תיקון חקיקה ביחס לנשלחים לעבוד בחו"ל (תחולה: ינואר 2018)

ביום 10.4.2018, אשרה ועדת הכספים של הכנסת תיקון משמעותי בכללי מס הכנסה (בעלי הכנסה מעבודה בחוץ לארץ), התשע"ב-1982 ("הכללים"). כללים אלה עוסקים באופן שבו ימוסו יחידים שנשלחו לעבוד בחו"ל על ידי מעסיקיהם.

מפת דרכים:

ניסיוננו מלמד שפעמים רבות יחידים העוברים לעבוד בחול, בין היתר במסגרת רילוקיישן (פעמים ממשיכים להיות מועסקים על ידי מעבידם הישראלי, ופעמים מנתקים את יחסי העבודה איתו ועוברים לעבוד אצל מעביד זר) מוצאים עצמם נבוכים אל מול שלל דברי החקיקה שלכאורה עוסקים בענייניהם. בטרם נציג את עיקרי השינויים, ננצל אפוא הזדמנות זו לערוך סדר בדברים, ולהקנות אוריינטציה.

יחיד אשר עובר לחו"ל באופן שמרכז חייו עובר איתו לא נחשב עוד תושב ישראל לצורכי מס מיום שבו הועתק מרכז חייו לחו"ל.

כמו כן, יחיד שעזב את ישראל, ובשנתיים הראשונות לעזיבתו מרכז חייו אמנם נותר בישראל אולם הוא שהה בה פחות מ-183 ימים בכל אחת משנתיים אלה, ואילו בכל אחת מהשנתיים העוקבות מרכז חייו בחו"ל, ייחשב תושב חוץ למפרע (כלומר, כבר ביחס לשנתיים הראשונות, וזאת על אף שמרכז חייו נותר כאמור בישראל בשנתיים אלה).

הדברים קבועים בהגדרה "תושב" בפקודת מס הכנסה (נוסח חדש), התשכ"א-1961.

אדם שאינו תושב ישראל כאמור, לא חייב כלל במס בישראל על משכורת שהוא מפיק מחוץ לישראל, וגם לא בדיווח בישראל (אך יושם לב, כי מאז ינואר 2016, יחיד שמתקיימת בו אחת מחזקות משך השהייה, חזקת 183 הימים או חזקת 425 הימים, ועדיין טוען למרכז חיים בחו"ל, צריך לדווח על כך בטופס ייחודי שיצורף לדו"ח 1301 אשר יגיש בגין אותה שנה שבה התקיימה בו החזקה).

אך אדם שנחשב תושב ישראל, ועובד בחו"ל, חייב במס בישראל ובדיווח בישראל, וזאת ככל תושב ישראל אחר. העובדה כי משכורתו הופקה בחו"ל אינה רלוונטית (נזכיר, כי החל מינואר 2003, תושבי ישראל ממוסים על הכנסותיהם בכל רחבי העולם).

אולם העובדה כי המשכורת מופקת בחו"ל, בעולם של מט"ח ושל הוצאות ייחודיות (דיור, חינוך ילדים וכו') שאינם רלוונטיות אלא במציאות זו, הביאה את מחוקק המשנה להתייחס נקודתית לתושבי ישראל אלה, וזאת בשני חיקוקים נפרדים:

