מע"מ בשיעור אפס בשירות לתושב חוץ - האם אנחנו בכיוון?

להורדת המאמר כפי שפורסם ברבעון "מיסים" האחרון אנא לחץ כאן

פסק הדין שניתן לאחרונה בעניין אדמונד דה רוטשילד,[1] עסק – כמו פסקי דין רבים לפניו – בשאלת ההטבה  בדמות מע"מ בשיעור אפס במתן שירות לתושב חוץ, לפי סעיף 30(א)(5) לחוק מס ערך מוסף, התשל"ו-1976 ("החוק").

נדמה כי שאלה זו מסרבת לרדת מהשולחן. התחושה שמתלווה למקרא הפסיקה האחרונה בנושא היא כי בתי המשפט אינם נוחים עם איונה בפועל של הטבה זו כפי שהשתרש בפסיקה (עשרות פסקי דין דנו בנושא מאז פרשת קסוטו[2] שניתנה בסוף המאה הקודמת, ולמיטב זכרוני אף לא אחד אשר את ההטבה).

בפרשת אדמונד דה רוטשילד קבלה תחושה זו ביטוי של ממש בדברים שמצאה כב' הש' ירדנה סרוסי לנכון להביא בסוף פסק דינה, ששלל אף הוא, כמו קודמיו, את ההטבה:

"התוצאה אליה הגעתי מתחייבת לטעמי מיישום של הדין במתכונתו הקיימת המחייב הכרעה בינארית הצובעת את מלוא התגמול הניתן לעוסק הישראלי בהתאם לפרמטרים שהוצגו לעיל. משקבעתי כי במסגרת פעילותה השיווקית של המערערת בישראל ניתן שירות גם ללקוחות תושבי ישראל, ושירות זה לא היה זניח או טפל, אין מנוס מחיוב מלוא התמורה שקיבלה המערערת בשיעור מע"מ מלא.

עם זאת, אבקש להעיר כי התוצאה של חיוב מלוא התגמול במע"מ בשיעור מלא, גם כאשר השירות שניתן לתושבי ישראל אינו השירות העיקרי, אינה מניחה את הדעת. המציאות במתן שירותי שיווק בישראל עבור תושב חוץ היא מורכבת יותר. כך במיוחד בעת האחרונה שבה מתרחבת הפעילות העסקית הבינלאומית תוך שילוב של ישראלים בפעילות זו. נראה כי בתחומים אחרים ידע המחוקק לתת מענה למורכבות דומה באמצעות קביעת נוסחה המאפשרת הכרה בחלק הפטור ממס במצב בו מתקיימת פעילות מעורבת […]

נוכח המורכבות הבלתי אפשרית של הפרדת שירות, בין זה שניתן לתושב חוץ לבין זה שניתן לתושב ישראל, נדמה כי יש מקום לחשיבה על גיבוש נוסחה שתיתן מענה קל לתפעול ותמנע את התוצאה הבעייתית של הכל או לא כלום. נראה לי כי יישום פתרון מעין זה ישיג תוצאת מס ראויה יותר.

הפתרון בנושא זה מונח לפתחו של המחוקק ויש לקוות כי ייתן דעתו לסוגיה".

בכל הכבוד, הקריאה הזו ראויה, אך לעניות דעתי ניתן למצוא מזור למרבית המקרים במסגרת הדין הקיים, ואין צורך בתיקון חקיקה.

לו רק תיושם ההלכה שנקבעה בפרשת קסוטו כדבעי, ותקבע זהותו של "מקבל השירות" (להבדיל מן הנהנה ממנו) על פי המבחנים שנקבעו בפרשה זו, דומה שבחלק ניכר מהמקרים שנדונו בפסיקה במרוצת השנים (רובם הם וריאציה כזו או אחרת על עסקת תיווך בין תושב ישראל לתושב חוץ) המסקנה הנה דווקא כי "מקבל השירות" היחיד הוא תושב החוץ, ואילו התושב הישראלי הנו אך נהנה מהשירות (גם אם במידה רבה) ותו לא. 

אנסה להבהיר את עמדתי להלן.

אבן הראשה בכל דיון בנושא מע"מ בשיעור אפס בשירות לתושב חוץ היא פסק דינו של בית המשפט העליון ע"א 41/96 קסוטו סוכנויות ביטוח בע"מ נ' מנהל מס ערך מוסף (ניתן ביום 18.3.1999).[3]

לעניות דעתי, האמירה החשובה ביותר בפסק הדין הזה, נדחקה לקרן זווית. עשרות פסקי הדין שדנו בסוגיה שחוקה זו מאז פרשת קסוטו, משום מה לא דקו פורתא בקביעתו של בית המשפט העליון. הם הלכו שבי אחר הקונספציה כי המחוקק תיקן את סעיף 30(א)(5) באופן "שמתגבר" כביכול על כלל קביעותיו של בית המשפט העליון בפרשת קסוטו.

