מיסוי בינלאומי - תושבות היחיד

חזקות ימי שהייה; "המבחן הסובייקטיבי"; מועד ניתוק התושבות הישראלית

שאלות הקשורות למעמדו הפיסקלי (מיסויי) של יחיד בישראל, דורשות ניתוח עובדתי קפדני, הנערך בד"כ במסגרת חוות דעת משפטית מקיפה, אשר מתבססת על התמונה בכללותה. עם זאת, ניתן להצביע על כמה נקודות מרכזיות וחשובות בכל ניתוח כאמור:

לפי הדין הישראלי, יחיד ייחשב תושב ישראל אם מרכז חייו נמצא בישראל. "מבחן מרכז החיים" דורש ניתוח עובדתי בעיקר, אשר מביא בחשבון את מכלול נסיבות חייו של הנישום. בין אלה, מקום בית הקבע שלו, מקום מגורי משפחתו, מקום האינטרסים הכלכליים המהותיים שלו, מקום קשריו המקצועיים והחברתיים, ומבחנים נוספים.

בצד מבחן מרכז החיים, הוא מבחן מהותי באופיו, נחקקו שתי חזקות כמותיות (אשר ניתנות לסתירה הן על ידי היחיד והן על ידי פקיד השומה). לפי החזקה הראשונה, יחיד יוחזק כמי שמרכז חייו בישראל בשנת מס מסוימת, אם הוא שהה בישראל באותה שנת מס למעלה מ-183 יום. לפי החזקה השנייה, הוא יוחזק כמי שמרכז חייו בישראל, אם שהה בישראל 30 ימים או יותר בשנת המס הנבחנת, וסך כל ימי שהייתו בישראל באותה שנה ובשנתיים שקדמו לה, מסתכם ב-425 ימים או יותר.

כאמור, נישום שהתקיימה בו איזו מן החזקות, יכול עדיין לסתור את החזקה באמצעות הוכחת מבחן מרכז החיים. עם זאת, נטל השכנוע יוטל עליו.

כפי שנפסק לאחרונה בע"מ 19466-01-12 (פס"ד יעל צור), נטל השכנוע שיוטל על הנישום לשם הפרכת החזקה השנייה יהיה נמוך מהנטל שיוטל עליו בהפרכת החזקה הראשונה.

האם ניתן לבחון את מרכז החיים לפי אמות מידה סובייקטיביות?

בע"א 8234/11 (פס"ד בלטינסקי) ולאחר מכן גם בפס"ד ספיר (עמ"ה 1072/07; עמ"ה32608-01-10, ובפסה"ד בביהמ"ש העליון שדחה את הערעור שהוגש), דן ביהמ"ש העליון בצורך להידרש לאמות מידה סובייקטיביות במסגרת מבחן מרכז החיים. בית המשפט העליון קבע, כי "אין די בהקשר זה בתחושותיו הסובייקטיביות של הנישום, אם כי תחושות אלה נושאות אף הן משקל מסוים". לאמור: מבחן מרכז החיים יבוסס בעיקרו על פרמטרים אובייקטיביים. עם זאת, יש משקל גם לפרמטרים סובייקטיביים, בייחוד כאלה שנובעים, באופן נסיבתי, מתוך הפרמטרים האובייקטיביים, ואינם תיאור תחושותיו של הנישום גרידא.

עוד נקבע שם, כי לשם עמידה ראויה בשני המבחנים שלעיל, ובמיוחד במבחן הסובייקטיבי, נדרש לבחון הזיקות הנוגעות לנישום לאורך זמן:

"לצורך ראיית 'התמונה בכללותה' ובעיקר כדי לעמוד על האלמנט הסובייקטיבי שבמבחן מרכז החיים, ניתן להתבונן על מה שקרה בשנים שקדמו לשנות המס נשוא המחלוקת ואף לשנים מאוחרות יותר שמא נתקיים הכלל הראייתי של 'סוף מעשה במחשבה תחילה'.

צריך לזכור, ששינוי מעמד "התושבות" אינו בהכרח אקט חד, אלא תהליך הנבנה על רצף מסוים."

יודגש: הקביעה לפיה שינוי מעמד התושבות אינו בהכרח אקט חד הנה ותיקה, ורבים המשתמשים בה על מנת לאחר את מועד שינוי מעמד התושבות. עם זאת, יש השוכחים כי אמירה זו קובעת, באותה נשימה, כי שינוי המעמד אינו בהכרח אקט חד, כך שמשתמע ממנה כי הוא בהחלט יכול להתבצע כאקט חד, רק שלא תמיד זה הכרחי שכך יהיה.

לאחרונה, יישם גם בית המשפט דגש זה. בפס"ד יעל צור נקבע, כי שינוי תהליך התושבות עשוי להיות גם מהיר, ואפילו חד, קרי למן יום העלייה למטוס. ביהמ"ש קבע כי גב' יעל צור ניתקה באותה פרשה את תושבותה כבר מיום עלייתה למטוס.

אם הנישום אכן ניתק את מכלול זיקותיו לישראל וקשר זיקות למדינת היעד (ברמה שמכריעה את הכף "לטובת" מדינת היעד; אין צורך בניתוק זיקות מוחלט מישראל אלא רק בהכרעת כף המאזניים לטובת המדינה הזרה), הוא ייחשב תושב חוץ לצורכי מס בישראל, וזאת החל מיום ניתוק הזיקות האמורות (ייתכן אף שמיום עלייתו למטוס).

יצוין, כי העובדה שהנישום מותיר אחריו זיקות מסויימות לישראל איננה מכריעה אוטומטית את הכף לטובת תושבות ישראלית. העובדה כי בישראל יש לנישום נכסים (למשל דירה, או חשבון בנק) מהווה אמנם זיקה לישראל, אך עם זאת בפרשות שבהן עסק ביהמ"ש בניתוח מבחן מרכז החיים, זיקות מסוג זה לא הכריעו בהכרח לטובת ישראל, כל עוד הכף נטתה לטובת המדינה הזרה. כמו כן, בפס"ד ספיר אף נפסק כי יש להעניק משקל נמוך אם בכלל לזיקות שאינן תלויות בנישום.

כמו כן, העובדה שלנישום שמנהל עסק מחוץ לישראל יש לקוחות גם בישראל, אף היא אינה בהכרח מגבשת, לבדה, זיקה לישראל. אם כי לעובדה זו יש משמעות, ויש להביאה בחשבון בניתוח העובדתי הכולל.

המחבר: עו"ד מיסים ורואה חשבון איתן אסנפי , מוזמנים להמשיך לקרוא: מיסוי בינלאומי