• תקנות מס הכנסה (ניכוי הוצאות מסוימות), התשל"ב-1972 ("תקנות ניכוי הוצאות") – מטרתן לקבוע גדרים וגבולות לניכוי ההוצאות הייחודיות שנושא בהן תושב ישראל שעובד בחו"ל. על פיהן, יותרו לתושב הישראלי ניכויים הקשורים בנסיעה לחו"ל, בהתאם למנגנון הקבוע בתקנות אלה (עקרונית, הוצאות נסיעה לחו"ל יוכרו אם הנסיעה והשהייה בחו"ל היו הכרחיים לייצור ההכנסה). ניכויים אלה ניתנים כאמור רק שעה שמדובר ביחיד שנחשב תושב ישראל (אם הוא לא תושב ישראל הוא הרי לא חייב במס בישראל מלכתחילה). הם עשויים להיות משמעותיים מאד, וככל שניתן לטעון להם, יש לשקול בהחלט היתרונות הגלומים בהם. הניכויים המרכזיים הנם ביחס לעלות כרטיסי הטיסה, עלות לינה, חינוך ילדים, אש"ל. ככלל, התרת ההוצאות תיעשה לפי המבחנים המקובלים בפסיקה ביחס לסעיף 17 לפקודה (סעיף ניכוי ההוצאות בייצור הכנסה). לפיכך, לא יותרו בניכוי, ככל הנראה, הוצאות לגבי טיסות "ביקור מולדת". הוצאות שלא נדונו במפורש בתקנות ניכוי הוצאות, ייבחנו בהתאם למבחני ניכוי ההוצאה המקובלים בפסיקה, נוכח סעיף 17 לפקודה. אחד מהעקרונות היסודיים הוא כי הוצאות פרטיות במהותן, כמו הוצאות ביטוח רפואי פרטי, לא יותרו בניכוי.
• כללי מס הכנסה (בעלי הכנסה מעבודה בחוץ לארץ), התשע"ב-1982  (אותם כינינו "הכללים", והם מושא התיקון שאושר על ידי וועדת הכספים בימים אלה). הכללים מתייחסים לתת-קבוצה בתוך קבוצת תושבי ישראל שעובדים ומקבלים משכורת בחו"ל. הם חלים אך ורק על עובד שנשלח לעבוד בחו"ל (לתקופה ארוכה יחסית, בת כמה חודשים) על ידי מעביד שהוא תושב מדינת ישראל או על ידי מעביד שהוא המדינה עצמה, רשות מקומית, הסוכנות היהודית, קק"ל, או קרן היסוד. כלומר, הכללים בכלל לא נכנסים לתחולה ביחס ליחידים שאמנם משתכרים בחו"ל אך לא נשלחו על ידי מעביד תושב ישראל, אלא הם שכירים של מעביד תושב חוץ.

הכללים (בנוסחם לפני התיקון) עסקו בחמישה עניינים שונים: קביעת שיעורי מס מיוחדים (המחושבים על פי ערך השכר בהתאם לדולר האמריקני) על משכורת שהופקה בחו"ל;  קביעת הוראות מיוחדות בדבר נקודות זיכוי (הכרה בחלק מנקודות הזיכוי בלבד); קביעת פטור ממס על חלק מהכנסת העובד בהתאם לסכומים שנקבעו (פטור זה "תיקן" במידת מה את השפעת שיעורי המס המיוחדים); התרת ניכוי הוצאות מסוימות ממשכורתו של העובד (חלקן לא מוכרות לעובד בישראל); וזיכוי המונע כפל מס (בשל העובדה כי משכורת זו ממוסה בישראל כמדינת המושב של היחיד, וגם במדינה הזרה כמדינת המקור שבה הופקה ההכנסה).

מטרתם המקורית של הכללים הייתה "ליצור איזון בין חבותו של העובד במס בישראל לבין הנסיבות המיוחדות שנוצרו בשל כך שהעבודה נעשית מחוץ לישראל. באיזון זה נדרשת התאמה להוצאות המיוחדות הצפויות לעובד, לחבות האפשרית במס במדינה הזרה, להתאמה בין שיעורי המס בישראל לאלו שבחו"ל, לשמירה על שוויון בין עובדים שונים ממדינות שונות וכדומה" (ע"מ 31912-12-11 הרמן-זמל פרוייקטים בע"מ נ' פקיד שומה חדרה).

יצוין, כי הגישה המשפטית המקובלת רואה בכללים כמחייבים. הנישום אינו רשאי לבחור כי במקומם יחולו עליו הוראות הפקודה הרגילים.

ברבות השנים, חלו שינויים משמעותיים בשער החליפין של הדולר לעומת השקל, וכן נעשו שינויים במיסוי היחיד (ריווח מדרגות למשל) אשר הביאו לירידה אפקטיבית בנטל המס על יחידים בישראל. שינויים אלה הותירו את השיטה שנקבעה בכללים כאנכרוניסטית, שחוטאת למטרתם הראשונית. כמו כן, הניסיון שנצבר ביישום הכללים הביא למסקנה כי הם מורכבים ומעוררים בעיות לא פשוטות.

כך, למשל, נטען בע"מ 21131-12-12 טורק נ' מס הכנסה – פקיד שומה תל אביב, כי הכללים, שנועדו להטיב עם הנישום העובד בחו"ל מטעם מעבידו, לא רק שאינם מטיבים אלא מפלים אותו לרעה לעומת תושב ישראל שהפיק אותה הכנסה בישראל. אמנם לא בהטבה עסקינן אלא בהתאמה למציאות כלכלית שונה, אך התאמה זו, כשלעצמה, כבר אינה מתקיימת.

