תושב ישראל ואזרח אמריקאי? שים לב היטב להוראות האמנה

[הערה: המאמר הנ"ל מבוסס על דיון מרתק שקיימתי עם ידידי, רו"ח שירן מדר, העוסק רבות במיסוי אזרחים אמריקאים. אני מודה לו על כך].

אמנת מס ישראל וארצות הברית

ארה"ב מנהלת שיטת מס די משונה, והיא די זוהרת בבדידותה.[1] היא מטילה מס פדרלי על בסיס אזרחות (citizenship).

אזרח אמריקאי חייב אפוא במס פדרלי בארה"ב על הכנסתו מכל רחבי העולם. הגיונה של שיטה זו טמון איפשהו בימי מלחמת האזרחים בארה"ב.[2]

רפורמת המיסים בארה"ב

רפורמת המיסים שהעבירה ארה"ב ביום 22.12.2017, עוררה – כמעט לראשונה באופן רציני – שיח לגבי שיטת המס האמריקאית, הממסה כאמור על בסיס אזרחות בעוד רוב מוחלט של מדינות העולם הנוקטות בשיטת המס הפרסונלית, מתייחס לתושבות (Residence).

לראשונה, זה עשרות שנים, נשקל מעבר לשיטת מס מבוססת תושבות – נשקל, אך לבסוף נזנח.

שיטת מיסוי משונה זו, יצרה, אמנה משונה; האמנה למניעת כפל מס בין ישראל לארה"ב (שנחתמה בשנת 1975) הפנימה, כמובן, את שיטת המיסוי האמריקאית, ולכן היא כוללת הוראות ייחודיות שאין להן אח ורע באמנות האחרות של ישראל (ובכלל, באמנות הבילטרליות המבוססות על אמנת המודל של ה-OECD).

הנה דוגמה מהחיים

(הדוגמה מבוססת על פסיקה אמריקאית ממאי 2016 שניתן להורידה בקישור זה): אלעזר קול (Elazar Cole), אזרח אמריקאי,  עלה לישראל מארה"ב בשנת 2009, והפך תושב ישראל בשנת 2010.

כעולה חדש הוא זכאי בישראל לעשר שנות פטור ממס ומדיווח, ביחס להכנסות (פסיביות ועסקיות, לרבות רווחי הון) המופקות מחוץ לישראל.

כשהיה תושב ישראל (הזכאי להטבות עולה חדש כאמור), הוא מכר מניות בחברה אמריקאית, אותן רכש עוד כשהיה תושב אמריקאי, והפיק רווח הון נאה (למען הדיוק, 114,947 דולר).

לפי הדין הפנימי בישראל, מדובר ברווח הון שמקורו מחוץ לישראל (ארה"ב היא מדינת המקור ביחס לרווח ההון) ולכן, כאמור, הוא זכאי בישראל לפטור ממס (ומדיווח) בגין רווח הון זה, בהיותו עולה חדש.

אמנת מס ישראל וארצות הברית – סיפור אמיתי

מר קול סבור היה, כי גם בארה"ב הוא פטור ממס. לכן בדיווח האמריקאי שלו (Form 1040; הוא הרי אזרח אמריקאי וחייב בדיווח), הוא דיווח על רווח ההון כפטור ממס בארה"ב.

ולמה סבר כך? כי על פי סעיף 15(1) לאמנה בין ישראל לארה"ב, רווח הון (למעט חריגים המופיעים בסעיף) ימוסה, בלעדית, במדינת המושב (שם נחשב המוכר "תושב"), ולא במדינת המקור (שם הופק רווח ההון). ישראל היא מדינת המושב; ארה"ב היא מדינת המקור – זכות המיסוי הבלעדית, לכאורה, לישראל.

אלא שלטענת שלטונות המס האמריקאים הוא חייב בכל זאת במס בארה"ב בגין רווח ההון הנ"ל. בית המשפט לענייני מס בארה"ב אישר את עמדת שלטונות המס.

זאת מאחר שהוראה אחרת באמנה – הוראת סעיף 6(3) המכונה [3]"saving clause" – קובעת כי "על אף כל הוראות של אמנה זו, למעט סעיף קטן (4), רשאית מדינה מתקשרת להטיל מס על תושביה [כנקבע לפי סעיף 3 (מקום המושב לצרכים פיסקליים)] ועל אזרחיה, כאילו לא נכנסה אמנה זו לתוקפה […]".

