מס יציאה מוטל על אדם שמנתק תושבותו הישראלית והוא נועד להבטיח כי ישראל תזכה למסות את עליית ערך נכסי האדם שטרם מוסתה. בפסק הדין בעניין קניג מנותח המתח שבין מס היציאה להוראות האמנה למניעת כפל מס בין ישראל לארה"ב. נקבע כי הוראות מס היציאה אינן סותרות את האמנה, ואף הוצגו פתרונות למניעת מיסוי כפל במקרה זה
ביום 1.5.2018 פורסם פסק דינו של בית המשפט המחוזי בע"מ 13807-01-17 קניג נ' מס הכנסה-פ"ש ת"א 3, מפי כב' הש' ירדנה סרוסי. פסק הדין דן בהרחבה בשאלות מעניינות הנוגעות להטלת מס היציאה בישראל, תוך כדי אזכור ספרנו מיסוי בינלאומי – הדין בישראל.
עובדות בקצרה
דוד קניג מכר באוגוסט 2007 מניות בחברה אמריקאית שהחזיקה בחברה ישראלית, ונוצר לו רוח הון. קניג טען כי מאחר שכבר לא היה תושב ישראל כשמכר את המניות, אין לחייבו במס רווחי הון בישראל. טענתו הגיעה לבית המשפט המחוזי (במסגרת ערעור) ונדונה על ידי כב' הש' קירש שפסק (בשנת 2015) כי קניג אכן חדל להיות תושב ישראל, וזאת החל מיום 24.5.2005. לכן, כשמכר את המניות לא ניתן לחייבו במס רווחי הון.
כבר כאן נציין, כי גם במקרה כזה, אם רווח ההון נחשב כמופק בישראל, עדיין ניתן למסותו. הרי גם לאחר אמוץ השיטה הפרסונלית ברפורמה של שנת 2003, ישראל עדיין זכאית למסות הכנסות ורווחים שהופקו בשטחה. נראה להלן, כי טענה זו הייתה ציר מרכזי בדיון בפסק דינה הטרי של כב' הש' סרוסי.
פקיד השומה טען עוד: גם אם לא ניתן למסותו במס רווחי הון "בדרך הרגילה", הרי עדיין ניתן להטיל עליו "מס יציאה", הוא המס המושת על פי סעיף 100א לפקודת מס הכנסה, על רווח ההון שצבור בנכסיו הלא ממומשים של יחיד אשר מנתק את תושבותו הישראלית (נציגו בהרחבה מיד). כב' הש' קירש החזיר את הדיון בשאלה זו חזרה לשלב ההשגה על מנת לאפשר הצגת ראיות ואסמכתאות, וזאת בעיקר נוכח טענתו של קניג, כי מס היציאה הנ"ל נדחה מפני האמנה למניעת כפל מס שבין ישראל וארה"ב.
נערכו דיונים, פקיד השומה לא השתכנע, הוצאה שומה בצו (נגבה במסגרתה מס יציאה בהתאם לסעיף 100א), ועליה הוגש ערעור – שוב – לבית המשפט המחוזי, הפעם בפני כב' הש' ירדנה סרוסי.
פסק דינה של כב' הש' סרוסי
בטרם דנים כלל בשאלת השפעתה של האמנה למניעת כפל מס בין ישראל לארה"ב, חובה למצוא מקור לחיוב במס בדין הפנימי של ישראל (הרי אין בכח האמנה ליצור חבות במס יש מאין; האמנה אך מחלקת את "עוגת המס" בין שתי המדינות היריבות, וברור שלשם כך נדרש שדין המס המדינתי יחייב במס).
פסק הדין עוסק בשני מקורות חיוב, תחת נקודת המוצא (שנקבעה בפסק דינו של כב' הש' קירש), שלפיה קניג תושב חוץ בעת מכירת מניותיו:
- חיוב במס רווח הון על בסיס הפקתו בתחומיה של ישראל (גם אם הופק ע"י תושב חוץ). כזכור, ישראל זכאית למסות אף תושבי חוץ על הכנסות ורווחים שהופקו בתחומיה;
- חיוב במס יציאה.
לאחר מכן עוברת כב' הש' סרוסי לדון בשאלה אם חיוב במס כאמור לפי הדין הפנימי בישראל נדחה מפני הוראות האמנה, אשר זוכות למעמד בכורה מכח סעיף 196 לפקודה (וכל זאת, אם קניג עצמו, אכן זכאי אישית להגנת האמנה).
