בלוג

תכנוני מס החייבים בדיווח; חנ"ז; חמי"ז; מחירי העברה; זיכוי ממס זר

חברה תושבת ישראל מקימה חברה זרה במדינה שאיננה מדינה גומלת (קרי, אין לישראל אמנת מס עימה). שיעור ההחזקה של החברה הישראלית בחברה הזרה גבוה מ-25%. השליטה והניהול בחברה הזרה אינם מופעלים בישראל, ולכן החברה הזרה איננה תושבת ישראל לצורכי מס. תקנות מס הכנסה (תכנון מס החייב בדיווח), התשס"ז-2006 (להלן: "התקנות") תוקנו מכח סעיף 131(ז) לפקודת מס הכנסה (נוסח חדש), התשכ"א-1961 (להלן: "הפקודה").

התקנות מונות רשימת תכנוני מס שחובה לדווח עליהם. על פי סעיף 131(ב1) לפקודה, הדוח השנתי שמגיש הנישום יפרט כל פעולה שנקבעה בתקנות כתכנון מס החייב בדווח.

תקנה 2(9) לתקנות מורה כי הפעולות המנויות להלן הן תכנון מס החייב בדיווח:

"(9)(א)רכישה, במישרין או בעקיפין, לרבות רכישה בשיעורין, על ידי רוכש תושב ישראל, של 25% לפחות של אחד או יותר מסוג כלשהו של אמצעי השליטה בחבר–בני–אדם מיוחד [לפי ההגדרה, חבר בני אדם במדינה שאיננה גומלת – א.א], ובלבד ששיעור המס שיוטל על החבר במדינת תושבותו, אם תהיה לו הכנסה כלשהי נמוך מ–20%.

(ב)החזקה, במישרין או בעקיפין, של תושב ישראל, באחד או יותר מסוג כלשהו של אמצעי השליטה בחבר–בני–אדם מיוחד, בשיעור של 25% לפחות, ובלבד ששיעור המס שיוטל על החבר במדינת תושבותו, אם תהיה לו הכנסה כלשהי, נמוך מ–20%.

(ג)קבלת תקבולים, במישרין או בעקיפין, בכסף או בשווה כסף, בשווי כולל של 1 מיליון שקלים חדשים לפחות בשנת מס, בידי בעל מניות מהותי בחבר–בני–אדם מיוחד, מאת החבר.

(ד)לענין פסקה זו, פסקה (10) ותקנה 3(8) עד (10), ייחשב לרוכש אחד או למחזיק אחד, לפי הענין, כל אחד מאלה:

(1)יחיד, קרובו, מי שאינו קרובו ויש ביניהם שיתוף פעולה דרך קבע על פי הסכם בענינים מהותיים של חבר–בני–האדם, במישרין או בעקיפין;

(2)חבר–בני–אדם, בעל שליטה בו, חבר–בני–אדם שבשליטתו, חבר–בני–אדם שלהם אותו בעל שליטה; לענין זה, "בעל שליטה" – כהגדרתו בסעיף 32(9) לפקודה;

והכל ובלבד שהרכישה או ההחזקה, לפי הענין, אינה של מניות הרשומות למסחר בבורסה;"

על פי התקנות, רכישת מניות (25% או יותר) או החזקת מניות (25% או יותר), במישרין או בעקיפין, בחברה לא נסחרת, תושבת מדינה שאיננה גומלת, ואשר שיעור המס שיוטל על הכנסותיה נמוך מ-20%, היא פעולה שחייבת בדיווח.

התקנות קובעות גם חובת דיווח ביחס לקבלת תקבולים על ידי בעל מניות מהותי (בעל מניות שמחזיק 25% לפחות מאמצעי השליטה בחברה), אם התקבולים (בכסף או בשווה כסף) הנם בשווי כולל של מיליון ש"ח בשנת המס.

יש לשים לב, כי גם אם שיעור ההחזקה של החברה הישראלית בחברה הזרה נמוך מ-25%, אולם החברה הישראלית מקיימת עם בעל המניות המקומי שיתוף פעולה דרך קבע, בהתאם להסכם, וזאת בעניינים מהותיים בחברה הזרה, עדיין קמה חובת דיווח.

כיצד מדווחים?

תקנה 3 קובעת כי פעולה שהיא תכנון מס החייב בדיווח תפורט בדוח לפי סעיף 131 לפקודה, קרי בדו"ח השנתי. התקנה מבחינה בין פעולת רכישת מניות לעצם ההחזקה בהן, וכן מתייחסת לקבלת תקבול:

* פעולת רכישת המניות בחברה הזרה תפורט בדו"ח השנתי של הרוכש, וזאת בשנת המס הראשונה, שבה הגיע שיעור ההחזקה באמצעי שליטה על ידי הרוכש וקרובו ל–25% לפחות.

* עצם ההחזקה במניות בחברה הזרה תדווח בדו"ח השנתי של המחזיק (שהוא תושב ישראל) וזאת בכל שנת מס שבה שיעור ההחזקה שלו בחברה הזרה 25% או יותר.

