בעקבות תיקון 41 לחוק מע"מ ו- ע"א 10739/07 רשות המסים נ'
קלאב מרקט ואח'
מועד החיוב במע" מ, חובות אבודים וחדלות פרעון, החזר מס, תשומות
בחדלות פרעון, רשות המס כנושה בהסדר נושים
ככלל, חוק מע"מ נוטה לאימוץ בסיס הצבירה לשם קביעת מועד החיוב במע"מ. זאת, הן לגבי מכירת נכסים והן לגבי מתן שירותים. לפיכך, במכר טובין חל החיוב במועד מסירת הטובין לקונה, ואילו בשירות (עד לתיקון 41 שיוצג בהמשך, ובמידה רבה גם לאחריו) – עם נתינתו.
לכלל זה נקבעו חריגים שונים בחוק או בתקנות. למשל, הפקעה, חילוט או החרמה ממוסים על בסיס מזומן (מועד תשלום הפיצוי); גם עוסקים שמחזור עסקותיהם נמוך נהנים מחיוב במע"מ על בסיס מזומן; וכך גם נותני שירותים שונים (למשל, בעלי מקצועות חופשיים או מקצועות רפואיים/טיפוליים, או מתווכי מקרקעין).
יצוין, כי במקרים מסויימים (כמו למשל מכר מקרקעין, או עבודות בנייה) אשר בהם נתקבל תשלום ע"ח התמורה ("מקדמה") לפני מועד מסירת הנכס או אספקת השירות, מחוייבת מקדמה זו במע"מ במועד קבלתה.
ברמה התזרימית, החיוב במע"מ על בסיס מצטבר מטיל נטל לא פשוט על כתפי העוסק; הוא נדרש להעביר את המע"מ הגלום בעסקאותיו סמוך למועד ביצוע העסקה וללא קשר למועד קבלת התשלום בגינה – מועד, שעשוי להידחות שבועות ארוכים. על העוסק מוטל אפוא לממן מכיסו את מע"מ העסקאות, קודם (לעיתים, הרבה קודם) שהתקבלה התמורה בגין העסקה.
מנגד, הלקוח (עוסק אף הוא) שמקבל לידו, במקביל לקבלת הנכס או השירות, חשבונית מס מעם העוסק, רשאי לנכות את מס התשומות הגלום בה בסמוך לקבלתה, ללא קשר לשאלה אם שילם את תמורת העסקה אם לאו.
סביב תשתית זו, סובבות הדילמות שמעוררים מצב כשלון התמורה (שנדון ברע"א 2112/95 בעניין אלקה אחזקות), או חדלות הפרעון (שנדון בפרשת קלאבמרקט שתוצג להלן).
בתיקון מס' 41 לחוק מע"מ (התקבל בכנסת ביום 6.6.2011, בתחולה רטרואקטיבית מיום 1.1.2011), צעד המחוקק צעד מסויים במניעת העיוות שתואר לעיל. הוא עיגן בחקיקה הראשית (את שנקבע קודם במסגרת הוראת שעה בתקנות), כי נותני שירותים "קטנים ובינוניים" (מחזור עסקאות שנתי קטן מ-15 מליון ש"ח) יחויבו במע"מ על בסיס מזומן, קרי, עם קבלת התשלום בפועל.
התיקון מרחיב אפוא את מעגל הנהנים מחיוב על בסיס מזומן, ומסיר מהם הנטל התזרימי שתואר לעיל. החייב במע"מ על בסיס מזומן נדרש להוציא חשבונית מס בתוך כשבוע (יושם לב: לא שבועיים!) ממועד קבלת המזומן.
נציין, כי לא תמיד אלה פני הדברים בשטח: תופעה מצערת היא כי לקוחות (גם גופים ממשלתיים) דורשים מהעוסקים המחוייבים במע"מ על בסיס מזומן, להנפיק חשבונית מס בטרם התשלום וכתנאי לביצועו. כושר המיקוח של העסקים הקטנים והבינוניים אל מול גופים גדולים (ובוודאי גופים ממשלתיים) קטן. מטעם זה, העוסק לא תמיד יכול לממש את זכותו החוקית להוציא חשבונית ולשלם מע"מ עסקאות רק לאחר קבלת תשלום מהלקוח. בשעתו, רשות המסים התחייבה לגרום לפרסום הוראת חשכ"ל שתמנע את התופעה לפחות ביחס לגופי הממשלה.