דין פנימי: "רווח הון טריטוריאלי" – סעיף 89(ב)(3)(ד) לפקודה
הפקודה קובעת, כי רווח הון ייחשב כמופק בישראל באחת משתי החלופות הבאות:
- הוא נובע ממכירת מניה (או זכות למניה) בחברה תושבת ישראל (סעיף 89(ב)(3)(ג));
- הוא נובע ממכירת מניה בחברה זרה אך היא, בעיקרה, בעלת זכות (במישרין או בעקיפין) לרכוש הנמצא בישראל – אך זאת, לעניין חלק התמורה המיוחס לרכוש שנמצא בישראל (סעיף 89(ב)(3)(ד)).
קניג אמנם מכר מניות של חברה זרה, אך היא מחזיקה במניות בחברה ישראלית ועיקר שוויה של החברה הזרה אכן נובע מהחזקותיה בחברה הישראלית.
לכן, נוכח החלופה השנייה שהוצגה לעיל, חלק התמורה (למעשה הוא עיקר התמורה) שניתן לייחס לערכה של החברה הישראלית, יגבש רווח הון שהופק בישראל. גם אם קניג תושב חוץ אפוא, הרי הוא חייב במס רווחי הון בישראל בגין הרווח שהופק בתחומי ישראל.
הדיו הפנימי של ישראל, אם כך, מטיל על קניג (כתושב חוץ) מס רווחי הון בישראל (בהמשך נראה כאמור אם דין זה נדחה מפני הוראות האמנה).
דין פנימי: "מס יציאה" – סעיף 100א לפקודה
נוכח עיקרון המימוש שמונע מיסוי בגין התעשרות שאינה ממומשת, מס רווחי הון מוטל אך ורק כשהעושר שנצבר בנכס "ממומש", בדרך כלל על ידי מכירה. אם רכשתי נכס ב-100 ₪, והחזקתי בו שלושים שנה אשר בהן ערכו טיפס אט אט לגבהים חדשים, לא אמוסה על התעשרותי הנובעת מעליית ערכו, אלא רק כשאממש אותה, "כשאפגש", בעת מכירתו, עם נכס אחר (מזומן בד"כ).
במאמר מוסגר נחדד: אירוע המימוש, לא הוא אשר הפך אותי עשיר יותר מיום קודם. כל שהשתנה הוא שהחלפתי נכס פלוני בנכס אלמוני (גם מזומן הוא נכס). אם "הייתי שווה" מיליון ביום רביעי (כי שווי הנכס היה מיליון), הרי גם ביום חמישי שבו מכרתי את הנכס תמורת מיליון ₪, טבין ותקילין, אני "שווה מיליון". ההתעשרות לא נובעת מעצם המימוש, אלא היא נצברת לאורך זמן החזקתי את הנכס. עליית ערכו הצבורה היא שהעשירה אותי. אלא שבמועד המכירה מימשתי אותה התעשרות – בדמות יכולתי להחליף את הנכס תמורת מזומנים בשווי ערכו, או תמורת נכס אחר שווה-ערך. המימוש הזה מצדיק קביעת אירוע מס.
נחזור אפוא לענייננו: נשאלת השאלה, מה אם אחליט לעזוב את ישראל לצמיתות, כשהנכס בחיקי, לא ממומש עדיין? עליית הערך שנצברה בנכס עד למועד עזיבתי – עליית ערך שלא מוסיתי בגינה רק בעטיו של עקרון המימוש – מה יהא עליה? בא אפוא סעיף 100א וקובע כי במקרה כזה ישראל תהיה זכאית למסות אותי על עליית הערך הזו. הטכניקה המשפטית היא קביעת מכירה רעיונית ליום ניתוק התושבות (למעשה ליום לפני יום ניתוק התושבות), אך גביית המס (להבדיל מאירוע המס) תידחה, לפי בחירת הנישום, עד למועד המימוש בפועל.
יצוין – והדברים בוטאו בפסק הדין – כי אין לסעיף 100א תכלית הרתעתית. הוא לא נועד "להעניש" את היוצאים מישראל, או למנוע תכנוני מס (במספר מדינות בעולם, מיסוי הגירה גם נושא תכלית זו). כל שהוא נועד לעשות הוא להבטיח שישראל תקבל את המגיע לה – עליית הערך שנצברה בנכס כל עוד היה בעליו תושב המדינה.