* קבלת תקבול החייב בדיווח ידווח על ידי בעל המניות המהותי, הוא מקבל התקבול, בשנת המס שבה הוא התקבל.

הדיווח ייעשה על גבי טופס 1213 שיצורף לדו"ח השנתי.

כמו כן, נדרש לדווח על החזקה בחבר בני אדם תושב חוץ (ללא קשר לדווח על תכנון מס החייב בדיווח) וזאת על גבי טופס 150, אשר יצורף גם הוא לדו"ח השנתי.

האם חברה זרה כאמור באה בגדרי חנ"ז (חברה נשלטת זרה) או חמי"ז (חברת משלח יד זרה)?

תנאי מרכזי להיחשבות חברה "חברה נשלטת זרה" הוא כי רוב הכנסתה פסיבית או רוב רווחיה נובעים מהכנסה פסיבית. "הכנסה פסיבית" מוגדרת כהכנסה מריבית או הפרשי הצמדה, דיבידנד, תמלוגים, דמי שכירות או תמורה ממכירת נכס (רווח הון). זאת, כל עוד לו הופקה ההכנסה בישראל היא לא הייתה מסווגת כהנסה מעסק או ממשלח יד. מרחיבה ההגדרה וקובעת, כי הכנסה שמקורה באחת ההכנסות הללו תסווג כהכנסה פסיבית, אף אם היא הכנסה מעסק או ממשלח יד.

מכאן שאם פעילותה של החברה הזרה היא פעילות מסחרית, באופן שרוב הכנסתה או רווחיה אינם פסיביים, תצא החברה מתחולת חנ"ז.

לעניין חמי"ז נושא הפעילות הפסיבית איננו רלוונטי אלא היותה של החברה הזרה פועלת במשלח יד מיוחד. משלח יד מיוחד הנו אחד מהעיסוקים הרבים שנקבעו במסגרת צו מס הכנסה (קביעת משלח יד מיוחד), התשס"ג-2003. אם החברה עוסקת במשלח יד מיוחד היא עשויה להיחשב חמי"ז. עם זאת, אם עיקר הכנסתה של החברה ממכירת מלאי, הגם שהיא נובעת ממשלח יד מיוחד, החברה לא תיחשב חמי"ז.

ישנם תנאים נוספים שיש לבחון על מנת להגדיר את החברה כחמי"ז, וביניהם, כי החברה מוחזקת, במישרין או בעקיפין, בשיעור 75% או יותר, על ידי יחידים תושבי ישראל. אם החברה הישראלית מחזיקה בחברה הזרה בשיעור נמוך מכך בהחלט ייתכן כי התנאי לא מתקיים, והחברה תצא מתחולת משטר החמי"ז.

האם יחול משטר מחירי העברה על עסקאות בין החברה הישראלית לחברה הזרה?

נניח, למשל, שהחברה הישראלית (האם) מעניקה הלוואה לחברה הזרה (הבת). יש לבחון אם חל משטר מחירי העברה שקבוע בסעיף 85א לפקודה ובתקנות שיצאו מכוחו.

ככל שמתקיימת כאן עסקה בינלאומית בין צדדים שיש ביניהם יחסים מיוחדים, כהגדרת המונחים בחוק ובתקנות, הרי יחול המשטר.

ההשלכה המרכזית לתחולת משטר מחירי ההעברה היא, כי העסקה תדווח ותמוסה בישראל בהתאם לתנאים שהיו נקבעים בתנאי שוק (arm's length); כמו כן, על החברה לספק תיעוד נאות לקביעת תנאי העסקה הללו.

זיכוי ממס זר בגין דיבידנד בין חברתי

בהתאם לסעיף 126 לפקודה, דיבידנד אשר ישולם מהחברה הזרה לחברה בישראל ימוסה בשיעור מס 25%. ככל הנראה ובכפוף לתנאים, ניתן יהיה לקבל זיכוי בגין המס הזר שישולם במדינה הזרה בגין עצם חלוקת הדיבידנד, ככל שאכן ישולם. כמו כן, במקרים המתאימים וככל שהדבר כדאי, ניתן לבחור במסלול הזיכוי העקיף.

 משרד איתן אסנפי – עורכי דין, הנו בעל ידע מקיף וניסיון עשיר ב מיסוי חברות וגם מיסוי בינלאומי. המשרד משרת לקוחותיו בסוגיות מורכבות הן מול רשויות המס והן בבתי המשפט.

עו"ד ורו"ח איתן אסנפי חיבר לאורך השנים פרסומים מקצועיים רבים. ספרו (מחבר משותף) "מיסוי בינלאומי – הדין בישראל", הנו מהחשובים והמוכרים בתחום מיסוי בינלאומי.

לפרטים נוספים ולקביעת פגישה ניתן ליצור קשר בטל' 03-5356100 או בדוא"לoffice@asnafy.co.il