לדעתי, מדובר בטעות.

מה נקבע בפרשת קסוטו?

חברה ישראלית נתנה שירותי תיווך לחברות ביטוח זרות וסייעה להן למצוא לקוחות ישראלים (חברות ביטוח בישראל שמעוניינות בביטוח משנה). התשלום עבור השירות נעשה על ידי חברות הביטוח הזרות. החברה הישראלית דרשה מע"מ בשיעור אפס לפי סעיף 30(א)(5) לחוק.

נוסח החריג הרלוונטי בסעיף 30(א)(5) לחוק, היה בזמנו כי "לא יראו שרות כניתן לתושב חוץ כאשר נושא ההסכם הוא מתן שרות בפועל לתושב ישראל בישראל".

הערעור שנדון בביהמ"ש העליון עסק גם בשאלה, אם השירות ניתן ביחס לנכס בישראל (חריג נוסף לתחולת ההטבה) אך אנו נתמקד בחריג שציטטנו לעיל.

כך ניתח, בתמצית, בית המשפט העליון את הסוגיה:

אירוע המס הוא "מתן שירות". ביחס לסוגיית זהותו של "מקבל השירות" מדגיש ביהמ"ש העליון, כי "יש ולא כל מקבלי השירות נהנים מן השירות באותה מידה ולא כולם מפיקים ממנו אותה תועלת. עם זאת, יש לציין ולהדגיש, כי לא בהכרח כל מי שנהנה מהשירות הוא גם מקבל השירות".

והוא מדגים: "מתווך המתווך נכס מקרקעין לאדם שהזמין את התיווך ומשלם בעדו והוא מפגישו עם בעל הנכס שאינו לקוחו של המתווך, נותן שירות למקבל שירות אחד, שהוא הרוכש הפוטנציאלי שפנה אליו. המוכר הפוטנציאלי נהנה משירות זה באשר הקונה פנה אליו ופניה זו הניבה עסקה. אולם הנאה זו אינה הופכת אותו בהכרח למקבל השירות".

העיקרון היסודי אפוא שבו בוחר אפוא ביהמ"ש לפתוח את ניתוחו הוא כי לא כל מי שנהנה מהשירות ייחשב "מקבל שירות" לצורך החוק.

לאחר שקבע עיקרון זה, הוסיף ביהמ"ש העליון וקבע כי את זהות "מקבל השירות" יש לקבוע בכל מקרה ומקרה לפי נסיבותיו, אך הציב ארבעה מבחני עזר (רשימה בלתי סגורה):

1. מבחן המשלם – תשלום בעד השירות על ידי מאן דהוא, מהווה אינדיקציה לכך, שהמשלם הוא זה שקיבל את השירות.
2. מבחן הצדדים לחוזה שירות – יש לאתר את מזמין השירות באמצעות חוזה השירותים.
3. מבחן הנהנה מהשירות – מקבל השירות גם נהנה ממנו ומפיק ממנו תועלת. יש לבחון את האינטרסים של מי בא השירות להגשים. מדגיש בית המשפט בהקשר זה: "אם נהנה מן השירות יותר מאחד, יש לקבוע מי הוא הדומיננטי מביניהם ולראות בו את מקבל השירות".
4. מבחן הנסיבות – מבחן גג ובו ייבחנו כל הנסיבות הרלוונטיות.

כעת, שב ביהמ"ש למקרה שנדון לפניו וקבע, כי השירות שהחברה הישראלית נתנה לחברות הביטוח הזרות הניב אמנם תועלת גם לחברות הביטוח הישראליות. גם הן בוודאי נהנו מהשירות. אך מיד שואל ביהמ"ש: "האם בכך הפכו הן למי שהשירות ניתן לו בפועל בישראל?", ומשיב: "נראה לי שאין הדבר כך".

אמנם קיימת הנאה אצל התושב הישראלי, אך הנאה זו אינה מגעת כדי "קבלת שירות".

נוסח החריג, קובע ביהמ"ש העליון, מעיד על תכליתו למנוע פיקציות והתחמקות ממס – לצבוע שירות שניתן הלכה למעשה לתושב ישראל, כאילו ניתן לתושב חוץ, רק בכדי ליהנות מההטבה.

