מיסוי רווחי הון ממכירת מניות ע"י תושב חוץ
אנחנו נשאלים פעמים רבות ביחס להתייחסות האמנות למניעת כפל מס, להטלת מס רווחי הון בגין מכירת מניות. ככלל, אמנות למניעת כפל מס תפקידן לחלק את עוגת המס בין מדינת מושבו שלמפיק ההכנסה, למדינת המקור – שם הופקה ההכנסה.
לצורך דיוננו נניח כי יחיד, תושב בריטניה (עוד נניח כי היחיד הנו בעל מעמד resident and domiciled in UK) מכר מניות בחברה ישראלית שעיקר נכסיה אינו מקרקעין.
בריטניה הנה אם כן מדינת מושבו של המוכר. בהיותה מדינה המאמצת את שיטת המיסוי הפרסונלית, נניח כי על פי דיניה תושב כאמור, יחוייב במס על הכנסותיו מכל רחבי העולם. לכן גם רווח הון שהפיק ממכירת חברה תושבת ישראל חייב שם במס.
מנגד, בהתאם לסעיף 89(ב)(3) לפקודת מס הכנסה (נוסח חדש), התשכ"א-1961, רווח הון שנוצר ממכירת מניות בחברה תושבת ישראל, ייראה כרווח הון המופק בישראל. ישראל תטען אפוא לכתר "מדינת המקור", וזאת על פי דיניה הפנימיים.
האמנה למניעת כפל מס בין ישראל לבריטניה תיכנס כאן לפעולה. היא תקבע כלל הקצאה במקרה זה, על מנת למנוע מיסוי כפול. אכן, סעיף 8א לאמנה קובע את כלל ההקצאה ביחס לרווחי הון.
על פי סעיף 8א(1) לאמנה ישראל-בריטניה, רווח הון שנוצר מהעברת מקרקעין, או מהעברת מניות בחברה פרטית, שנכסיה מורכבים בעיקרם ממקרקעין, גם מדינת המקור רשאית למסותו, כפי שנהוג בדין המס הפנימי שלה. גם מדינת המושב זכאית למסות את רווח ההון הנ"ל, אך האמנה דורשת ממנה להעניק לנישום זיכוי בגין המס ששילם במדינת המקור. אנו עוסקים במכירת מניות בחברה שעיקר נכסיה אינו מקרקעין, ולכן סעיף זה אינו רלוונטי לענייננו.
סעיף 8א(2) עוסק ברווח הון שנוצר מהעברת מיטלטלין המשמשים חלק ממוסד קבע (permanent establishment) שיש לתושב מדינה אחת במדינה האחרת (או מהעברת מוסד הקבע עצמו). הסעיף מעניק זכות מיסוי גם למדינה שבה נמצא מוסד הקבע (אשר היא מדינת המקור במקרה זה). גם כאן כמובן, גם מדינת המושב רשאית להטיל מס על המוכר, אך היא נדרשת להעניק לו זיכוי בגין המס ששילם במדינת המקור.
סעיף 8א(3) הנו סעיף ייחודי העוסק בהעברת אוניות וכלי טיס המשמשים בתעבורה בינלאומית (ומיטלטלין הקשורים להפעלתם אל אלה).
סעיף 8א(3) הוא הסעיף השיורי. על פי סעיף זה, העברת כל נכס שאינו מוזכר בסעיפים לעיל, ימוסה אך ורק במקום מושבו של המעביר. אך שימו לב: זאת, רק אם רווחים אלה אכן חייבים במס במדינת המושב. בחלק גדול מהמקרים, סעיף שיורי זה הוא הסעיף הרלוונטי.
אם כן, רווחי הון הנובעים למוכר (תושב בריטניה) מהעברת המניות בחברה הישראלית, חייבים במס אך ורק בבריטניה, היא מדינת מושבו. זאת, כל אימת שבריטניה אכן מחייבת במס רווחים אלה. על פי האמנה, ישראל מנועה לגבות מס בגין רווחים אלה.
מעבר לכך, גם על פי הדין הפנימי בישראל (וללא קשר להוראת האמנה), תושב החוץ פטור ממס רווחי הון במכירת מניות בחברה הישראלית. זאת, נוכח הוראותיו של סעיף
97(ב3)(1) לפקודה. בהתקיים תנאיו, הסעיף מעניק לתושבי חוץ פטור מרווחי הון במכירת מניות בחברה פרטית תושבת ישראל.
העולה מן האמור הוא, כי במקרה דנן, ישראל ככל הנראה איננה זכאית למסות את המוכר בגין רווח ההון שנוצר לו, ונדמה שהיא גם לא גובה מס כאמור על פי הדין הפנימי.
הואיל ולתושב החוץ אין חבות מהותית במס בישראל, הרי במקרים המתאימים, נוכח סעיף 170 לפקודה אשר עוסק בניכוי במקור בעת תשלום הכנסה חייבת לתושב חוץ, גם לא קמה חובת ניכוי מס במקור אצל המשלם עבור המניות שנמכרו.
מעניין לציין, כי לו היה המקרה הפוך – תושב ישראלי, שנניח לצורך ענייננו שהוא עולה חדש או תושב חוזר ותיק (קרי, תושב ישראל שחזר לישראל לאחר שהיה תושב חוץ 10 שנים לפחות) אשר מכר מניות בחרה בריטית, בריטניה לא הייתה מנועה מלמסותו על פי הוראות האמנה. זאת מן הטעם שישראל מעניקה לעולים חדשים ולתושבים חוזרים ותיקים פטור ממס בגין רווחי הון שהפיקו מחוץ לישראל. אם ישראל, כמדינת מושבו של המוכר, לא מחייבת במס את רווחי הון במכירת מניות החברה הבריטית, או אז לפי סעיף 8א(3) בריטניה לא מנועה מלמסותו.