סעיף 100א קובע כי הנתח שישראל תהיה זכאית לו מסך עליית הערך שנצברה בנכס מיום רכישתו ועד ליום מכירתו בפועל, יחושב על פי נוסחה ליניארית, אשר תחלק את עליית הערך בין ישראל (מדינת המושב הקודמת של המוכר) ובין מדינת המושב החדשה שלו לפי יחסי תקופות החזקה (נוסחה ליניארית דומה אומצה לאחרונה ביחס למכירת דירות מגורים מזכות) – כך, ולא על פי מדידת עליית הערך בפועל. כך קובע פסק הדין, תוך שהוא מפנה לספרנו "מיסוי בינלאומי – הדין בישראל" לשם הרחבה:
"הסעיף נוקט בשיטה לפיה, כל עוד לא שולם המס במועד שבו אדם חדל להיות תושב ישראל, "יראו אותו כאילו ביקש לדחות את תשלום המס למועד מימוש הנכס". המחוקק קבע כי במקרה זה יחושב חלק רווח ההון הריאלי החייב במס בישראל באמצעות נוסחה ליניארית המבוססת על יחס תקופות האחזקה בנכס (לפני ואחרי שינוי התושבות) ולא על בסיס הערכת שווי השוק של הנכס במועד שינוי התושבות. חישוב המס על פי הנוסחה הליניארית אינו מתיימר להתחקות אחר עליית הערך המדויקת של הנכס כל עוד בעליו היה תושב ישראל (אלא אם עליית הערך נצברה באופן שווה במהלך כל שנות האחזקה בנכס). בסופו של דבר בחר המחוקק בפשרה בין חלופות כאשר יתרונותיה של הנוסחה הליניארית הן בפשטותה, יעילותה ובצמצום ההתדיינויות עם הרשות (להרחבה ולפירוט, דורון לוי, איתן אסנפי מיסוי בינלאומי (הדין בישראל) 890-903 (2008) ("לוי ואסנפי")".
בית המשפט מסכם וקובע, כי יסודותיו של סעיף 100א אכן מתקיימים בענייננו. קניג מכר את הנכס (המניות) כשהיה כבר תושב חוץ, הוא לא בחר לשלם את המס בעת עזיבתו את ישראל ולכן הוא נדרש לשלמו – על פי הנוסחה הליניארית – כשמכר את המניות, באוגוסט 2007.
תחולת האמנה על מר קניג
פקיד השומה טען כי קניג לא זכאי, מלכתחילה, ליהנות מהטבות האמנה בין ישראל לארה"ב כי הוא אינו "תושב ארה"ב" כהגדרת המונח בסעיף 3(1) לאמנה. הגדרה זו מבהירה כי אדם ייחשב תושב ארה"ב לצורכי האמנה "רק אם יש לו בארצות הברית נוכחות ממשית, בית קבע או שהוא נוהג לגור שם".
פקיד השומה טען כי קניג לא השיג אישור מרשויות המס האמריקאיות כי הוא זכאי ליהנות מהטבות האמנה, למרות כל ההזדמנויות שניתנו לו. כל שיש בידו הוא אישור מרו"ח אמריקאי המאשר כי הוגשו דוחות לרשויות המס האמריקאיות "as a US resident".
עם זאת, פקיד השומה לא בסס את שומתו רק על היעדר אישור תושבות כאמור – לדעתנו בצדק רב – ולכן, נקבע בפסק הדין, "לא תימנע זכותו של המערער להגנת אמנת המס רק בשל העדר אישור כאמור".
מנגד, פסק הדין קובע שקניג לא הוכיח כי דיווח לרשויות המס האמריקאיות על מלוא התמורה ממכירת המניות, ודי בכך כדי לשלול ממנו את הגנת האמנה.
יתרה מכך, קניג קיזז מרווח ההון הפסדים צבורים רבים, שאף הותירו אותו ביתרת הפסד לאחר קיזוז מלוא הרווח, ואין מחלוקת כי בעטיו של קיזוז הפסדים זה קניג לא שילם מס בפועל בגין מכירת מניותיו. קניג גם לא הצליח להציג תמונה ברורה של הפסדים אלה וממה נבעו. חלקם מתבררים כהפסדים תיאורטיים גרידא שאין מקום להתירם (ומתעורר חשש סביר כי זה אופיים של יתר ההפסדים).