כך מתייחס ביהמ"ש העליון לחריג, כנוסחו אז:

"נוסח החריג שמשתמש במלה "בפועל" ולא במלה "גם" מעיד על עצמו, כי כוונת המחוקק לא היתה לשלול שיעור מס אפס אם נהנה מן השירות תושב ישראל או אם תושב ישראל היה מקבל משני של השירות.

אילו רצה המחוקק לשלול שיעור מס אפס במקרים האמורים היה משתמש בביטוי "גם" ולא בביטוי "בפועל". כאמור, השימוש בביטוי "בפועל" מעיד על כוונתו של מחוקק המס למנוע מצבים של ניסיון להתחמקות ממס, ולא מעבר לכך".

שימו לב: לתפיסת בית המשפט העליון, החריג, בנוסח הנכון לשעתו, אינו שולל את הטבת מע"מ בשיעור אפס אפילו כאשר תושב ישראל היה "מקבל שירות משני", ולא אך נהנה מהשירות.

על בסיס תכליתה של ההטבה, ותכלית החריג, קובע בית המשפט העליון כי כאשר מקבל השירות איננו "איש קש" ואיננו כסות למקבל שירות ישראלי בפועל, והשירות עצמו הוא שירות בחו"ל לתושב חוץ, לא יימנע ההסדר של שיעור מס אפס!

ממשיך ומבהיר בית המשפט העליון: "ככל שקיימת זיקה ממשית יותר בין מקבל השירות הישראלי לבין השירות, קיים חשש שהגורם הזר, מקבל השירות שהוא תושב חוץ, הוסף כדי להקנות לעיסקה תווית של ייצוא שירותים בניסיון להתחמק מתשלום המס.

ואילו ככל שהשירות הוא אמיתי וניתן לתושב חוץ שזיקתו לשירות היא אמיתית ומרכזית, כך יהיה זה ראוי שלא לראות את השירות כשירות שניתן בפועל לתושב ישראל גם אם תושב ישראל נהנה ממנו".

אין זאת אלא כי תכלית החריג היא אנטי-תכנונית. ההטבה תישלל רק אם התמונה המתקבלת היא כי תושב החוץ לא באמת היה נדרש בעסקה כמקבל השירות, אלא הוסף לעסקה רק כדי לנצל את ההטבה.

אך אם תושב החוץ באמת ובתמים קבל שירות, אין לשלול את ההטבה גם אם תושב ישראל נהנה מהשירות, ואפילו – כפי שציין בית המשפט העליון כמה פסקאות קודם לכן – יש להחשיבו כמקבל משני של השירות, ולא נהנה גרידא.

שב אפוא ביהמ"ש העליון למקרה שעל שולחנו וקובע:

"בענייננו, מקבל השירות העיקרי הוא תושב חוץ. אין זו כסות ואין זו פיקציה. לפיכך, לא יראו את השירות כניתן בפועל לתושב ישראל, גם אם תושב ישראל נהנה מן השירות או שיש לראות בו מקבל שירות משני.

בענייננו השירות ניתן לתושב חוץ, בחו"ל. הוא ניתן לחברות הזרות בחו"ל ואלה מצידן העניקו שירות לחברות בישראל בכך שהן קבלו על עצמן אחריות לכסות את  אחריותן של החברות בישראל כלפי לקוחותיהן.

לפנינו עסקת יצוא מובהקת (של שירות), שהניבה יבוא בצורה של כיסוי שניתן על ידי החברות הזרות לישראליות.

אם תמצא לומר שיש להשקיף על החברות הזרות ועל החברות הישראליות כמקבלי שירות – ואין אני סבורה כן – יש לדרגם ולקבוע, כי החברות הזרות הן מקבל השירות העיקרי והדומיננטי באשר זיקתו לנותן השירות הדוקה יותר מהבחינה החוזית ומכל בחינה אחרת ואילו החברות הישראליות הן מקבל שירות משני ונלווה, הנהנה מן השרות שניתן על-ידי הנותן למקבל העיקרי.

בשני המצבים, בין אם מקבל השירות הן החברות הזרות והחברות הישראליות רק נהנות מן השירות ובין אם החברות הזרות הן מקבל השירות העיקרי והדומיננטי והחברות הישראליות הן מקבל שירות נלווה בלבד, אין לראות את השירות בענייננו כניתן בפועל לחברות הישראליות ואין לראותן כבאות בגדר החריג שבסעיף 30(א)(5)". 