העובדה כי בעסקאות רבות – גם לאחר תיקון 41 לחוק – החיוב במס עסקאות והתרת מס התשומות הם על בסיס צבירה, מעוררת שאלה ביחס לחובות אבודים: עוסק א' מבצע עסקה עם עוסק ב'. מיד עם השלמת העסקה (ובטרם שולמה לו התמורה) הוא משלם מע"מ עסקאות ומוציא חשבונית מס לעוסק ב', שמנכה מיידית את מס התשומות הגלום בה. לימים מתברר כי עוסק ב' אינו מסוגל לשלם את חובו. בפרשת אלקה אחזקות קבע בית המשפט העליון, כי עוסק א' זכאי לדרוש משלטונות מע"מ החזר מס העסקאות ששילם בעסקה שנכשלה, וזאת בערכים ריאליים. מנגד, נקבע, עוסק ב' חייב להשיב לשלטונות מע"מ את מס התשומות שקיזז.
ביהמ"ש שם ליבו לקושי המעשי שעשוי להתעורר באכיפת החזר מס התשומות במיוחד מ"עוסקים שאינם עוסקים עוד". פרשת קלאבמרקט (פס"ד מיום 16.6.2011) מהווה דוגמה לקושי זה. באותה פרשה דובר בחברה שנקלעה לחדלות פרעון. ספקיה שילמו כמובן את מס העסקאות בגין העסקאות עמה, שהתבררו לימים ככושלות; ואילו היא קיזזה את מס התשומות בחשבוניות שהוציאו לה הספקים, בטרם שילמה לספקיה את התמורה. הוחלו לגביה הליכי הבראה ושיקום, שבמסגרתם נמכרה לשופרסל. על פי הסדר הנושים שאושר בעניינה, כל ספק-נושה (בנשייה רגילה) זכאי היה להחזר חלקי של נשייתו. בעקבות פרשת אלקה, כל נושה היה זכאי גם לקבל מרשויות מע"מ החזר חלקי של מע"מ העסקאות ששילם. זאת, באופן שמע"מ העסקאות שייוותר בידי המדינה ישקף את התמורה האמיתית בעד העסקאות הללו, בגובה הדיבידנד שקבל בהסדר הנושים.
השאלה שהתעוררה בפרשת קלאבמרקט התמקדה בצד האחר של המשוואה – האם זכאית המדינה להחזר מס התשומות שקזזה בשעתו קלאבמרקט? בית המשפט העליון הפך את פסה"ד של בית המשפט המחוזי, וקבע כי התשובה היא חיובית; למדינה זכות תביעה כלפי קלאבמרקט להשבת חלק יחסי מניכוי מס התשומות שהאחרונה קיבלה, בשים לב לתמורה החלקית שקלאבמרקט שילמה בסופו של דבר בגין העסקאות עם ספקיה במסגרת הסדר הנושים. הואיל וחובה של קלאבמרקט להחזיר
את מס התשומות למדינה נובע באופן מהותי מפעילותה העסקית ומקריסתה, הרי מדובר ב"חוב עבר" (להבדיל מחוב שנוצר לאחר הסדר הנושים או בעקבותיו) שראוי להתברר במסגרת הסדר הנושים, ככל נשייה של נושה בלתי מובטח. זאת, גם אם חישוב סכומו המדוייק של החוב וגבייתו בפועל נעשים בעקבות הסדר הנושים.
כפי שנקט ביהמש"ע בפסה"ד, לו היה מוטל מע"מ על בסיס מזומן בלבד, הסוגיות שנדונו בפרשות אלקה אחזקות וקלאבמרקט, לא היו מתעוררות מלכתחילה; במקרה כזה, באין תשלום (מפאת כשלון העסקה), לא היה משולם מס עסקאות מחד, ולא היה נדרש מס תשומות מאידך.