מסכם בית המשפט:
"טענת המערער, כי הוראות הדין הפנימי בישראל נסוגות מפני הוראות האמנה, אינה יכולה להתקבל בנסיבות בהן המערער לא הצליח להוכיח כי נעשה דיווח כדין בארה"ב על מלוא הרווח ממכירת המניות.
חוששני כי התמונה המצטיירת היא שהמערער לא מילא כראוי את חובת הדיווח שלו בארה"ב, הן לעניין אופן הצגת סכום התמורה ממכירת המניות והן לעניין קיזוז ההפסדים המועברים.
לאור זאת, קיים קושי לקבל את טענתו כי הוא זכאי לפטור ממס בישראל בהסתמך על הוראות אמנת המס.
קבלת עמדת המערער עלולה להוביל לתוצאה של כפל פטור ממס (DOUBLE NON TAXATION).
אין מקום להחלטה המעניקה למערער הגנת אמנה שתוצאתה היא אי תשלום מס בשתי המדינות המתקשרות, ארה"ב וישראל. כשם שמטרתה המוצהרת של אמנת המס היא מניעת כפל מס, תוך חלוקה מוסכמת של זכויות המיסוי בין המדינות המתקשרות בה, כך מטרתה הנוספת היא מניעת האפשרות של אי תשלום מס בשתי המדינות (וראו הנחיות שפורסמו כחלק מפרויקט ה– BEPS של ארגון ה– OECD […]".
עם זאת, בית המשפט לא מקבל את עמדת פקיד השומה, אשר הסתמך, בטעות לדבריו, על ע"מ 49525-02-14 גמול אמריקה בע"מ נ' פקיד שומה תל אביב 4 (25.9.2016), בטענתו כי עצם העובדה שקניג לא שילם מס בפועל בארה"ב מונעת את תחולת הטבות האמנה.
מבהיר בית המשפט הנכבד: בכל הנוגע לזיכוי ממס זר (Foreign Tax Credit), הפקודה דורשת בפירוש תשלום מס זר בפועל, כדי לאפשר זיכויו כנגד המס הישראלי. לכן, היעדר תשלום מס בפועל בחו"ל מחמת קיזוז הפסדי הון, אכן לא יאפשר זיכוי מהמס הישראלי. "על רקע זה ניתנה הפסיקה בעניין גמול אמריקה לפיה לא ניתן לראות בקיזוז הפסדים כשווה ערך לתשלום המס".
אולם בענייננו, הפטור ממסוי רווח הון בישראל נוכח סעיף 15(1) לאמנה אינו מותנה בתשלום מס בארה"ב בפועל (בניגוד למצב באמנות אחרות, כמו האמנה עם בריטניה), ולכאורה גם אינו מותנה בדיווח שם על העסקה, ולכן, מסכם בית המשפט, אין עניין גמול אמריקה רלוונטי לענייננו.
ממשיך בית המשפט וקובע, כי ברמה העקרונית:
"[…] כשלעצמי, איני סבורה כי העובדה שהמערער לא שילם מס בארה"ב, בסופו של יום, היא העומדת לו לרועץ לצורך קבלת הפטור ממס בישראל בהתאם להוראות האמנה. המערער זכאי כעיקרון לקזז את הפסדיו כנגד הכנסותיו וככל שקיזוז זה הוביל לתוצאה שלא הייתה לו הכנסה חייבת במס בארה"ב, אין לבוא אליו בטרוניה כי בחר לקזז את הפסדיו חלף תשלום מס. כל עוד קיזוז ההפסדים נעשה כדין ובתום לב, אין לקבל את טענת המשיב כי נגרם כפל אי מיסוי".
אלא העובדה כי הסבריו של קניג לא התיישבו עם המסמכים שהוצגו, והוא לא עמד, פעמיים, בנטל הוכחת טענותיו העובדתיות כי אכן קיים עמד בדרישות הדין האמריקאי (לעניין הדיווח וקיזוז ההפסדים), קצרה היד מלהושיעו:
"למרות שהפטור ממס בישראל לפי סעיף 15(1) לאמנה אינו מותנה בתשלום מס בארה"ב, ולכאורה אף לא בדיווח לרשויות המס בארה"ב, דוקטרינות בינלאומיות מקובלות של תום לב ואי ניצול לרעה מחייבות לבדוק, בטרם יינתן הפטור ממס בישראל, שהדיווח בארה"ב נעשה כדין וכראוי. בלא דיווח כאמור בארה"ב לא מתקיים הבסיס הלגיטימי לזכאות המערער ליהנות מפטור ממס בישראל.