חשוב לדייק בקביעתו של בית המשפט העליון. הדגשתי בציטוט לעיל את שתי המסקנות אליהן הגיע, ואלה הן:

1. ראשית, והוא החשוב לענייננו – בעסקת תיווך כדוגמת המקרה בו דן פסק הדין (הדומה במאפייניה למרבית העסקאות שהגיעו לדיון דומה בבתי המשפט המחוזיים בעשור וחצי האחרונים), אין לראות בתושב הישראלי מקבל שירות כלל ועיקר! ["… אם תמצא לומר שיש להשקיף על החברות הזרות ועל החברות הישראליות כמקבלי שירות – ואין אני סבורה כן…"].
2. שנית, גם אם היה התושב הישראלי מגיע כדי "מקבל שירות", הרי הוא לא הדומיננטי, אלא תושב החוץ. ההטבה לא תישלל ככל שמקבל השירות הדומיננטי מבין השניים הוא תושב החוץ.

הלקח החשוב מפסק הדין, שנמחץ משום מה ונרמס תחת גלגליה הדוהרים של המוטיבציה ארוכת השנים לאיין את ההטבה החשובה הזו, הוא, כי בעסקאות תיווך כדוגמת העסקה שנדונה בפסק הדין (או בכל עסקה דומה שבה קיים באופן אותנטי מקבל שירות תושב חוץ, ובצדו גם נהנה ישראלי), אין לראות בנהנה הישראלי כ"מקבל שירות" כלל ועיקר!

התושב הישראלי אמנם נהנה מהשירות – כמו ששכן א' עשוי ליהנות, מגינתו, ממוזיקה איכותית שמשמיע די.ג'יי שהוזמן למסיבת-חצר על ידי שכן ב'. אך בהנאה גרידא אין ממש.

נדרש כי הוא ייחשב מבחינה משפטית "מקבל שירות" – סטטוס בעל השלכות משפטיות שונות, בין היתר לענייננו; והוא אינו מגיע כדי מעמד זה.

"מקבל שירות" יאותר על פי המבחנים שקבע בית המשפט העליון (מבחן המשלם, מבחן הצדדים לחוזה השירות, מבחן הנהנה (העיקרי) מהשירות, ומבחן הנסיבות). חברות הביטוח הישראליות, אליבא דבית המשפט העליון, לא מהוות אפוא "מקבלי שירות" לפי מבחנים אלה.

הקביעה הזו נאמרה באופן ברור בתיבות "ואין אני סבורה כן" בפסק דינה של כב' הש' שטרסברג-כהן (להקשרן המלא ראה הציטוט לעיל).

רק לחילופין, נקבע, כי גם לו היה תושב ישראל ברמת "מקבל שירות" – ואין ביהמ"ש העליון סבור כן, כאמור –  הרי יש לדרג ולבחון מי הוא מקבל השירות הדומיננטי, ועל פיו להכריע.

תיקון מס' 23 לחוק מע"מ

תיקון מס' 23 לחוק נכנס לתוקפו ביום 1.7.2002 והוא נועד לצמצמם את קשת המקרים שבהם תינתן ההטבה בדמות מע"מ בשיעור אפס (בשירות לתושב חוץ) לאור פס"ד קסוטו.

כזכור, בפסק דין קסוטו נקבע כי ההטבה יכול שתינתן אפילו היה מקבל שירות ישראלי בתמונה, כל עוד מקבל השירות העיקרי היה תושב חוץ.

התיקון ביקש למנוע תוצאה זו. בעקבותיו, ההטבה תישלל אם השירות ניתן גם לתושב ישראל וגם לתושב חוץ (כלומר, שניהם במעמד "מקבלי שירות"), וזאת גם אם מקבל השירות העיקרי הוא תושב חוץ.

במילים אחרות: כל אימת שקיים אפוא "מקבל שירות" תושב ישראל (והשירות שניתן לו אינו אגבי או זניח, כפי שחידדה הפסיקה במרוצת השנים)[4], תישלל ההטבה.

כך הוצג הטעם לתיקון החוק בדברי ההסבר להצעת החוק (הצ"ח 3076 מיום 12.2.2002):

"בפס"ד שנתן בית המשפט העליון בתיק ע"א 41/96 קסוטו סוכנויות ביטוח בע"מ […] נקבע כי יחול מע"מ בשיעור אפס לפי הסעיף האמור בשל שירותי תיווך שהעניקה המערערת, שתיווכה בין חברות ביטוח זרות לבין חברות ביטוח ישראליות שביקשו לבטח עצמן בביטוח משנה אצל חברות הביטוח הזרות. הנמקת בית המשפט העליון היתה כי עיקר השירות ניתן לתושב החוץ.