במאמר מוסגר נציין, כי סעיף ה-saving clause הנ"ל גם מטיל למעשה "מס הגירה", על כאלה שוויתרו על אזרחותם מטעמי תכנון מס. שכן הוא קובע, כי המונח "אזרח" יכלול גם אזרח לשעבר אשר אחד המניעים העיקריים לוויתור על אזרחותו היה הימנעות ממס, אולם זאת לתקופה של 10 שנים בלבד לאחר שוויתר כאמור.

סעיף 6(4) אמנם מחריג כמה פריטי הכנסה וקובע כי הוראת סעיף 6(3) לא תפגע בהם, אך הפריט הרלוונטי – רווח ההון שנדון בסעיף 15 כאמור – אינו מוחרג.

הנה כי כן, הוראת סעיף 6(3) על פיה זכאית ארה"ב למסות אזרחיה כאילו האמנה לא נכנסה לתוקף, גוברות על סעיף 15.

יוצא, אפוא, כי אמנם סעיף 15 לאמנה מונע מארה"ב להטיל מס על רווח ההון בהיותה מדינת המקור (בה צמח רווח ההון). אך סעיף 6(3) מאפשר לה למסות את אותו רווח כמדינת האזרחות של מפיק הרווח.

בית המשפט גם לא קבל את טענת מר קול, כי סעיף 6(3) למעשה מאיין את הוראות האמנה. הוא קבע, כי הסעיף מאיין אך ורק הטבות המוענקות מכח סעיפים מסויימים לאמנה לאזרחים אמריקאים (בהווה) וגם, בנסיבות מסוימות, לכאלה שהיו בעבר אזרחים או תושבים אמריקאים.

למעשה – את האמת יש לומר – האמנה לא רק מפנימה את שיטת המס הייחודית, ומאפשרת, באמצעות סעיף ה-saving clause, לארה"ב למסות את אזרחיה. היא גם מפנימה, במידה מסוימת, את העובדה כי מדובר בהסדר חריג בעולם המיסוי הבינלאומי. לכן, היא קובעת הסדר ייחודי למניעת כפל מס בעטיו, וגם מטילה על ארה"ב את החובה למנוע מסוי כפל.

זאת באמצעות סעיף 26(2), לאמנה, שנדמה כי נוסח כדי להתמודד עם השלכותיו של ה-saving clause.

קחו הרבה אוויר לפני שתקראו את הוראת סעיף 26(2) – אל דאגה, נפשט אותו מיד לאחר מכן:

"מקום שאזרח ארצות הברית הינו תושב ישראל –

• באשר לפרטי הכנסה הפטורים ממס של ארצות הברית או הנתונים לשיעור מופחת של מס של ארצות הברית כאשר הם מופקים בידי תושב ישראל שאיננו אזרח ארצות הברית, תתיר ישראל כזיכוי, כנגד המס הישראלי – בכפוף להוראות דיני המס בישראל בעניין מתן זיכוי למסי חוץ – רק את המס ששולם, אם היה כזה, שארצות הברית רשאית להטיל לפי הוראות אמנה זו, ושאינו מס שיכול להיות מוטל רק מכח האזרחות לפי סעיף קטן (3) לסעיף 6 (הוראות כלליות לחיוב במס).
• לצרכי חישוב מס של ארה"ב, תתיר ארה"ב כזיכוי, כנגד מס של ארה"ב, את מס ההכנסה אשר שולם בישראל לאחר הזיכוי כאמור בפסקה (א); הזיכוי שיינתן כאמור לא יפחית את חלק המס של ארה"ב הניתן לזיכוי כנגד המס הישראלי לפי פסקה (א).
• לעניין מניעת מיסי כפל בארה"ב בהתאם לפסקה (ב), ולעניין זה בלבד, פרטי ההכנסה המוזכרים בפסקה (א) יראו אותם כמופקים בישראל ככל הדרוש לשם מניעת מיסוי כפו של אותה הכנסה לפי פסקה (ב)".

מעט רקע

המתח הבסיסי שאותו נועדו אמנות המס באשר הן לפתור הוא המתח שבין מדינת המושב ובין מדינת המקור. מדינת המושב – שבה תושב מפיק ההכנסה – רואה לעצמה זכות מיסוי באשר להכנסותיו, שכן היא אשר מעניקה לו את התשתית (המשפטית, הכלכלית, הפוליטית) לייצר את ההכנסה.