בנסיבות בהן לא הוכח כי המערער מחזיק בתושבות אמריקאית פיסקאלית לצורכי האמנה, כאשר המערער לא הצליח לשכנע כי הדיווח על מכירת המניות בארה"ב נעשה כדבעי ובאורח מספק, בנסיבות בהן דיווח זה הוליד תוצאה של אי חיוב במס בארה"ב בהתבסס על נתוני שומתו העצמית של המערער ותוך קיזוז הפסדים מועברים שלא הוברר טיבם והיקפם – לא ניתן לקבל את טענת המערער כי הוא ראוי להגנת אמנת המס באופן השולל את זכות המיסוי של ישראל על פי דיניה הפנימיים.
דברים אלה מתחדדים כאשר אנו שמים אל ליבנו את הזיקה החזקה של ישראל להכנסה בהיותה "מדינת המקור" וכאשר אין כל מחלוקת כי עיקר התמורה שנתקבלה במכירת המניות מקורה בשוויה של חברת הבת הישראלית (דברים אלה נאמרים תחת ההנחה שהמערער אינו זכאי לתחולת האמנה ולכן אין נפקות להוראת סעיף 15(1)(ה) לאמנת המס השוללת את זכות המיסוי של ישראל כ"מדינת מקור" בנסיבות ענייננו, ועל כך ראו פירוט בהמשך)".
מסכם בית המשפט:
"לסיכום הדברים עד כה, המערער אינו זכאי לתחולת האמנה ולכן לא ניתן לקבל את טענתו כי זכות המיסוי הבלעדית של רווח ההון ממכירת המניות נתונה לארה"ב. היות שהמערער אינו זכאי לתחולת האמנה, שבה ומזדקרת זכות המיסוי של ישראל על פי דיניה הפנימיים, הן לפי סעיף 89(ב)(3)(ד) לפקודה והן לפי סעיף 100א לפקודה".
בטרם נמשיך, נראה כי נכון לציין בשלב זה את ההערה שהביא בית המשפט בסוף פסק דינו: אם מר קניג אינו זכאי להגנת האמנה, הרי ישראל רשאית לכאורה למסות את רווח ההון במלואו (ולא רק בחלקו לפי הנוסחה הליניארית של סעיף 100א), מכח כלל המקור הישראלי שבסעיף 89(ב)(3)(ד) לפקודה שהצגנו לעיל. אמנם סעיף זה נסוג מפאת דין האמנה, אך זאת רק כשהנישום אכן זכאי להגנת האמנה, ולא כך הוא במקרה דנן.
עם זאת, בית המשפט – בצדק, בכל הכבוד – החליט בנסיבות המקרה שלא להפעיל סמכותו ולהגדיל השומה, הן מחמת העובדה שפקיד השומה לא ביסס שומתו על הוראת החיוב הזו, ולא הציג טיעון מסודר בשאלה זו, והן בהתחשב בנסיבותיו האישיות והכלכליות של קניג.
תחולת האמנה באופן עקרוני
בית המשפט ממשיך, למעלה מן הדרוש להכרעתו בעניין הספציפי של מר קניג (שכאמור, הוכרע כי הוא, בנסיבותיו האישיות, אינו זכאי להגנת האמנה), ודן באופן עקרוני וכללי בשלוש שאלות:
- השאלה הראשונה: האם זכותה של ישראל כמדינת המקור שבה צמח רווח ההון (לפי סעיף 89(ב)(3)(ד) לפקודה) נגרעת נוכח תחולת האמנה?
- השאלה השנייה: האם סעיף 100א נסוג מפני הוראות האמנה?
- השאלה השלישית: האם זכאי אדם לחישוב מדויק תחת חישוב ליניארי, גם אם בחר שלא לשלם את המס במועד ניתוק התושבות הישראלית?
ביחס לשאלה הראשונה, מזכיר בית המשפט כי בהקשר הבינלאומי, על פי רוב, זכות המיסוי ביחס לרווחי הון שמורה למדינת המושב של המוכר (ונשללת לחלוטין ממדינת המקור). זה העיקרון באמנות המודל של ה-OECD ושל ארה"ב.
אך האמנה הספציפית בין ישראל לארה"ב קובעת חריג משמעותי הקשור לרווח הון הנובע ממכירת מניות – חריג, שמותיר בידי מדינת המקור, בתנאים מסויימים, נתח משמעותי מעוגת המס (סעיף 15(1)(ה) לאמנה).
