בעקבות פרשת פלונית נ' פלוני (ע"מ 4739/15) מפי כב' הש' הנדל בבית המשפט העליון (ניתנה 30.12.2015).
דיני המס "מתלבשים" על הדין הכללי ומסדירים את חבויות המס שנוצרות כל אימת שהדין הכללי יוצר "התעשרות ממומשת" אצל אדם.
הפעם נדון בסוגיה שבמרובע שבין דיני מתנה, דיני ירושה דיני בנקאות ודיני מיסים.
הסכסוך המשפטי:
יורשי מנוחה על פי דין – אחותה, אל מול ארבעת אחייניה (ילדי אחיה).
המנוחה לא הותירה צוואה. בחזקתה היה חשבון בנק ובו כספים רבים, אליו צירפה את אחותה, כשותפה זמן קצר טרם פטירתה.
האחות טענה – המנוחה העניקה לה מתנה עוד בחייה, ומכאן שמחצית מהכספים המצויים בחשבון הבנק שייכים לה בלבד, ורק המחצית האחרת לעיזבון המנוחה (שגם היא כמובן חלק ממנו) – עיזבון שיחולק 50%-50% בין האחיינים ובינה.
האחיינים טענו – המבקשת לא זכתה במתנה ועל כן יש לחלק את כל הכספים שבחשבון הבנק מכוח היותו חלק מהעיזבון – מחצית לאחות ומחצית לאחיינים.
רקע נורמטיבי:
על פי חוק הירושה, התשכ"ח-1965 "במות אדם עובר עזבונו ליורשיו", ככל שקיימת צוואה. בהיעדר צוואה – יורשים על פי דין.
האפשרות היחידה העומדת בפני אדם להסדרת ירושתו לאחר מותו שלא על פי החלוקה שקובע הדין, היא באמצעות צוואה, באחת מהדרכים הקבועות בחוק.
החוק לא מתיר חלוקת עיזבון מחוץ למסגרת הצוואה. הדבר שומר על יציבות כלפי המוריש וכלפי המוריש, ומונע התדיינויות סבוכות ומיותרות. על אדם לכבד את מסגרת הצוואה בחייו בכדי שלאחר מותו ניתן יהיה לכבד את רצונו.
לאור זאת, סעיף 8(א) לחוק הירושה אינו מאפשר לאדם לערוך עסקאות בירושתו העתידית. לא ניתן לתת מתנה שתהיה בתוקף רק לאחר מותו של האדם. אין כל תוקף למתנה כזו.
אדם אינו יודע את מידת ימיו ומה יהיו צרכיו עד לרגע האחרון, ולכן המחוקק לא רצה לתת למוריש אפשרות לקשור עצמו בדבר ירושתו על ידי סידור או הסכם אחר, כמו הסכם מתנה לגבי ירושתו העתידית. אדם עלול, בזמן שהוא שרוי במצב-רוח מסויים, לקשור עצמו ואף למסור את השליטה או זכויות ברכושו לאדם מסויים כבר בחייו, ולאחר זמן יראה ששגה ויבקש לחזור בו ואם לא תהיה לו האפשרות לשנות את החלטתו, יהיה מן הצועקים ואינם נענים.
לכן, הכל יוסדר באמצעות הצוואה, שאותה יוכל לשנות בכל עת עד ליום מותו.
כאן יש להבחין בין מתנה לאחר מות הנותן (בה דיברנו לעיל, זו המתנה חסרת התוקף, שכן הסדרים כאלה יש לעשות אך ורק באמצעות צוואה) ובין מתנה לאלתר. מתנה לאלתר אפשרית ובת תוקף. כלומר, מתנה במהלך חיי הנותן, הנה מתנה לכל דבר ועניין וכל עוד עומדת בתנאי חוק המתנה יש לה תוקף.
איך כל זה נוגע לשותפים בחשבון בנק?
שותפות בחשבון בנק יוצרת שתי מערכות יחסים נפרדות – האחת כוללת את היחסים הפנימיים בין בעלי חשבון לבין עצמם, והאחרת נוגעת ליחסים המשפטיים הקיימים בין כל אחד מבעלי החשבון מהצד האחד לבין הבנק מהצד האחר.