בעקבות פסק הדין נוצר קושי בקביעת הנהנה העיקרי משירותים הניתנים לתושב חוץ ולתושב ישראל בשל אותה עסקה.

מוצע לפיכך לתקן את סעיף 30(א)(5) האמור ולקבוע כי כאשר השירות ניתן הן לתושב החוץ והן לתושב ישראל בישראל […] לא יראו אותו לענין הסעיף האמור כשירות הניתן לתושב חוץ".

כדי לסבר את העין, הנה נוסח הסעיף, והחריג, לאחר התיקון, כשהתיקון מודגש בתוך הטקסט:

"30  (א)   אלה עסקאות שהמס עליהן יהיה בשיעור אפס:

(5)  מתן שרות לתושב חוץ, למעט שרות ששר האוצר קבע לעניין זה. לא יראו שרות כניתן לתושב חוץ כאשר נושא ההסכם הוא מתן שרות בפועל נוסף על תושב החוץ, גם לתושב ישראל בישראל … או לחברה שלעניין פקודת מס הכנסה רואים אותה כתושבת ישראל …".

המחוקק ביקש אפוא לצמצם את ההטבה באמצעות הוספת התיבות "…נוסף על תושב החוץ, גם…".

עם זאת, המחוקק הותיר את התיבה"בפועל" במקומה, כך שברור שכוונתו הייתה למנוע תכנוני מס בלתי לגיטימיים ולשלול את מתן ההטבה (מע"מ בשיעור אפס) רק אם בפועל, ישנם שני גורמים שעשויים להיחשב "מקבל שירות" – תושב ישראל ותושב חוץ (ותושב החוץ ככל הנראה הוסף רק על מנת לנסות לזכות בהטבה).

אך אם התושב הישראלי אינו "מקבל שירות", אלא רק נהנה מהשירות, לא תישלל ההטבה. רוח זו עולה גם מדברי ההסבר שהובאו לעיל, שמורים בפירוש לשלול את ההטבה רק כאשר התושב הישראלי נחשב כמי שניתנו לו השירותים, קרי "מקבל שירות".

נזכיר, כי התיקון לא נעשה בחלל ריק. יש לפרשו על רקע התייחסותו של ביהמ"ש העליון בפרשת קסוטו לנוסחו המילולי (עובר לתיקון) של הסעיף:

"נוסח החריג שמשתמש במלה "בפועל" ולא במלה "גם" מעיד על עצמו, כי כוונת המחוקק לא היתה לשלול שיעור מס אפס אם נהנה מן השירות תושב ישראל או אם תושב ישראל היה מקבל משני של השירות. אילו רצה המחוקק לשלול שיעור מס אפס במקרים האמורים היה משתמש בביטוי "גם" ולא בביטוי "בפועל".

כאמור, השימוש בביטוי "בפועל" מעיד על כוונתו של מחוקק המס למנוע מצבים של ניסיון להתחמקות ממס, ולא מעבר לכך".

מאלף להיווכח, כי גם לאחר התיקון הותיר המחוקק את המילה "בפועל" על כנה – זאת בכוונת מכוון, שהרי אמרתו של ביהמש"ע מונחת לפניו.

אין זאת אלא, שהמחוקק ביקש שלא נשלול את ההטבה במקרים שבהם התושב הישראלי אינו במעמד "מקבל שירות" כי אם נהנה מהשירות גרידא, אפילו הנאה רבה עד מאד.

נשוב לדוגמת הדיג'יי – אני עשוי למצוא את עצמי יושב בנחת בגינת ביתי הסמוכה לחצרו של חברי, אשר הזמין למסיבת-גן דיג'יי בעל שם שמנעים את הזמן להפליא. אני עשוי ליהנות מאד מעבודתו של הדיג'יי; כמעט באותו אופן שנהנה ממנה שכני, והמוזמנים למסיבתו. המוזיקה אינה מבחינה בגבולות המשפטיים, הגיאוגרפיים, של המגרש.

נדמה כי לא יכול להיות חולק שחרף הנאתי המרובה אינני "מקבל שירות" ביחס לדיג'יי. אין כל מערכת יחסים משפטית ביני ובינו.

כזכור, הקביעה החשובה ביותר – לדעתי – בפסק דין קסוטו הנה, כי במערכת היחסים המתוארת באותה פרשה (עסקת תיווך שעורכת חברה ישראלית בין חברות ביטוח ישראליות לחברות ביטוח זרות תמורת קבלת עמלה מהחברות הזרות) החברות הישראליות אינן נחשבות מקבלות שירות.