סעיף 15(1) לאמנה בין ישראל לארה"ב אמנם קובע כי "תושב של אחת המדינות המתקשרות יהא פטור ממס בידי המדינה המתקשרת האחרת על רווחים ממכירה או חליפין של נכסי הון, או מפעולה אחרת בהם, אלא אם כן […]". אך סעיף 15(1)(ה) מותיר בידי מדינת המקור זכות מיסוי ראשונית ביחס לרווח הון שנבע למוכר ממכירת מניות (במישרין או בעקיפין) שהקנו לו לפחות 10% מכח ההצבעה בחברה.
אלא שבמקרה דנן קניג מחזיק ב-7.2% מהמניות בלבד, ולא מקיים החזקה מינימלית של 10% מכח ההצבעה בה. לכן החריג אינו מתקיים במקרה דנן. על כן, קובע בית המשפט, אם אכן קיימת תחולה לאמנה ביחס לנישום הספציפי (שלא כבמקרה של קניג) הוראות האמנה תגברנה על כלל המקור הישראלי, ולישראל לא תהיה זכות מיסוי ביחס לרווח ההון.
אך עדיין יש לשאול – זו השאלה השנייה שבה עוסק בית המשפט – אם יש תחולה להוראות סעיף 100א?
יושם לב, כי השאלה הראשונה עסקה במתח בין ישראל כמדינת המקור של רווח ההון, ובין ארה"ב כמדינת המושב של מפיק רווח ההון. זהו המתח השגרתי שבו עוסקות האמנות למניעת כפל מס, וכאמור, במקרה הספציפי דנן, ידה של מדינת המושב (ארה"ב) על העליונה. השאלה השנייה, עוסקת במתח אחר, ככל שקיים, בין מדינת המושב הקודמת של המוכר (ישראל) ובין מדינת מושבו הנוכחית (ארה"ב).
בית המשפט מציין, כי מאחר שהדיון בשאלה זו למעלה מן הצורך במקרה דנן, הוא לא מתיימר להציג דיון מקיף בסוגיה (אלא רק עיקרים רלוונטיים) ומותיר צורך לעיין לעת אחרת (דיון מקיף בשאלה זו ניתן למצוא בספרנו מיסוי בינלאומי – הדין בישראל בעמ' 916-933).
בית המשפט קובע כי הטיעון העיקרי לכך שהאמנה אינה מונעת תחולתו של סעיף 100א נעוץ בקביעת יום המכירה הרעיונית ליום שלפני ניתוק התושבות, או אז אין מחלוקת כי זכות המיסוי הבלעדית נתונה אך ורק לישראל (ביהמ"ש מביא את פסיקת בית המשפט העליון ההולנדי שהגיעה אף היא למסקנה דומה).
מעיר בית המשפט, כי יש לפרש את הוראת סעיף 100א כבוחנת את שאלת ניתוק התושבות לא רק לפי הדין הפנימי בישראל אלא גם על פי הסטנדרטים של האמנה. אחרת, עלול להיווצר מצב לפיו גם ביום שלפני יום הניתוק – הוא היום שבו נקבעה המכירה הרעיונית – האדם לא ייחשב תושב ישראל, וישראל תאבד את זכותה הלגיטימית למסות את עליית הערך שצמחה בתקופת התושבות הישראלית. פרשנות זו תשרת את תכליתו של סעיף 100א, באופן שיש בה כדי להשפיע אמנם על גובה המס שישראל תזכה לו, אך היא תמנע מצבים שזכות זו תישלל מישראל טוטאלית.
בית המשפט ממשיך ומציג שני טיעונים נוספים התומכים במסקנה לפיה הוראות האמנה אינן סותרות את הוראת סעיף 100א, ולשם כך הוא מפנה לספרנו מיסוי בינלאומי – הדין בישראל:
"קיימים טיעונים נוספים התומכים במסקנה שאמנת המס אינה מונעת את הטלתו של מס היציאה.
לפי אחד הטיעונים, אין תחולה לאמנת המס במישור היחסים שבין מדינת המושב הנוכחית לבין מדינת המושב המקורית משום שהאמנה חלה רק במישור היחסים שבין מדינת המושב למדינת המקור (לוי ואסנפי 916-921).