מאידך, מדינת המקור – שם נחשבת ההכנסה כמופקת (על פי כללי מקור, שבד"כ לא קבועים במפורש באמנה אך האמנה הספציפית בין ישראל לארה"ב דווקא כן מתייחסת אליהם מפורשות) – גם היא רואה לעצמה זכות למסות את ההכנסה; היא הרי הופקה בתחומיה.

רוב סעיפי אמנת המס מחלקות אפוא את "עוגת המס" בין מדינת המושב, ובין מדינת המקור. לעיתים הם קובעים זכות מיסוי בלעדית למדינת המושב (ממש כפי שקובע סעיף 15 לאמנה דנן, לגבי רווח הון, למעט חריגים, שלפיו טען מר קול כי לארה"ב, כמדינת המקור, אין כל זכות מיסוי). לעיתים הן מעניקות למדינת המקור זכות מיסוי מוגבלת (בד"כ ביחס לדיבידנדים, ריבית ותמלוגים) – ולעיתים זכות מיסוי בלעדית דווקא למדינת המקור (הכנסות הקשורות למקרקעין בתחום מדינת המקור).

כך או כך, זה המתח המרכזי שנועדו האמנות לפתור (המתח הטיפוסי האחר שב לידי פתרון באמנה הוא בין שתי מדינות שכל אחת מהן טוענת לכתר מדינת המושב – או אז, קבועים כללי שובר שוויון, שמכריעים איזו מהן תזכה להיות מדינת מושבו של הנישום).

וכאן מגיעה נקודה חשובה: על מנת לפתור את מיסוי הכפל הפוטנציאלי – במקרים שבהם הן מדינת המושב זכאית למיסוי, והן מדינת המקור – האמנה מטילה, באופן טיפוסי על מדינת המושב, את החובה למנוע את מיסוי הכפל.

בד"כ הדבר נעשה על ידי הענקת זיכוי מהמס הזר (Foreign Tax Credit) ששולם במדינת המקור כנגד המס שמבקשת מדינת המושב להטיל.

יצוין, כי מדינת המושב בד"כ תתנגד להעניק זיכוי אם הנישום "התנדב" לשלם מס במדינת המקור (כלומר, אם הוא נכנע לדרישת תשלום מס במדינת המקור, ללא שיש לה זכות על פי האמנה לגבות מס), או אם לא יוכיח כי אכן שילם את המס בפועל במדינת המקור.

על רקע זה נבין את סעיף 26(2) דנן. הסעיף דן בסיטואציה הייחודית שנוצרת בעטיה של שיטת המס האמריקאית. כל הוראותיו נוגעות למצב שבו האדם נחשב, אמנם, תושב ישראל (ישראל היא מדינת המושב ואילו ארה"ב היא מדינת המקור); אולם בנוסך להיותה מדינת המקור ארה"ב היא גם מדינת אזרחותו.

לאמור, לארה"ב זכות מיסוי הנובעת משני מקורות רעיוניים שונים: הראשון הוא זכותה לנתח מעוגת המס כמדינת המקור – וזאת על פי כללי ההקצאה השונים באמנה (אשר מקצים את המס בין מדינת המושב ובין מדינת המקור). ואילו השני – זכותה למסות את ההכנסה כמדינת אזרחותו של הנישום; זכות זו אינה קשורה לכללי ההקצאה, אלא היא זכות שהכירה האמנה – כגוברת על רוב כללי ההקצאה – בסעיף ה-saving clause.

הסעיף הראשון (סעיף 26(2)(א)) קובע אפוא, כי הזיכוי שישראל – כמדינת המושב – תידרש להעניק לנישום כנגד המס שהוא ישלם בארה"ב – הרי ראינו כי מדינת המושב היא אשר נושאת בחובה להקל מכפל המס באמצעות הזיכוי – הנו רק ביחס למס שארה"ב גבתה כמדינת המקור, על פי כללי האמנה; ולא למס שהיא תגבה כמדינת האזרחות.

ישראל, אפוא, לא תיפגע – מחמת מתן זיכוי שיפחית ישירות את המסים שישתלמו לה – בעטיה של שיטת המס "המשונה" שמחילה ארה"ב, המטילה מס על בסיס אזרחות.

כמובן, כאשר כללי ההקצאה באמנה קובעים כי ארה"ב כמדינת המקור לא זכאית לגבות מס כלל ועיקר – ממש כפי שארע במקרה של מר קול, שם ארה"ב לא הייתה זכאית למיסוי רווח ההון לפי כלל ההקצאה שבסעיף 15 לאמנה – ישראל לא תידרש להעניק כל זיכוי; הרי מס זר בארה"ב כמדינת מקור, לא שולם ולא אמור להיות משולם.