וכאן חשוב להבין נקודה שלא תמיד יש בהירות לגביה: ההלכה הפסוקה קבעה, שהסכם שנערך בין הבנק ולקוחותיו בשעת פתיחת חשבון משותף מטרתו להסדיר את יחסיהם ההדדיים, כלומר בינם ובין הבנק, ואין בו כדי לקבוע את זכויותיהם של הלקוחות בינם לבין עצמם.
במערכת היחסים בין הבנק לבעלי החשבון המשותף נקבעות פעמים רבות הוראות הנוגעות להרשאותיו של כל אחד מבלי החשבון גם בשגרה, וגם במקרה של מות אחד השותפים (כמו "סעיף אריכות ימים" לפיו לאחר מותו של שותף אחד הבעלות עת יתרת החשבון מועברת לשותף האחר). אך להוראות אלה תוקף אך ורק ביחסים בין השותפים לבנק, ולא ביחסים שבינם ובין עצמם.
כך גם הוראות פקודת הבנקאות, 1941 – הן נועדו להסדיר את היחסים בין הלקוחות לבין הבנק ולא בינם לבין עצמם. אמנם, על פי סעיף 13א לפקודת הבנקאות – רישום משותף מחייב את הבנק לראות את הרשומים כבעלי החשבון כשותפים גם אחרי פטירתו של אחד מהם. אולם, מטרתו של אותו סעיף היא להגן על הבנק ולהבטיח את פעולתו הסדירה במקרה של מות אחד מבעלי החשבון המשותף, אך אין הוא בא להסדיר את זכויותיהם של בעלי החשבון ביניהם לבין עצמם.
לכן, גם אם קיים "סעיף אריכות ימים" שלפיו לאחר מותו של אחד השותפים עוברת הבעלות לידיו של השותף האחר, הדבר אינו מחליף מתנה או ירושה. על הצוואה, כאמור, להיערך על פי הדרישות הקבועות בחוק בלבד ולא במסגרת הסכם זה או אחר.
ראינו אפוא כי ההוראות שבמסמכי הבנק, מתייחסות אך ורק למישור היחסים בין בעלי החשבון ובין הבנק עצמו. אך אין הן רלוונטיות למערכת היחסים הקנינית בין הבעלים עצמם, השותפים בחשבון.
במישור הקנייני, במערכת היחסים בין הבעלים בחשבון פיתחה הפסיקה הבחנה בין שני מקרים:
- חשבון בנק שנתפח מלכתחילה במשותף בין שני שותפים או יותר – קיימת חזקה (הניתנת לסתירה כמובן) כי הכספים בחשבון הם בבעלות משותפת של כל השותפים, אא"כ הוכח ההיפך. חזקה זו מקורה בסעיף 9(ב) לחוק המיטלטלין, התשל"א-1971 (בנכס משותף, או בזכות משותפת, חלקו של כל אחד מהשותפים הנו שווה).
- חשבון בנק שנפתח על ידי פלוני, ורק בשלב מאוחר יותר הוא צירף את אלמוני לחשבון – כאן, יש להוכיח קיומה של מתנה על פי חוק המתנה, התשכ"ח-1968 (כלל זה מוחרג ביחסי בני זוג, שביניהם קיימת בד"כ חזקה שהבעלות הופכת משותפת מרגע ההצטרפות). במקרה כזה, בניגוד לקודם, לא ניתן להניח מראש רצון של הגורם שפתח את החשבון לחלק שווה בשווה את הכספים שבוולכן נדרש להוכיחו.
מכאן, במקרה שבו אדם צירף בשלבים מאוחרים לחשבון הבנק שלו (כבעלים משותפים) את בנו, את נכדו, את אחיינו, את אחיו, או כל אדם אחר (שאינו בן זוגו), קיימת דרישה להוכחת הכוונה להעניק מתנה. בכדי שנראה בצירופו של אלמוני לחשבון של פלוני כהענקת הזכות למחצית מיתרת החשבון במתנה, נדרשת הוכחת גמירות דעתו של פלוני, "הנותן", להעניק את אותה המתנה. בוודאי שלא ניתן לראות אוטומטית באדם שצורף לחשבון, כבעלים במחצית הכספים בחשבון. כאמור, גם לא מספיקה לצורך כך העובדה שהבנק עצמו רואה באדם שצורף לחשבון כבעלים משותף בחשבון (ולאחר מות המצרף, גם בעלים במלוא החשבון נוכח "סעיף אריכות ימים").