לפי טיעון זה, מאחר שישראל מבקשת להטיל מס יציאה מכוח היותה מדינת המושב המקורית, ולא מכוח היותה מדינת המקור של ההכנסה, לא מתקיימת בינה לבין מדינת המושב הנוכחית (ארה"ב) תחרות על מיסוי רווח הון שאותה נועדה האמנה לפתור. מילים אחרות, הבלעדיות שמעניקה האמנה למדינת המושב הנוכחית (ארה"ב) היא ביחס למדינת המקור ולא ביחס למדינת המושב הקודמת (ישראל) […]
לפי הטיעון השני, האמנה כלל לא נועדה לחול על מיסוי רווחי הון שטרם מומשו שהם פועל יוצא של אירוע מס רעיוני הנקבע בדין הפנימי של המדינות המתקשרות (לוי ואסנפי 923-925).
לפי טיעון זה, אף אם האמנה חלה במישור היחסים שבין מדינת המושב הקודמת לבין מדינת המושב הנוכחית ומעניקה לאחרונה את זכות המיסוי הבלעדית, היא אינה עושה כן אלא לגבי מיסוי רווח הון שמומש ולכן היא אינה נוגעת למס היציאה שתולדתו באירוע מס רעיוני. לפיכך, ככל שמדובר במס היציאה המוטל על אירוע מס רעיוני, האמנה אינה נותנת בלעדיות מיסוי למדינת המושב הנוכחית (ארה"ב). טיעון זה אומץ בפסק דין קנדי Halbrook R. Davis V. The Queen, [1978] D.T.C. 6374ׂׂ ("עניין ("Davis […]".
בית המשפט תומך מסקנתו גם בהעדרה של הוראה מפורשת באמנה המתייחסת למס היציאה – והוא כבר היה מוכר בעת ניסוח האמנה. העדר הוראה כזו תומך במסקנה כי האמנה לא התכוונה למנוע הטלתו. כמו כן, קובע בית המשפט, אין בעובדה כי בחלק מהאמנות החדשות שלה ישראל משמרת, באמצעות הוראה מפורשת באמנה, את זכותה להטיל מס יציאה, כדי להעיד שאין לה זכות דומה באמנה עם ארה"ב.
בית המשפט מסכם אפוא כי "אין לקבל את טענת המערער כי זכות המיסוי של ישראל לפי סעיף 100א לפקודה מתנגשת עם הוראות אמנת המס באופן המונע את החלתה".
מניעת מיסוי כפל
חרף מסקנתו בדבר היעדר סתירה בין מס היציאה הישראלי ובין האמנה, בית המשפט מודע לכך כי ייתכנו מצבים של מיסוי כפול. אין בכוחה של בעיה זו אמנם למנוע החלתו של מס היציאה, אך בהחלט יש לתת לה פתרון (להרחבה ביחס לבעיה ולהצגת פתרונות אפשריים עיינו בספרנו מיסוי בינלאומי – הדין בישראל, עמ' 927-933).
קיימים מספר מצבים שבהם ייתכן מיסוי כפול, אך המצב השכיח הוא כי ישראל (מדינת המושב המקורית) תגזור את המיסוי על בסיס הנוסחה הליניארית, ואילו ארה"ב (מדינת המושב החדשה) תחשבו על בסיס עליית הערך האמיתית מיום ניתוק התושבות ועד ליום המכירה.
קניג, בענייננו לא הוכיח כי נוצר כפל מס. ולכן שאלה זו נותרת תיאורטית במקרה דנן.
אך עקרונית, ממשיך בית המשפט, קיימים מספר פתרונות לבעיה זו, והוא מונה את שלושת הפתרונות שהבאנו בספרנו, על הקשיים שבהם – שער כניסה חדש (step up in basis), זיכוי במדינת היעד, או זיכוי הפוך (reverse credit):
"פתרון אחד, מדינת התושבות החדשה תקצה מחיר מקורי חדש לנכס שייקבע בהתאם לשווי השוק שלו במועד שינוי התושבות כך שמדינת התושבות החדשה תמסה רק את עליית הרווח שנצמחה בתקופה שהמוכר היה תושב שלה. פתרון זה אינו חף מקשיים […] פתרון שני, מדינת התושבות החדשה תעניק זיכוי בגין המס ששולם במדינת המושב המקורית ביחס לרווח ההון. פתרון זה הוא פתרון ראוי אולם תלוי ברצונה הטוב של מדינת התושבות החדשה […] פתרון שלישי, מדינת התושבות המקורית היא זו שתעניק זיכוי בגין המס ששולם במדינת התושבות החדשה ביחס לרווח ההון ("זיכוי הפוך"). גם פתרון זה אינו חף מקשיים יישומים […] (לפירוט והרחבה ראו לוי ואסנפי 927-933; קירש, 62-66)".