בית המשפט באותה פרשה פסק:

"אמת, וכפי שנאמר בהודעות רשות המיסים לעיתונות, מיום 23.12.12 (צורפה לנימוקי הערעור), "במהלך השנים הורדו שיעורי מס ההכנסה בישראל באופן משמעותי וכן בוצע ריווח של מדרגות המס, בשל כך חלה שחיקה משמעותית בהטבות שהקנו הכללים, כך שבחלק מן המקרים חישוב המס "הרגיל" על פי הפקודה היה נותן תוצאה מטיבה יותר". בעקבות כך, כפי שנכתב באותה הודעה, העביר שר האוצר דאז, ד"ר יובל שטייניץ, לוועדת הכספים, הצעה לתיקון של הכללים, כאשר "עיקרו של המודל החדש הוא השוואת מדרגות המס, שיעורי המס והפטורים לאלה החלים על הכנסת עבודה של עובדים בישראל, כאשר יתר ההוצאות המותרות בניכוי נותרו בעינן, למעט הגדלת התקרה להוצאות חינוך". הצעה זו לא קודמה משום מה, ואני מפנה לסקירתה בנדון של כב' סגנית הנשיא וסרקרוג בענין כהן ובן-אפרים הנ"ל […] וכן נכון הוא, שיישומו של סעיף 8(ב), כך ש"ההכנסה האחרת" של עובד בשנת המס שבה שולמה לו משכורת חוץ תצורף להכנסה החייבת ממשכורת החוץ ותיחשב כשלב הגבוה ביותר בסולם ההכנסה, עשוי להביא לתוצאת מס גרועה יותר מבחינתו של הנישום בהשוואה למצב שבו כל ההכנסות היו מעבודתו במדינה, כבמקרה דנן […] למרות זאת, אינני סבור שבית המשפט יכול להתערב בכל אלה, במיוחד כאשר בחלק מהזמן שמעת התקנת הכללים ועד היום, או ביחס לחלק מהנישומים, אותם כללים היטיבו יותר עם הנישומים, ובחלק אחר מהזמן או ביחס לחלק אחר מהנישומים הם הטיבו פחות עמם, וראוי להותיר את מלאכת האיזון, ההתאמה והתיקונים הנדרשים למחוקק ולמתקין הכללים".

נציין, כי במצב משפטי העגום שנוצר, ניסו נישומים לייצר מצבים שבעטיים לא יחולו עליהם הכללים. כך, למשל, בפרשת הרמן זמל שהובאה לעיל, טען הנישום כי יציאתו לחופשה קוטעת את תקופת ארבעת החודשים הנדרשת בכללים לשם תחולתם. נציין, כי הכללים (בנוסחם לפני התיקון) חלו רק על עובדים שנשלחו כאמור על ידי מעביד ישראלי "לתקופה רצופה העולה על ארבעה חודשים". בית המשפט לא קבל טענתו, וקבע כי "עובד שמועסק מחוץ לישראל ושב לישראל לחופשה, או אפילו יצא לחופשה במדינה אחרת, במהלך תקופת עבודה של 4 חודשים, אינו קוטע את רצף העבודה ויחולו על הכנסתו הכללים האמורים. עם זאת ברור כי אם עובד שהה מחוץ לישראל יותר מ-4 חודשים, אולם לא עבד בהם ברציפות (כגון שעבר לעבוד אצל מעסיק שאינו מעביד על פי הכללים או שפוטר ושב לעבודה לאחר תקופה וכיוצא באלו), לא יחולו על מיסוי הכנסתו הכללים". 

אכן הגיעה השעה. התיקון לכללים, שאושר כאמור בוועדת הכספים ביום 10/4/2018, בתוקף מינואר 2018, מבקש לתת מזור לתחלואים אלה.