לאור מה שאמרנו לעיל ביחס לתוקף המתנה, לא די להוכיח קיומה של מתנה, אלא נדרש להוכיח כי היא הייתה מתנה לאלתר ולא מתנה לאחר המוות, שכן האחרונה אינה בת תוקף כלל ועיקר.
צא ולמד, כי קיימים שני תנאים כאן: האחד – הוכחת כוונה לתת: גמירות דעת להעניק מתנה. האחר – הוכחת העיתוי למתן המתנה: טרם המוות ולא לאחריו. הנטל להוכיח את קיומם של התנאים הללו הנו כבד ומוגבר (כפי שקבע כב' הש' הנדל בפאת פלונית). הואיל והמנוח אינו יכול להעיד, על הטוען בשמו כי רצה להעניק מתנה בחייו, לבסס זאת בראיות ברורות וחד משמעיות. יש להיזהר מהסתפקות בעדותו של הדורש קבלת מתנה, אלא נכון לדרוש ראיות חיצוניות בעלות משקל.
בפרשת פלונית, הכריע כב' הש' הנדל, לא היה ספק כי המנוחה ביקשה להעניק לאחותה מחצית מכספי החשבון במתנה (התנאי הראשון אפוא הוכח). אולם לא הוכח חד משמעית התנאי השני, לפיו המנוחה ביקשה להעניק מתנה לאלתר אלא רק לאחר מותה (וזאת על אף שהיו אמירות מצד פקידי הבנק שנטו לכיוון של מתנה לאלתר). הנטל הכבד לא הורם, ובאין הוכחה ברורה למתנה לאלתר, הרי מדובר במתנה לאחר מוות, שדינה, כאמור, בטלות.
מה על דיני המס לומר על זה?
כאמור, דיני המס "מתלבשים" על הדין הכללי. אם האחות אינה בעלים במחצית מכספי החשבון, הרי היא לא התעשרה, לא בקרן המתנה (מחצית מכספי החשבון) וגם לא בפירות הקרן (התשואה: ריבית, דיבידנדים, רווחי הון).
אם איננה בעלים בכספים אלה, היא לא נדרשת לשלם מס על פירותיהם, וכמובן אינה נדרשת לדווח על כך.
מקרים מסוג זה נפוצים, והופכים להיות מאד רלוונטיים נוכח הליך הגילוי מרצון שמאפשר לנישומים לדווח, בין היתר, על חשבונות בנק ועל פירות שצברו בחשבונות אלה. בטרם נשקלת פניה להליך גילוי מרצון, יש לבחון היטב האם במישור הקנייני החשבון אכן שייך לאדם.
אחותה של המנוחה בפסק הדין שבנדון, כך נקבע, אינה בעלים במחצית החשבון ולכן גם אינה זכאית להכנסות שנבעו מכך. זאת, חרף הרישום במסמכי הבנק.
נזכיר, כי הליך הגילוי מרצון הנוכחי בצורתו האנונימית מסתיים ביום 31.12.2018.
משרד איתן אסנפי – עורך דין מסים, הנו בעל ידע מקיף וניסיון עשיר במיסוי בינלאומי, בגילוי מרצון, ובמס הכנסה.
המשרד משרת לקוחותיו בסוגיות מורכבות הן מול רשויות המס והן בבתי המשפט.
עו"ד מיסים ורו"ח איתן אסנפי חיבר לאורך השנים פרסומים מקצועיים רבים. ספרו (מחבר משותף) "מיסוי בינלאומי – הדין בישראל" הנו מהחשובים והמוכרים בתחום מיסוי בינלאומי.
לפרטים נוספים ולקביעת פגישה ניתן ליצור קשר בטל' 03-5356100 או בדוא"ל office@asnafy.co.il