הן אך ורק נהנות ממנו ["אם תמצא לומר שיש להשקיף על החברות הזרות ועל החברות הישראליות כמקבלי שירות – ואין אני סבורה כן"]

ואף בסיכום פסק הדין:

"המערערת נתנה שירות. היא קישרה בין חברות ביטוח זרות ובין חברות ביטוח ישראליות, לצורך ביטוח משנה על ידי החברות הזרות, את אחריות החברות הישראליות כלפי מבוטחיהן.

שירותי המערערת שהן שירותי התיווך נתנו לחברות הזרות. החברות הישראליות נהנו מהם, אולם, מקבל השירות הן חברות הביטוח הזרות. לפיכך, המערערת נתנה שירות לתושב חוץ, והשירות לא ניתן בפועל לתושב ישראל בישראל".

קביעה זו לא נשללה, לא הוגבלה, ולא השתנתה בשום אופן – לא על ידי תיקון מס' 23 לחוק ולא בפסיקה מאוחרת.

היא נותרת על כנה ושרירה גם היום, וזאת ביחס לכל מערכת יחסים משפטית במסגרת עסקת שירות, הדומה למקרה שנדון בפרשת קסוטו. לעניות דעתי, סקירת המקרים שנדונו לאחרונה בפני בתי המשפט שעסקו בסוגיה זו תעלה, שמדובר במקרים הדומים למדי למקרה שנדון בפרשת קסוטו.

במרבית המקרים קיימת מעין עסקת תיווך, המשלם ומזמין השירות הוא תושב חוץ, אך יש גם נהנה תושב ישראל (שעשוי כאמור ליהנות למדי מהשירות). מאפיינים אלה דומים – שלא לומר זהים – לעסקה שנדונה בפרשת קסוטו.

ההנאה של חברות הביטוח הישראליות מהשירות שניתן לחברות הזרות; כמו גם הפגישות שהתקיימו עמן מטבע הדברים; ההשתדלות מול חברות הביטוח הישראליות; הדאגה לכך שגם האינטרסים שלהן יישמרו;

העובדה שהחברות הישראליות נהנות מביטוח המשנה ומעוניינות בכך; ולמעשה כל מה שכרוך בעסקת תיווך, לפי טבעה, אשר במסגרתה המתווך עושה כל אשר לאל ידו על מנת "לסגור עסקה", ובתוך כך דואג להיותו של הלקוח הישראלי מרוצה – כל המאפיינים הללו דומים – אם לא זהים – למאפייניהן של מרבית העסקאות שהיו בבסיס פסקי הדין שדנו במרוצת השנים בסוגיית ההטבה לפי סעיף 30(א)(5) לחוק.

לו תישמע דעתי, הרי גם בעסקאות אלה יש לאמץ את הקביעה של בית המשפט העליון בפרשת קסוטו – שכאמור לא נס ליחה והיא שרירה ותקפה – כי לא נמצא בהן "מקבל שירות" תושב ישראל; הוא נהנה בלבד.

המחוקק תיקן את החוק מתוך כוונה שלא להגביל את ההטבה בדמות מע"מ בשיעור אפס מקום שבו תושב ישראל אך נהנה מהשירות (מטרת החריג היא אנטי תכנונית ובין היתר בשל כך הוא לא השמיט את התיבה "בפועל").

כל שרצה לעשות הוא, להגביל את ההטבה מקום שניתן לסמן, בנוסף למקבל השירות הזר, גם מקבל שירות ישראלי.

זהותו של מקבל השירות תיבחן על פי המבחנים שקבע בית המשפט העליון בפרשת קסוטו (מבחן המשלם, מבחן הצדדים לחוזה השירות, מבחן הנהנה (העיקרי) מהשירות, ומבחן הנסיבות). מבחנים אלה עדיין בתוקפם, והשינוי החקיקתי לא פגע בהם.

ייתכן שהתפיסה שהשתרשה עם השנים, לדעתנו מתוך טעות או אי-שימת לב, הנה כי לאחר תיקון מס' 23  כלל קביעותיו של בית המשפט העליון בפרשת קסוטו אינן רלוונטיות עוד; הן היו רלוונטיות "לדין הישן", אך אינן רלוונטיות עוד "לדין החדש". אלא שתפיסה זו שפכה את המים עם התינוק. 

