נניח חברה תושבת ישראל, העוסקת בייזום נדל"ן. לחברה נדל"ן בקנדה שנרכש לשם השקעה. כיצד תמוסינה בישראל הכנסות החברה מנדל"ן זה?
המוכר נכס, ובכלל זה נדל"ן בחו"ל, מתחייב במס רווח הון על רווח ההון שהפיק במכירה (ככל שהפיק רווח). בעסקה המתוארת, מתעורר המתח הקלאסי המאפיין עסקאות חוצות גבולות. מצד אחד, המוכר, בעל הנכס ובעל רווח ההון, הנו תושב מדינה א' (במקרה זה ישראל); מצד שני, הנכס, מקור ההכנסה, נמצא בתחומי מדינה ב' (במקרה זה – קנדה).
מי הזכאית למס רווח ההון במכירת הנכס? ישראל כמדינת מושבו של המוכר, או שמא קנדה, מדינת המקור, שבה הופקה ההכנסה?
דיני המיסוי הבינלאומי, באמצעות אמנות המס הבילטרליות אשר מבוססות על אמנות המודל (בעיקר אמנת המודל של ארגון ה-OECD), קובעים כללי הקצאה לחלוקת עוגת המס בין מדינת המושב למדינת המקור, ביחס לסוגים שונים של הכנסה.
על פי רוב, כללי ההקצאה באמנות המס המתייחסים להכנסות הנובעות ממקרקעין, ובין אלה הכנסות מרווח הון במכירת המקרקעין, מעניקים זכות מיסוי ראשונית ("זכות הנגיסה הראשונה") למדינת המקור – היא המדינה בה מצוי המקרקעין.
המייחד את נכס המקרקעין הוא העובדה שהוא נכס יחיד במינו ("נכס יחידאי"). אין שני נכסי מקרקעין זהים. ההבחנה בין כל נכסי המקרקעין היא גיאוגרפית. מקורה של ההכנסה המופקת מנכס המקרקעין (בין אם ממכירתו, או משימוש בו) ברור למדי – המדינה שנכס המקרקעין מצוי בה.
כך, סעיף 6 לאמנה בין ישראל לקנדה (בעקבות סעיף 6 לאמנת המודל של ה-OECD) קובע את כלל ההקצאה ביחס להכנסות ממקרקעין. סעיף 6(1) קובע כי "אפשר להטיל מס על הכנסה ממקרקעין, לרבות הכנסה מחקלאות או ייעור, במדינה המתקשרת שבה הם מצויים".
סעיף 6(3) משלים ומתייחס בין היתר לרווחי מכירת מקרקעין, בקובעו כי "הוראות ס"ק (1) יחולו על הכנסה הנובעת משימוש ישיר, מהשכרה או משימוש בכל דרך אחרת של מקרקעין, ועל רווחים מהעברת מקרקעין".
עקרון זה מתבטא גם בסעיף 13 לאמנת המס, הקובע את כלל ההקצאה ביחס לרווחים ממכירת נכסים שונים. סעיף 13(1) קובע כי "רווחים מהעברת מקרקעין אפשר להטיל עליהם מס במדינה המתקשרת שבה נמצאים המקרקעין".
הנה כי כן, כללי ההקצאה באמנה מפנימים את ייחודו של נכס המקרקעין ולכן מעניקים זכות מיסוי ראשונה למדינה שבה מצויים המקרקעין (קנדה). זכותה של המדינה שהנכס מצוי בה למסות הכנסות מקרקעין נובעת מן הזיקה הכלכלית הברורה בינה ובין הכנסות אלה.
לעומת זאת, למדינת מושבו של הנישום (ישראל) זכות מיסוי משנית בלבד, ועליה הנטל להביא למניעת מיסוי כפל פוטנציאלי.
המשמעות היא, כי אם מס רווח ההון בגין מכירת המקרקעין במדינת המקור (קנדה) גבוה מזה שבישראל, ישראל תימנע מלמסות את רווח ההון. לעומת זאת, אם המס בקנדה נמוך מזה שבישראל, המוכר "ישלים" את המס המתחייב ממנו במדינת מושבו.
המנגנון המעשי שמשיג תוצאה זו הנו מנגנון הזיכוי ממס זר (Foreign Tax Credit), שקבוע בסימן ב' לפרק השלישי בפקודת מס הכנסה (נוסח חדש), התשכ"א-1961 (החל מסעיף 199). על פיו, ובהתקיים התנאים הרלוונטיים, ישראל תעניק זיכוי כנגד המס שמתחייב בישראל, בגובה המס הזר ששולם, ועד לתקרה בגובה המס המתחייב בישראל (כלומר, ישראל לא תעניק סובסידיה בגין מס זר ששולם).
יושם לב כי מדובר בזיכוי (מס כנגד מס), ולא בניכוי.
משרד איתן אסנפי – עורכי דין, הנו בעל ידע מקיף וניסיון עשיר בכל ענפי המס, ובכלל זה במיסוי בינלאומי. המשרד משרת לקוחותיו בסוגיות מורכבות הן מול רשויות המס והן בבתי המשפט.
עו"ד ורו"ח איתן אסנפי חיבר לאורך השנים פרסומים מקצועיים רבים. ספרו (מחבר משותף) "מיסוי בינלאומי – הדין בישראל", הנו מהחשובים והמוכרים בתחום.
לפרטים נוספים ולקביעת פגישה ניתן ליצור קשר בטל' 03-5356100 או בדוא"ל office@asnafy.co.il
האמור אינו מהוה תחליף לייעוץ משפטי.