עיקרי התיקון הם:

• השוואת אופן חישוב המס לכללי חישוב המס הרגיל בישראל (מדרגות מס שקליות, נקודות זיכוי);
• עדכון והעלאת סכומי ההוצאות המותרות בניכוי בשל שכר לימוד של ילדי העובד; יודגש, כי חרף העובדה כי הגישה המקובלת היא שהוצאות הדיור ושכר לימוד הילדים הנן פרטיות באופיין, הרי מאחר שהעובד נשלח על ידי המעביד הישראלי לעבוד בחו"ל, הוצאות אלה, במגבלות התקרה הקבועה, תותרנה בניכוי.
• התיקון האריך את תקופת המינימום לתחולתם לתקופה רצופה העולה על שמונה חודשים (במקום ארבעה). זאת, למעט במקרים מיוחדים שבהם ניתן לאשר תקופה קצרה מזו;
• התיקון משווה מעמדו של "עובד בכיר" ליתר העובדים ביחס לקביעת שווי השימוש ברכב. למעשה, גם כאן, יחולו על כל העובדים שהכללים חלים עליהם התקנות השגרתיות שחלות גם על עובדים בישראל ביחס לקביעת שווי השימוש ברכב;
• הוצאות דיור – נשמר הניכוי בגין הוצאות דיור, במגבלת סכום, ובתנאים שנקבעו. אך בוטלה הדרישה להמציא למעביד תצהיר והסכם שכירות לגבי דמי השכירות לגבי השכרת דירה בישראל, או תצהיר על כך שאין לו הכנסה משכר דירה בישראל;
• שכר לימוד – עודכן סכום הוצאה בגין לימודי הילדים. בנוסח הקודם היית מגבלה קבועה של 450 דולר לחודש בלבד בגין כל ילד. בנוסח הקיים נקבעה, בתוספת השנייה לכללים (שממויינת לפי מדינות, בהתאם לעלויות הלימוד באותה מדינה), תקרה גבוהה יותר.
• תחולת תקנות ניכוי הוצאות – נקבע כי ניתן יהיה להכיר בהוצאות שנקבעו בתקנה 2(2) לתקנות ניכוי הוצאות (הוצאות כרטיס טיסה, לינה, הוצאות אחרות, שכירת רכב), אך זאת רק ביחס לנסיעה ממדינת החוץ למדינה אחרת שאיננה ישראל. מגבלה זו הייתה קימת למעשה גם בנוסח הקודם. תקנה 2(3) העוסקת בהוצאות אש"ל נמחקה (בתוקף מיום 1.1.2011) ולכן גם ההתייחסות אליה בכללים נמחקה. בהקשר זה הוספה פסקה שלפיה נדרש, לשם ניכוי ההוצאה כאמור, כי העובד ימציא למעבידו תצהיר על סכום הוצאותיו בעד דיור או חינוך, לפי העניין, וקבלה על הסכם שכירות המעיד על ההוצאה.
• בוטל הסעיף שהקנה אפשרות להביא בחשבון בשלב השומה הטבות שלא הובאו בחשבון בשלב הניכוי במקור.
• נקבע כי הכללים בנוסחם החדש יחולו על משכורת המשתלמת בעד חודש ינואר 2018 ואילך. עם זאת, ההגדרה "עובד" בנוסחה החדש (תקופת שמונה חודשים) תחול על מי שהחל בביצוע העבודה במדינת החוץ ביום פרסום הכללים. כמו כן, עובד רשאי לבחור שהכללים העיקריים, כנוסחם בטרם התיקון, יחולו על הכנסתו בשנת המס 2018, ובחירתו כאמור תהיה סופית.

בשולי הדברים – שווי שימוש ברכב:

יצויין, כי במהלך הדיון בוועדת הכספים עלה נושא שווי שימוש ברכב. יו"ר הועדה, חה"כ הרב משה גפני, הביע דעתו כי שווי הרכב שנקבע בישראל לצורכי מס הנו מהגבוהים בעולם והדבר פוגע משמעותית בעובדים, ולכן דורש תיקון. הוא אף "עקץ" ואמר, כי כפי שניתן היה להציג טבלה מסודרת (זו המופיעה בתוספת השנייה לכללים) המתייחסת לגובה ההוצאה בגין שכר לימוד ילדים בכל אחת מהמדינות, ניתן ויש לעשות כן ביחס לשווי השימוש ברכב. הוא ציין כי במושב הקיץ הוא מתכוון להביא לדיון מהותי את כל הנושא. גישת רשות המסים היא שנושא קביעת שווי הרכב הנו נושא נפרד שאינו קשור קשר הכרחי לסוגיות הפינתיות שעולות בכללים.

לצפייה בדיון בוועדת הכספים לחץ כאן.