בכוחו של התיקון – ובכוונתו – לשנות רק את הקביעה כי אם יש שני מקבלי שירות, לא תישלל ההטבה ככל שמקבל השירות העיקרי הוא תושב חוץ. לכך אמנם לא הסכים המחוקק. אך הוא לא נגע, הגביל או שינה בשום אופן את המבחנים שנקבעו לקביעת זהותו של מקבל השירות, או ליישומם כפי שנעשה בפסק דין קסוטו.

הד לתפיסה זו ניתן למצוא גם בפסק הדין בעניין אדמונד דה רוטשילד, שם (בפסקה 21) מצטט ביהמ"ש באריכות את פסה"ד קסוטו בנוגע למבחנים לאיתור מקבל השירות. הוא אף מוסיף כי בפרשת גלמן פינץ (ע"א 3196/01) השלים כב' הש' ריבלין את התמונה. 

אך מיד לאחר מכן קובע ביהמ"ש כי "מאחר שהדיון בענין קסוטו ובענין גלמן פינץ התקיים בהתאם לדין שלפני תיקון מס' 23 לחוק, אתייחס לדברים בקצרה, ולו למען שלמות התמונה". לאמור: משום מה, הוא לא מקנה למבחנים אלה חשיבות רבה מדי לאחר תיקון מס' 23.

בהמשך ביהמ"ש אף אומר דברים ברורים יותר: "יצוין כי, בפועל, מבחן החוזה ומבחן התשלום איבדו ממרכזיותם לאחר תיקון מס' 23 משום שפעמים רבות במציאות, הנהנה הנוסף מהעסקה אינו צד לחוזה אשר נדרש לשלם עבור השירות".

לעניות דעתנו, ובכל הכבוד, ביהמ"ש בא לכלל טעות כאן, שכן העובדה שתיקון מס' 23 שולל את ההטבה (מע"מ בשיעור אפס) מקום שקיימים שני מקבלי שירות (ישראלי וזר) אינה משנה לעצם השאלה מיהו מקבל שירות –  זו ממשיכה להיבחן בהמשך למבחני קסוטו. אכן, אם "הנהנה הנוסף מהעסקה", אינו צד לחוזה השירות ו/או אינו המשלם, הוא כנראה לא "מקבל שירות", אלא נהנה גרידא.

יתרה מכך, נדמה כי בית המשפט בפרשת אדמונד דה רוטשילד – כמו גם בפסיקות רבות לפניו – לא יישם את מבחני "מקבל השירות" באופן שבו יושמו המבחנים בפרשת קסוטו.

כך למשל, במהלך פסק דינו, מייחס ביהמ"ש בפרשת אדמונד דה רוטשילד, חשיבות רבה לשאלה אם השירות ניתן ללקוח ישראלי ספציפי, או שמא לציבור לקוחות ישראלי לא מסוים.

לדידו, "כאשר השיווק בישראל מסתכם בחשיפת המוצר או בחשיפת מהות השירות לציבור כללי ולא מסוים, מבלי שניתן לזהות שירות בעל 'מימד אישי קונקרטי' ללקוח ישראלי כלשהו" קשה יותר לומר כי ניתן 'שירות' לתושב ישראל באופן הגורם לשלילת ההטבה כולה […] כך יהיה גם אם קידום המכירות בישראל נעשה בדרך של פרסום מוצריו או שירותיו של תושב החוץ בישראל באמצעות הצבת שלטי  חוצות או חלוקת פליירים או עריכת סרטון פרסומת וכיו"ב. גם במקרה זה לא ניתן לומר כי ניתן 'שירות' ללקוח ישראלי מסוים" (ההדגשות במקור).

"לעומת זאת" ממשיך בית המשפט, "כאשר תושב חוץ מעוניין לתת שירותים לתושבי ישראל, כמו בענייננו שירותים של שירותי בנקאות פרטית בחו"ל או שירותים של ניהול השקעות פיננסיות בחו"ל, ולצורך כך הוא נעזר בעוסק ישראלי שיסייע בידו באיתור ובגיוס לקוחות בישראל, הסיוע שנותן העוסק הישראלי ללקוחות הפוטנציאליים הישראליים, עשוי להיחשב אף הוא כמתן "שירות" ללקוח הישראלי מהטעם שהוא 'מתלווה למתן שירות לאותו לקוח על ידי תושב החוץ' (עניין אמריקה-ישראל קאמפ פס' 45)".

מזדקרת אפוא לעין השאלה במלוא עוצמתה: מה ההבדל העקרוני בין מקרה זה ובין המקרה שנדון בפרשת קסוטו? האם שם החברה הישראלית פנתה לקהל לא מסוים? לא ספציפי? האם הסתפקה בהצבת שלטי חוצות או חלוקת פליירים או פרסום סרטונים?