אמנם הסעיף "דאג" לקופתה של ישראל ומנע ממנה מתן זיכוי ביחס למס שתטיל ארה"ב מחמת אזרחותו של הנישום, אך מה לגבי הנישום עצמו? האם הוא לא יישא כעת במיסוי כפל? גם במדינת מושבו (ישראל), וגם במדינת אזרחותו (ארה"ב)?

בא אפוא הסעיף השני (סעיף 26(2)(ב)) ומטיל על ארה"ב (הפעם לא כמדינת מקור, אלא כמדינת האזרחות) החובה להעניק לנישום זיכוי בגובה המס שישראל תגבה כמדינת מושב, שיזוכה מסכום המס שארה"ב תבקש להטיל עליו מחמת אזרחותו.

כך, פותרת אמנת מס ישראל ארה"ב את כפל המס הפוטנציאלי שלו חשוף הנישום (תושב ישראלי ואזרח אמריקאי).

שתי הוראות טכניות באופיין משלימות את התמונה

האחת בסיפא של סעיף 26(2)(ב), מבהירה, כי הזיכוי הנ"ל שארה"ב תעניק לנישום בגובה המס הישראלי וכנגד "מס האזרחות" שהיא מטילה – זיכוי זה לא יפחית את הזיכוי שישראל העניקה לו כמדינת מושבו, בגובה המס שארה"ב גובה כמדינת מקור.

הרי יכולה הייתה ישראל לטעון כי היא מעניקה זיכוי רק על מס ששולם בארה"ב בפועל, ומס אמריקאי זה הופחת על ידי הזיכוי הנ"ל, ולכן גם הזיכוי שישראל אמורה להעניק לו יופחת באותו סכום. באה אפוא ההוראה ומונעת טיעון (מעגלי) זה.

הוראה טכנית נוספת מצויה בסעיף השלישי – סעיף 26(2)(ג) – והיא קובעת, כי לעניין מנגנון מתן הזיכוי לפי הדין הפנימי האמריקאי, יראו את המס ששולם בישראל כאילו שולם למדינת מקור.

זאת, אך מחמת העובדה כי זיכויים ממס זר (FTC) מוענקים בד"כ בדין הפנימי של מדינת המושב, ביחס למס הזר ששולם במדינת המקור. הסעיף נועד אפוא  למנוע טענה "אמריקאית" כי לא ניתן להעניק הזיכוי כי ישראל אינה מדינת מקור.

נשלים את הדיון באמצעות חזרה לדוגמה של מר קול. ארה"ב מנועה הייתה למסות את רווח ההון שהפיק בתחומיה כמדינת מקור, מחמת סעיף 15 לאמנה. אך עדיין רשאית הייתה למסותו מאחר שהופק בידי אזרח שלה (סעיף ה-saving clause).

מאחר שמר קול היה עולה חדש, ממילא הוא לא שילם בישראל מס בגין רווח הון זה (לחידוד נציין כי גם אם היה משלם מס בישראל, לא היה מקבל זיכוי כי ארה"ב לא רשאית למסותו כמדינת מקור על רווח ההון).

עתה, מהצד האמריקאי, ארה"ב מחויבת לפי סעיף 26(2)(ב) להעניק לו זיכוי כנגד "מס האזרחות" שגבתה, אך זאת רק בגובה המס הישראלי ששילם בפועל בישראל כמדינת מושב; וכאמור, הוא לא שילם דבר מחמת הפטור לעולה חדש. לכן, ארה"ב לא נדרשת להעניק לו זיכוי כלל.

תוצאה מעט מוזרה

היא נובעת מאופייה החריג של שיטת המיסוי האמריקאית כאמור בפתח דברינו – אך היא הולמת את הוראות האמנה.

[1] בעבר היו מדינות ספורות (מקסיקו, רומניה, בולגריה, ויאטנם, הפיליפינים, מיאנמר) שניסו, באופן זה או אחר את שיטת המס הזו, חלקן הגדול נטש אותה.

[2] ראו למשל:Cook v. Tait, 265 U.S. 47, 56 (1942); Huff v. Commissioner, 135 T.C. 222. 230 (2010)

[3] אמנת המס בין ישראל וארה"ב מכילה את סעיף ה-saving clause הקלאסי, שארה"ב עמדה על הכללתו ברבות מאמנות המס שכרתה, ולפיו היא שומרת על זכותה למסות את תושביה ואזרחיה.