עם בחינה עובדתית ביחס למקום השליטה והניהול. ערוב שיקולים מתחום הנורמות האנטי-תכנוניות, מכהה למדי היכולת לחלץ מפסק הדין תובנה משמעותית בשאלת טיבו של מבחן השליטה והניהול גופו.
ביהמ"ש, כאמור, ייחס משקל לעובדה כי הפעילות מול "הלקוחות" (הקניינים בארה"ב) נעשתה על ידי סוכנות עצמאית, ולא על ידי אורגן של החברה. נעיר, כי איננו משוכנעים כי ראוי לייחס לעובדה זו כשלעצמה משמעות מכרעת בבחינת מקום השליטה והניהול. האם עצם העובדה שהחברה בוחרת לנהל חלק מפעילותה (ויהיה זה חלק מהותי), ע"י מיקור-חוץ, מעידה על שליטה וניהול מישראל? ייתכן כי גם כאן, הניחוח המלאכותי שנדף מכלל הנסיבות הוא שהכריע.
ביהמ"ש גם לא השתכנע כי הדירקטוריון של החברה הזרה (שמנה שלושה תושבי חוץ) הוא אשר קבל הכרעות (בוודאי לא הכרעות משמעותיות) בחברה. הראיות לימדו כי החברה הישראלית או בעלי מניותיה הישראלים הם שקבלו הכרעות אלה, ובמקרים רבים מנהלי החברה הזרה או עובדיה כלל לא היו מעורבים בפעילות: לחברה הזרה לא הוקנו כלים מקצועיים שהיו דרושים לפעילותה; לדירקטורים בחברה הזרה לא הייתה מומחיות בתחום הטכסטיל בעוד שבעלי המניות ובניהם צברו ניסיון רב שנים; הדירקטורים שימשו במקביל כמנהלים בחברות רבות; לדירקטורים חסרה ידיעה ביחס לפרטים שניתן היה לצפות שמנהלים בחברה יכירו; עסקיה של החברה אף נוהלו בשפה שאיננה שגורה בפיהם של הדירקטורים הפורמליים.
ביהמ"ש לא שינה ממסקנתו גם לא נוכח אסופת פרוטוקולים שהוצגה לו, ביחס להחלטות שלכאורה קבלו הדירקטורים; חלק מהפרוטוקולים לא היו חתומים כלל, והם היו מנוסחים באופן קצר ולקוני שלא העיד על דיון אמיתי. ביהמ"ש ציין כי בעניינים הנוגעים לעסקי החברה יש לצפות כי פרוטוקול הדיון ישקף גם את אופן קבלת ההחלטה.
בנסיבות שאפפו את המקרה, ביהמ"ש לא העניק משקל "ניהולי" לפעילות שבוצעה על ידי אחת המנהלות בחברה מול הבנקים כהעברת מסמכי אשראי וכיוצא בזה. זו, כך נקבע, "פעילות יום יומית אדמינסטרטיבית בעיקרה" ואין לראות בה פעילות ניהולית של ממש. גם כאן, נדמה לנו שלא ניתן לגזור מהכרעה נקודתית זו כלל גורף. בהחלט נראה כי הנסיבות האפופות מלאכותיות במקרה הספציפי, תרמו רבות למסקנה זו.
ראוי לשים לב לקריאות הכיוון שבפסה"ד, אם כי, לדעתנו, אין בו הכרעה מהותית ביחס לשאלות חשובות בנושא מבחן השליטה והניהול. לא מן הנמנע, כי יישומו הנקודתי של המבחן בנסיבות פרשת ניאגו, הושפע למדי מהאופי המלאכותי, הבלתי נאות, שייחס ביהמ"ש לנסיבות המקרה הספציפי שנדון לפניו.