האם חברות הביטוח הזרות לא נעזרו בעוסק הישראלי שיסייע בידם באיתור ובגיוס לקוחות בישראל? האם השירות הנ"ל שהעניקה החברה בישראל לחברות הביטוח הזרות אינו "מתלווה למתן שירות לאותו לקוח על ידי תושב החוץ"?

החברה הישראלית בפרשת קסוטו, פנתה ללקוחות ספציפיים מאד (כמה חברות ביטוח ישראליות ספורות); היא פעלה מטבע הדברים באמצעות פגישות ישירות ואישיות, בעלות מימד אישי וקונקרטי, והיא בוודאי סייעה לחברות הביטוח הזרות לתת שירות (ביטוח משנה) לחברות הישראליות.

כאמור, בית המשפט העליון בפרשת קסוטו, בישמו את מבחני "מקבל השירות" קבע, כי בנסיבות אלה החברות הישראליות אינן נחשבות "מקבל שירות". זאת, חרף ההנאה העמוקה שלהם מהשירות שמוענק לתושב החוץ.

תיקון מס' 23 לא נועד ואף לא שינה בפועל את ההלכה ואת האופן שבו יושמה בפרשת קסוטו, ולכן עלינו להמשיך ליישם את עקרונות פס"ד קסוטו גם היום. נראה, כי לו הייתה העסקה שנדונה בעניין אדמונד דה רוטשילד (או בעשרות פסקי דין אחרים שעסקו בשאלה) נבחנת על פי הסטנדרטים שנקבעו בפרשת קסוטו, התוצאה הייתה שונה.

לסיכום: התיקון שערך המחוקק לחריג, לא כוון לשלול את הטבת מע"מ בשיעור אפס בשירות לתושב חוץ, אלא רק כאשר קיימים שני "מקבלי שירות" – האחד ישראלי והשני זר. אך כאשר התושב הישראלי אינו מקבל שירות כי אם נהנה ממנו בלבד (וזאת על פי המבחנים שנקבעו בפרשת קסוטו, שלא "נפגעו" כאמור מהתיקון לחוק ונותרו על כנם) לא תישלל ההטבה.

הדבר החשוב ביותר שנקבע בפרשת קסוטו הוא הקביעה העקרונית בדבר זהותו של מקבל השירות וזאת על פי המבחנים שניתנו. המבחנים הללו שרירים וקיימים גם לאחר התיקון לחוק.

לא פחות חשוב מכך, הוא האופן שבו יישם בית המשפט העליון את המבחנים הללו על עובדות העסקה שהונחה לפתחו – עסקה, הדומה במאפייניה הרלוונטיים להרבה מן העסקאות שנדונו בפסיקה מאוחרת יותר.

יישום המבחנים  בפרשת קסוטו הביא את בית המשפט העליון לקבוע כי חברות הביטוח הישראליות אינן נחשבות "מקבל שירות" הגם שהן נהנות מן השירות. לו יושמו המבחנים הללו, באותו אופן, על המקרים הרבים שנדונו בפסיקה, ייתכן מאד כי המסקנה הייתה זהה: התושב הישראלי לא נחשב "מקבל שירות" אלא רק נהנה ממנו. לכן אין לשלול ממנו את ההטבה, ויש לאפשר לו לגבות מע"מ בשיעור אפס.

———————————————

[1] ע"מ 9136-04-18 אדמונד דה רוטשילד ניהול נכסים (ישראל) בע"מ נ' מע"מ מס קניה ומע"מ תל אביב (פורסם 26.11.2019).

[2] ע"א 41/96 קסוטו סוכנויות ביטוח בע"מ נ' מנהל מס ערך מוסף (ניתן ביום 18.3.1999).

[3] פסק הדין ניתן מפי' כב' הש' שטרסברג-כהן, ובהסכמת יתר חברי ההרכב, כב' הנ' ברק וכב' הש' אילן.

[4] ראו למשל בפסקה 16 לפסה"ד בעניין אדמונד דה רוטשילד: "לצד זאת, כדי לא לפגוע בתכלית ההטבה שהיא עידוד שירותי יצוא מישראל, מקובל כי, ככל שהשירות שניתן לתושב ישראל הוא שירות זניח, אגבי, לא משמעותי וכיו"ב, לא יהיה בו כדי למנוע את הטבת המס לעוסק המעניק את שירותיו לתושב החוץ".