ממשיך בית המשפט ומציין, כי בחלק מאמנות המס החדשות שלה, הוראות שימנעו או יצמצמו את כפל המס הפוטנציאלי.
חריגה מנוסחת החישוב הליניארית
בית המשפט מטיל ספק באפשרות לסטות מהנוסחה הלינארית. הוא מציין כך:
"ספק גדול בעיניי אם ניתן היה לסטות מייחוס הרווח לפי הנוסחה הליניארית שבסעיף ולערוך תחתיה ייחוס ספציפי לפי שווי המניות הנמכרות. הבחירה באופציה של החישוב הליניארי נעשית באופן אוטומטי כל אימת שלא משולם בפועל מס היציאה במועד העזיבה את הארץ. מי שלא שילם את המס המגיע במועד זה מוחזק על ידי המחוקק כאילו ביקש לשלם את המס במועד המימוש בהתאם לנוסחה הליניארית […]
לאור זאת, ניתן לטעון, בהסתמך על החזקה האוטומטית שבסעיף, כי אי תשלום המס על ידי המערער במועד שינוי התושבות כמוהו כבקשה שהגיש לדחות את תשלום המס למועד המימוש ולכן יש לראות את המערער כמי שקיבל עליו את עצם חובת התשלום לפי החישוב הליניארי וכמי שמושתק מלטעון נגדו (לוי ואסנפי 892)".
בית המשפט מקיש לעניין דומה – דנ"א 7065/08 אברהם אלברט פוליטי נ' מנהל מיסוי מקרקעין (19.01.2009) – שגם שם לא התאפשרה סטיה מהנוסחה הליניארית שנקבעה לעניין שיעורי מס השבח. על אחת כמה וכמה בענייננו, קובע בית המשפט, כשהייתה לנישום בחירה להתמסות עליית הערך האמיתית שנצמחה בישראל, אם היה בוחר לשלם את המס בעת ניתוק התושבות.
בספרנו, העלנו את הטענה כי ייתכן לאפשר בכל זאת חריגה מהנוסחה הליניארית במקרה דנן. בעמ' 899 לספרנו כתבנו כך:
"נוכח פסיקתו האחרונה של בית המשפט העליון בסוגיה זו […] בהחלט יתכן כי לא תתקבל עוד טענה המבקשת לסטות מייחוס הרווח לפי הנוסחה הליניארית לשם חישוב מס היציאה, ותחת זאת לבצע ייחוס מדויק, ספציפי. עם זאת, ייתכן שניתן לאבחן את המקרה שנדון בפסיקה מזה בו אנו עוסקים כאן, באופן שייחוס ספציפי במקרה דנן, יתאפשר […]
אמנם מאידך ניתן לטעון, כי העובדה שהמחוקק אפשר לנישום לבצע ייחוס ספציפי במסגרת סעיף 100א(א) והנישום בחר שלא לעשות כן, שוללת ממנו זכות לטעון, אם לא בחר באופציה זו, לייחוס ספציפי תחת הייחוס הפשטני בנוסחה. אולם, לדעתנו, יש להעדיף בכל זאת את עקרון גביית מס האמת על פי ייחוס ספציפי. זאת, במיוחד נוכח העובדה שהאופציה הראשונה אמנם מאפשרת ייחסו ספציפי אולם היא מטילה על כתפי הנישום נטל כבד של תשלום מיידי, בניגוד לעקרון המימוש".
נדמה, כי בית המשפט מכיר בהגיון שבטענה זו ומותיר את הדלת פתוחה במקרים חריגים. כך קבע:
"אחר כל זאת אציין, באופן זהיר ומבלי לקבוע מסמרות, כי אינני שוללת כי במקרים חריגים במסגרת מס היציאה תישאר הדלת פתוחה לשמוע טענות על סטייה מן הנוסחה הליניארית, מקום בו ייחוס הרווח לפי החישוב הליניארי עלול לגרום לפגיעה קשה בעקרון של גביית מס אמת".
לבסוף, בית המשפט קבע כי לא ניתן לקניג לקזז הפסדים כלשהם כנגד רווח ההון המיוחס לו במסגרת סעיף 100א לפקודה.